Verdeckte Gewinnausschüttung – aufgrund eines Versehens

Eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensverschiebung von einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter setzt einen Zuwendungswillen voraus. Ein solcher kann aufgrund eines Irrtums des Gesellschafter-Geschäftsführers fehlen. Maßgebend ist insoweit, ob der konkrete Gesellschafter-Geschäftsführer einem entsprechenden Irrtum unterlegen ist, nicht hingegen, ob einem ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiter der Irrtum gleichfalls unterlaufen wäre. 

Für die Frage, ob eine Vermögensverschiebung von einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ist bei der Prüfung eines möglicherweise fehlenden Zuwendungswillens aufgrund Irrtums des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht darauf abzustellen, ob einem ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiter der Irrtum gleichfalls unterlaufen wäre. Maßgebend ist allein, ob der konkrete Gesellschafter-Geschäftsführer einem solchen Irrtum unterlegen ist.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte eine GmbH geklagt,  deren Stammkapital durch die alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin unter anderem durch die Einbringung einer 100% – Beteiligung an einer weiteren GmbH erbracht werden sollte. Bei der einzubringenden GmbH wurde eine Kapitalerhöhung durchgeführt, die im Ergebnis die Gesellschafter-Geschäftsführerin begünstigte. Das Finanzamt sah hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der GmbH an ihre Gesellschafter-Geschäftsführerin. Die GmbH machte demgegenüber mit ihrer Klage geltend, dass die Zuwendung an die Gesellschafter-Geschäftsführerin irrtümlich aufgrund eines Versehens bei der notariellen Beurkundung der Kapitalerhöhung erfolgt sei.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht wies die Klage der GmbH ab, weil einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter der von der GmbH dargelegte Irrtum nicht unterlaufen wäre^[1]. Auf die Revision der GmbH hat der Bundesfinanzhof nun aber klargestellt, dass es für die Frage, ob der für die Annahme einer vGA erforderliche Zuwendungswille vorliegt, allein auf die Person der konkreten Gesellschafter-Geschäftsführerin ankommt. Er verwies den Streitfall deshalb zur weiteren Sachaufklärung an das Finanzgericht in Kiel zurück.

Das Finanzgericht ist, so der Bundesfinanzhof, rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass es für die Frage, ob eine Vermögensverschiebung von einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, im Falle eines (vermeintlichen) Irrtums des Gesellschafter-Geschäftsführers bei der zur Vermögensverschiebung führenden Beschlussfassung auf den objektivierenden Maßstab eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters und dabei darauf ankomme, ob einem solchen Geschäftsleiter ein solcher Irrtum unterlaufen wäre. Vielmehr ist alleine maßgebend, ob der konkrete Gesellschafter-Geschäftsführer einem Irrtum unterlegen war, sodass diese Frage vom Finanzgericht nicht offen gelassen werden konnte, sie vielmehr noch aufzuklären ist.

VGA sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) -jeweils in der Fassung des Streitjahres- auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte^[2]. Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen^[3].

Es ist zunächst offensichtlich und zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit, dass B aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom ….12.2008 das zivilrechtliche Eigentum an dem durch die Kapitalerhöhung entstandenen Geschäftsanteil erworben hat. Mit der Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister wurde die dort enthaltene Übertragungsvereinbarung wirksam und B, die zuvor nicht (mehr) Gesellschafterin der GmbH gewesen war, wurde durch die Übernahme des neuen Geschäftsanteils deren Gesellschafterin. Die Beteiligten streiten im Revisionsverfahren auch nicht mehr darüber, dass der neu entstandene Geschäftsanteil bis zu seiner (Weiter-)Übertragung auf die GmbH im Jahr 2010 auch steuerrechtlich der B zuzurechnen war, weil es -wie auch das Finanzgericht ausgeführt hat- schon an einer bürgerlich-rechtlichen Vereinbarung fehlt, der zufolge die mit dem neu entstandenen Geschäftsanteil zusammenhängenden wesentlichen Rechte der GmbH zugewiesen worden wären. Der Bundesfinanzhof sieht von Ausführungen dazu ab.

Dass auch auf Grundlage des Rechtsgedankens des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO keine anderweitige Zurechnung in Betracht kommen kann, folgt schon daraus, dass der Übertragungsvorgang zivilrechtlich wirksam vereinbart worden ist und eine Ausdehnung der Vorschrift auf zivilrechtlich wirksame, wirtschaftlich aber nicht gewollte Vorgänge nach dem Normwortlaut nicht in Betracht kommt. Ebenso ist es ausgeschlossen, dass die im Jahr 2010 erfolgte (Weiter-)Übertragung des Geschäftsanteils von B auf die GmbH nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf das Streitjahr zurückwirken könnte, denn der Übertragungsvertrag vom ….05.2010 ließ bis zu seinem Inkrafttreten die Vereinbarung vom ….12.2008 in ihrem rechtlichen Bestand ebenso unberührt wie die durch sie geschaffenen steuerrechtlichen und tatsächlichen Auswirkungen.

Da die GmbH rechtlich und wirtschaftlich in der Lage gewesen wäre, für das Ausüben des ihr zustehenden Bezugsrechts ein (angemessenes) Entgelt zu erzielen und damit einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil zu erlangen, liegt im Ausbleiben dieses Vorteils dadurch, dass eine andere Person zur Übernahme des neuen Geschäftsanteils zugelassen wurde, eine verhinderte Vermögensmehrung, die als solche zu einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG führen kann^[4]. Dabei wurde B begünstigt, indem sie -unentgeltlich- zur Teilnahme an der Kapitalerhöhung zugelassen wurde.

Der Bundesfinanzhof kann indessen nicht abschließend darüber entscheiden, ob die verhinderte Vermögensmehrung auf Seiten der GmbH ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis gehabt hat.

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist nach der Bundesfinanzhofsrechtsprechung anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Dieser Maßstab ist eine „Denkfigur“, die helfen soll, die Veranlassung einer Leistung an den Gesellschafter möglichst objektiv zu beurteilen^[5]. Subjektive Handlungserfordernisse bestehen insoweit prinzipiell nicht, um das Vorliegen einer vGA annehmen zu können^[6]. Es bedarf damit in der Regel weder der Absicht, Gewinne verdeckt auszuschütten, noch eines entsprechenden Ausschüttungsbewusstseins. Der handelnde Gesellschafter muss nicht mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis handeln, er muss den Tatbestand der vGA nicht kennen und er muss das Geschehene auch nicht richtig würdigen^[7], vielmehr genügt in aller Regel ein persönlich zurechenbares Handeln. Die objektiven Abläufe sprechen insoweit grundsätzlich für sich und reichen aus, um den Tatbestand einer vGA erfüllen zu können^[8].

Diese Grundsätze gelten aber nicht uneingeschränkt, da es zur Annahme einer vGA -so wie bei einer offenen Gewinnausschüttung- eines Zuwendungswillens bedarf^[9]. Steht deshalb zur Überzeugung eines Finanzgerichts fest, dass die (objektive) Vorteilsverschiebung von der Kapitalgesellschaft zugunsten des Gesellschafters nicht aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, scheidet eine vGA aus, weil es dann an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis fehlt^[10]. Dies kann etwa bei subjektiven Entschuldigungsgründen (aufgrund Unerfahrenheit oder der besonderen persönlichen Situation des Handelnden) der Fall sein^[11].

Mit den vorgenannten Ausführungen ist die Auffassung des Finanzgerichtes, wonach es darauf ankommen soll, ob auch ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter im konkreten Fall die Vermögensverschiebung aufgrund Irrtums nicht erkannt hätte^[12], nicht vereinbar; eine solche Rechtsfrage hatte der Bundesfinanzhof im Urteil vom 29.04.2008^[13] auch nicht „offen gelassen“^[14]. Richtig ist vielmehr, dass subjektive Entschuldigungsgründe unabhängig vom verobjektivierenden Maßstab des ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters die „konkrete“ Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis entfallen lassen können^[15].

Die Rechtsauffassung des Finanzgerichtes, in Fällen, in denen der konkrete Gesellschafter-Geschäftsführer irrtumsbedingt gehandelt habe, bestehe weder ein Anlass noch eine Rechtfertigung dafür; vom Maßstab des ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters abzuweichen, ist abzulehnen. Das folgt schon daraus, dass der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eine idealtypische Denkfigur ist, die alle Gegebenheiten des Geschäftsvorfalls kennt und sich infolgedessen per definitionem nicht in einem Irrtum befinden kann.

Legt der Gesellschafter-Geschäftsführer vielmehr glaubhaft dar, dass eine Vermögensverschiebung an ihn nicht stattfinden sollte und dass damit kein Zuwendungsbewusstsein vorhanden war, ist der konkrete betriebliche Veranlassungszusammenhang gesichert und man gelangt bei der Prüfung nicht mehr zu einer „Umdeutung“ infolge des gedachten Norm-Verhaltens eines typisierten sorgfältig handelnden Geschäftsführers. In derartigen Ausnahmefällen ist es daher möglich, dass es dem Gesellschafter-Geschäftsführer gelingt, entgegenstehende Vermutungen des Fremdvergleichs durch einen konkreten Veranlassungsnachweis zu widerlegen^[16].

Fehlt es an jeglichem finalen Zuwendungswillen in Richtung eines Vermögenstransfers zulasten der Gesellschaft und zugunsten des Gesellschafters und steht fest, dass die Vorteilsverschiebung nicht aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, kann eine vGA wegen fehlender konkreter Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ausscheiden^[17]. Dass im Rahmen des Tatbestands der vGA ausnahmsweise subjektive Elemente von Bedeutung sein können, zeigt sich beispielsweise darin, dass die durch einen Buchungsfehler des steuerlichen Beraters irrtumsbedingt ausgelösten Vermögensverschiebungen zu korrigieren sind^[18].

Da das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist aber nicht spruchreif; denn das Finanzgericht durfte die Frage, ob B zum Zeitpunkt der Beschlussfassung im Dezember 2008 tatsächlich einem Irrtum über den Inhalt des Beschlusses unterlag, nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen nicht unaufgeklärt lassen. Bei dieser Tatsachenfrage kommt es entscheidend auf die Glaubhaftigkeit der Einlassungen der B und ihre Glaubwürdigkeit an; eine entsprechende Tatsachenfeststellung und -würdigung ist Aufgabe des Finanzgerichtes als Tatsachengericht.

Für den zweiten Rechtsgang weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin:

Die streitgegenständlichen Geschäftsvorfälle (einerseits die unentgeltliche Überlassung des Bezugsrechts durch die GmbH an B, andererseits die für diese verauslagte Bareinlage) sind, wie auch das Finanzgericht erkannt hat, getrennt voneinander zu beurteilen^[19].

Für den ersten Geschäftsvorfall ist Beurteilungszeitpunkt bei der Prüfung des Vorliegens der gesellschaftlichen Veranlassung der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses^[20]. Ein späteres Entdecken eines dabei unterlaufenen Irrtums ist insoweit irrelevant und würde nicht gegen das ursprüngliche Vorliegen eines Irrtums sprechen. Der Bundesfinanzhof teilt dabei die Auffassung des Finanzgerichtes, dass sich die Höhe einer gegebenenfalls anzunehmenden vGA nach dem -zwischen den Beteiligten nicht streitigen- Wert richten würde, den die GmbH im Falle einer Verwertung des Bezugsrechts von einem gedachten Erwerber hätte erlangen können. Diesen Betrag haben das Finanzamt und das Finanzgericht mit dem Wert des infolge der Ausübung des Bezugsrechts erworbenen neuen Geschäftsanteils bemessen. Indessen ist zu beachten, dass auch ein Dritter als Erwerber des Bezugsrechts zum Erwerb des Geschäftsanteils die von der GmbH verauslagte Bareinlage hätte leisten müssen. Die Verpflichtung zur Leistung der Bareinlage wäre mithin bei der Bemessung des fremdvergleichskonformen Preises für den Erwerb des Bezugsrechts mit zu berücksichtigen. Zutreffend hat das Finanzgericht die mögliche vGA zeitlich auf das Streitjahr bezogen; das Finanzamt ist zutreffend (und von der GmbH unwidersprochen) davon ausgegangen, dass die GmbH das Bezugsrecht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Beschlussfassung zur Kapitalerhöhung hätte verwerten können (bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil).

Die vorstehenden Ausführungen gelten mit Blick auf den zweiten Geschäftsvorfall sinngemäß für die Frage, ob in der Zahlung der Kapitaleinlage durch die GmbH eine weitere vGA zu sehen ist (Tilgung einer Verbindlichkeit der Gesellschafterin). Auch insoweit ist nochmals zu prüfen, ob eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis irrtumsbedingt ausgeschlossen werden kann.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. November 2023 – I R 9/20

1. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28.11.2019 – 1 K 88/16, EFG 2020, 595[↩]
2. z.B. BFH, Urteile vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 08.10.2008 – I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62; vom 22.12.2010 – I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019; vom 15.02.2012 – I R 19/11, BFHE 236, 452; Beschluss vom 13.07.2021 – I R 16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119[↩]
3. z.B. BFH, Urteile vom 07.08.2002 – I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961; vom 04.05.2022 – I R 25/19, BFH/NV 2022, 1313; Beschluss vom 13.07.2021 – I R 16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119[↩]
4. vgl. allgemein BFH, Urteil vom 15.12.2004 – I R 6/04, BFHE 209, 57, BStBl II 2009, 197[↩]
5. z.B. Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 234; ausführlich Oppenländer, Verdeckte Gewinnausschüttung, 2004, S. 143 ff.[↩]
6. zutreffend Wassermeyer, Der Betrieb -DB- 1994, 1105, 1107 f.; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 276; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 249[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 10.01.1973 – I R 119/70, BFHE 108, 183, BStBl II 1973, 322[↩]
8. so Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 276[↩]
9. z.B. Oppenländer, Verdeckte Gewinnausschüttung, 2004, S. 49, 52 f., 58 f.[↩]
10. vgl. BFH, Urteile vom 29.04.2008 – I R 67/06, BFHE 221, 201, BStBl II 2011, 55; vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41[↩]
11. vgl. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 277, m.w.N.; s.a. Kohlhepp, DB 2021, 636, 640; ablehnend aber wohl Schmitz, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2009, 910, 914[↩]
12. dem Schleswig-Holsteinischen FG zustimmend z.B. Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 371, m.w.N.; ähnlich Kamps, GmbHR 2008, 940, 944[↩]
13. BFH, Urteil Urteil vom 29.04.2008 – I R 67/06, BFHE 221, 201, BStBl II 2011, 55[↩]
14. so aber Göllner, EFG 2020, 601, 602[↩]
15. zutreffend Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 277; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 227 und 1193; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 355; derselbe, DB 2021, 636, 640; Wassermeyer, DB 2001, 2465, 2467 f.[↩]
16. zutreffend Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 277[↩]
17. so ausdrücklich BFH, Urteil vom 29.04.2008 – I R 67/06, BFHE 221, 201, BStBl II 2011, 55[↩]
18. BFH, Urteil vom 24.03.1998 – I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374; s.a. Köster, DStZ 2020, 431, 432; derselbe, DStZ 2020, 925, 934[↩]
19. vgl. zur geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; BFH, Beschluss vom 27.07.2010 – I B 61/10, BFH/NV 2010, 2119[↩]
20. s. allgemein die ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 22.04.1971 – I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600; BFH, Beschluss vom 12.09.2018 – I R 77/16, BFH/NV 2019, 296[↩]