Veräußerungsgewinn — und die Betriebsausgabenfiktion der ausländischen Beteiligungsgesellschaft

Die Fik­tion nichtabziehbar­er Betrieb­saus­gaben nach Maß­gabe von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG (sog. Schach­tel­strafe) geht ins Leere, wenn die veräußernde Kapitelge­sellschaft im Inland über keine Betrieb­sstätte und keinen ständi­gen Vertreter ver­fügt.

Veräußerungsgewinn — und die Betriebsausgabenfiktion der ausländischen Beteiligungsgesellschaft

In einem solchen Fall ist mithin dem auf die Gesellschaf­terin ent­fal­l­en­den Veräußerungs­gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG kein Anteil von 5 % als nicht abziehbare Betrieb­saus­gaben den beschränkt steuerpflichti­gen inländis­chen Einkün­ften der Gesellschaf­terin hinzuzurech­nen.

Zwar bes­timmt § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, dass von dem jew­eili­gen Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1 der Norm 5 % als Aus­gaben gel­ten, die nicht als Betrieb­saus­gaben abge­zo­gen wer­den dür­fen. Die Fik­tion pauschaliert­er Betrieb­saus­gaben geht indessen im Fall der Gesellschaf­terin ins Leere, weil diese im Stre­it­jahr man­gels inländis­ch­er Betrieb­sstätte oder ständi­gen Vertreters keine inländis­chen Einkün­fte erzielt hat, bei deren Ermit­tlung Betrieb­saus­gaben berück­sichtigt wer­den kön­nten.

Im Schrift­tum beste­hen unter­schiedliche Auf­fas­sun­gen darüber, ob § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bei beschränkt steuerpflichti­gen Kör­per­schaft­s­teuer­sub­jek­ten zu ein­er Hinzurech­nung nicht abziehbar­er Betrieb­saus­gaben führen kann, wenn die betr­e­f­fende Kör­per­schaft über keine inländis­che Betrieb­sstätte ver­fügt. Während ein Teil der Lit­er­atur dies ‑eben­so wie die Vorin­stanz- bejaht1, schließen andere eine solche Rechts­folge aus2.

Der Bun­des­fi­nanzhof hält die let­zt­ge­nan­nte Auf­fas­sung für zutr­e­f­fend. Die Betrieb­saus­gaben­fik­tion des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG greift zwar als typ­isierende Pauschalierung unab­hängig davon, ob und in welchem Umfang beim Steuerpflichti­gen tat­säch­lich Betrieb­saus­gaben im Zusam­men­hang mit dem veräußerten Anteil ange­fall­en sind3. Fin­giert wer­den aber lediglich der betriebliche Aufwand und dessen Nichtabziehbarkeit. Nicht Gegen­stand der Fik­tion ist der Besteuerungszu­griff des deutschen Fiskus auf den fin­gierten betrieblichen Aufwand. Dieser muss sich daher aus anderen Bes­tim­mungen ergeben. Die Fik­tion nicht abziehbar­er Betrieb­saus­gaben durch § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG kann nur dann zu ein­er Erhöhung der kör­per­schaft­s­teuer­lichen Bemes­sungs­grund­lage führen, wenn der fin­gierte betriebliche Aufwand, falls er tat­säch­lich ent­standen wäre, dem Besteuerungszu­griff des deutschen Fiskus unter­liegen würde. Bei der Gesellschaf­terin ist dies nicht der Fall.

Die Gesellschaf­terin erzielt zwar auf­grund der Bes­tim­mung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Dop­pel­buchst. aa i.V.m. § 17 EStG inländis­che Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb. Zur Ermit­tlung dieser Einkün­fte ist jedoch keine Gewin­ner­mit­tlung nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4, § 5 EStG durchzuführen, in deren Rah­men Betrieb­saus­gaben (§ 4 Abs. 4 EStG) berück­sichtigt wer­den kön­nten. Objekt der beschränk­ten Steuerpflicht der Gesellschaf­terin ist auss­chließlich der Veräußerungs­gewinn gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der Betrag, um den der Veräußerung­spreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaf­fungskosten über­steigt. Es han­delt sich dabei um den sich punk­tuell aus dem einzel­nen Veräußerungsvor­gang ergeben­den Dif­ferenz­be­trag zwis­chen Veräußerung­spreis ein­er­seits und Anschaf­fungskosten sowie Veräußerungskosten ander­er­seits. Dieser Sal­do­be­trag wird auf­grund geset­zlich­er Fik­tion als gewerbliche Einkün­fte qual­i­fiziert, ohne dass insoweit ein Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich nach den Maß­gaben von § 4 Abs. 1, § 5 EStG oder eine Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung gemäß § 4 Abs. 3 EStG durchzuführen wäre. Soweit in den Sal­do tat­säch­lich­er betrieblich­er Aufwand in Form der Veräußerungskosten einge­ht, ist dieser von der Steuer­freis­tel­lung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG umfasst und ist schon von daher nicht abziehbar4. Ein etwaiger weit­er­er betrieblich­er Aufwand der Gesellschaf­terin, der in einem Ver­an­las­sungszusam­men­hang mit den veräußerten Anteilen ste­ht, würde mithin in Erman­gelung ein­er inländis­chen Betrieb­sstätte oder eines für das Inland bestell­ten ständi­gen Vertreters (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) nicht dem deutschen Besteuerungszu­griff unter­liegen.

Ent­ge­gen der vom Hes­sis­chen Finanzgericht5 in der Vorin­stanz vertrete­nen Sichtweise kann der vom Gesetz beschrit­tene rechtliche Weg der Fik­tion nichtabziehbar­er Betrieb­saus­gaben nicht durch eine wirtschaftliche Betra­ch­tung über­spielt wer­den, der zufolge die Steuer­freis­tel­lung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG im Ergeb­nis nur zu 95 % gewährt wer­den solle und § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG daher als Vorschrift ver­standen wer­den müsse, die die Steuer­freis­tel­lung par­tiell wieder zurück­n­immt6.

Mit § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG flankiert das Gesetz die prinzip­ielle Freis­tel­lung des Veräußerungs­gewinns nach § 8b Abs. 2 KStG durch Qual­i­fizierung eines pauschalen Prozentsatzes des Net­to­gewinns als fik­tive Nichtabzugs­größe “nichtabziehbare Betrieb­saus­gaben“7. Auch wenn diese Fik­tion nichtabziehbar­er Betrieb­saus­gaben wirtschaftlich wie eine par­tielle Rück­nahme der Steuer­freis­tel­lung um 5 % wirkt, ist der vom Gesetz gewählte Weg der Qual­i­fizierung der Nichtabzugs­größe als nichtabziehbare Betrieb­saus­gaben wörtlich zu ver­ste­hen und ernst zu nehmen. Aus diesem Grund hat der Bun­des­fi­nanzhof zur Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG 1999 i.d.F. des Geset­zes zur Bere­ini­gung von steuer­lichen Vorschriften (Steuer­bere­ini­gungs­ge­setz 1999) (vom 22.12.19998, der eine ver­gle­ich­bare Betrieb­saus­gaben­fik­tion hin­sichtlich der gemäß § 8b Abs. 1 KStG 1999 i.d.F. des Steuer­bere­ini­gungs­ge­set­zes 1999 von der Besteuerung freigestell­ten Div­i­den­den enthält, entsch­ieden, dass die voll­ständi­ge Freis­tel­lung der Div­i­den­den von der Besteuerung rechtlich nicht durch die 5 %-ige Betrieb­saus­gaben­fik­tion beein­trächtigt wird und die Betrieb­saus­gaben­fik­tion fol­glich nicht in Kon­flikt mit abkom­men­srechtlichen Schachtel­priv­i­legien ste­ht9. Ein gle­icher­maßen wörtlich­es Nor­mver­ständ­nis als echte Pauschalierung nicht abziehbar­er Betrieb­saufwen­dun­gen ist auch in Bezug auf die Betrieb­saus­gaben­fik­tion des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG geboten10.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 31. Mai 2017 — I R 37/15

  1. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 178; Her­ling­haus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 282; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 263; Krön­er in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 143; Water­mey­er in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 103; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b KStG Rz 157 []
  2. Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 49 Rz 35b; Wasser­mey­er, Der Betrieb 2008, 430, 431; Frotsch­er in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 255; Mohr in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 2 Rz 165; Kempf/Hohage, IStR 2010, 806, 807; Nitzschke, IStR 2012, 125, 126; skep­tisch auch Weiss, Der Konz­ern 2017, 174, 180 f. []
  3. BVer­fG, Beschluss vom 12.10.2010 — 1 BvL 12/07, BVer­fGE 127, 224 []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 12.03.2014 — I R 45/13, BFHE 245, 25, BSt­Bl II 2014, 719; vom 09.04.2014 — I R 52/12, BFHE 245, 59, BSt­Bl II 2014, 861; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 176 []
  5. Hess. FG, Urteil vom 28.04.2015 — 4 K 1366/14 []
  6. so aber Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 178 []
  7. BFH, Urteile in BFHE 245, 25, BSt­Bl II 2014, 719, und in BFHE 245, 59, BSt­Bl II 2014, 861 []
  8. BGBl I 1999, 2601, BSt­Bl I 2000, 13 []
  9. BFH, Urteil vom 29.08.2012 — I R 7/12, BFHE 239, 45, BSt­Bl II 2013, 89; s.a. BFH, Beschluss vom 22.09.2016 — I R 29/15, BFH/NV 2017, 324 []
  10. vgl. BVer­fG, Beschluss in BVer­fGE 127, 224, Rz 53 f. []