Veräußerung eines unentgeltlich bestellten Erbbaurechts

28. März 2018 | Einkommensteuer (privat)
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Erbbauzinsen sind keine Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb des Erbbaurechts, sondern Entgelt für die Nutzung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks.

Die “Anschaffung” eines Erbbaurechts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass das Recht im Zeitpunkt der Übertragung bereits bestellt war und der Inhaber des bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber entgeltlich überträgt.

Zwischen einem unbebauten Grundstück und einem nachfolgend für dieses Grundstück unentgeltlich bestellten Erbbaurecht besteht keine -auch keine partielle- Identität i.S. der Rechtsprechung zum Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefrist veräußertem Wirtschaftsgut.

Die Veräußerung eines unentgeltlich bestellten Erbbaurechts -einschließlich des von der Erbbauberechtigten im Zuge der Erbbauberechtigung errichteten Gebäudes- stellt mithin kein privates Veräußerungsgeschäft i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 3 EStG dar.

Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte sowohl bei Grundstücken als auch bei Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Zu den Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, zählt auch das Erbbaurecht.

Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe “Anschaffung” und “Anschaffungskosten” sind i.S. des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) auszulegen1. Unter Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten zu verstehen2. Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.

Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut (“aliud”) vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut3.

Das Erbbaurecht ist in zivilrechtlicher Hinsicht seinem Wesensgehalt nach ein befristetes Nutzungsrecht. Es umfasst zum einen die “verdinglichte” Befugnis des Erbbauberechtigten, das Grundstück fortwährend in bestimmter Weise zu nutzen, und zum anderen die damit korrespondierende “verdinglichte” Verpflichtung des Grundstückseigentümers, diese Nutzung fortwährend zu dulden. Damit steht das Erbbaurechtsverhältnis seinem Leistungsinhalt nach einem entgeltlichen, rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht nahe. Erbbauzinsen sind mithin -auch wenn sie in einem Einmalbetrag geleistet werden- keine Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb eines Wirtschaftsguts “Erbbaurecht”, sondern allein Entgelt für die Nutzung des Grundstücks4.

Vor diesem Hintergrund setzt die “Anschaffung” eines Erbbaurechts tatbestandlich nicht nur voraus, dass das Recht im Zeitpunkt der Übertragung bereits vorhanden -d.h. “bestellt”- war und der Inhaber des bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber überträgt, sondern auch, dass der Erwerber -der spätere Erbbauberechtigte- hierfür -ggf. neben einem laufenden oder in einem Einmalbetrag vorausbezahlten Erbbauzins- ein zusätzliches Entgelt leistet5.

Nach diesen Grundsätzen hat die Erbbauberechtigte das mit Erbbaurechtsvertrag vom 30.04.1999 zu ihren Gunsten bestellte Erbbaurecht nicht -i.S. eines “abgeleiteten Erwerbs”6– nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG “angeschafft”, da sie kein bestehendes Recht entgeltlich erworben hat. Vielmehr wurde ihr seitens der A-GbR ein Erbbaurecht an dem unbebauten Grundstück unentgeltlich eingeräumt. Auch die von der Erbbauberechtigte getragenen Kosten gemäß Ziffer XII. des Erbbaurechtsvertrages stellen keine Gegenleistung für dessen Einräumung dar, sondern lediglich Anschaffungsnebenkosten des Erbbaurechts7.

Eine andere rechtliche Bewertung folgt auch nicht aus der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Zwar sind im Falle des unentgeltlichen Erwerbs dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen; im Streitfall hat indes auch der Rechtsvorgänger -die A-GbR- das von der Erbbauberechtigte veräußerte Erbbaurecht nicht i.S. des § 23 EStG “angeschafft”, sondern durch Bestellung erst “geschaffen” und mithin “hergestellt”. In der Herstellung eines Wirtschaftsguts kann aber keine Anschaffung gesehen werden8.

Entgegen der Auffassung des Finanzgericht führt auch der Umstand, dass die A-GbR zwar nicht das später von der Erbbauberechtigte veräußerte Erbbaurecht, wohl aber jene Teilfläche des Grundstücks, auf dem das Erbbaurecht bestellt wurde, entgeltlich angeschafft hat, nicht zur Anwendung der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Das Erbbaurecht hat eine Doppelnatur: Einerseits ist es ein dingliches (Nutzungs-)Recht an einem fremden Grundstück, andererseits aber auch ein grundstücksgleiches Recht, das zivilrechtlich “wie” ein Grundstück behandelt wird (zur Anwendung des Grundstücksrechts s. § 11 des Gesetzes über das Erbbaurecht -ErbbauRG-). Daraus folgt indes nicht, dass das Erbbaurecht auch als ein Teil des Grundeigentums -gewissermaßen als Eigentums-“Splitter”- anzusehen ist9. Vielmehr stellt das Erbbaurecht ein gegenüber dem Grundeigentum eigenständiges Wirtschaftsgut dar, das weder der Art noch der Funktion nach mit dem Eigentum vergleichbar ist. Dieser zivilrechtlichen Einordnung folgt in steuerrechtlicher Hinsicht die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die explizit zwischen Grundstücken auf der einen Seite und Rechten, die, wie das Erbbaurecht, den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, auf der anderen Seite unterscheidet. Sind indes die Kriterien “Gleichartigkeit” und “Funktionsgleichheit” schon nicht erfüllt, kann zwischen einem unbebauten Grundstück und einem nachfolgend für dieses Grundstück bestellten Erbbaurecht keine -auch keine partielle- Identität i.S. der Rechtsprechung zum Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut bestehen.

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem BFH, Urteil in BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011. In jenem Fall hatten die Steuerpflichtigen ein Erbbaurecht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unentgeltlich erworben, sodann das Eigentum am (belasteten) Grundstück entgeltlich angeschafft und -nach Löschung des Erbbaurechts- entgeltlich weiter übertragen. Der Bundesfinanzhof hatte darin ein privates Veräußerungsgeschäft gesehen, soweit das Eigentum am Grundstück in unterschiedlichem Zustand (belastet bzw. unbelastet) angeschafft und wieder veräußert worden ist. Der Sachverhalt des Streitfalles ist damit nicht vergleichbar: Vorliegend hat die A-GbR -als Rechtsvorgänger- ein unbelastetes Grundstück erworben, während die Erbbauberechtigte ein Erbbaurecht veräußert hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. November 2017 – IX R 25/15

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 19.08.2008 – IX R 71/07, BFHE 222, 484, BStBl II 2009, 13; vom 22.05.2003 – IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712
  2. z.B. BFH, Urteile vom 31.01.2017 – IX R 26/16, BFHE 257, 78; vom 08.04.2003 – IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; und vom 02.05.2000 – IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614
  3. BFH, Urteil vom 12.06.2013 – IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, m.w.N.
  4. BFH, Urteile vom 23.09.2003 – IX R 65/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159, m.w.N.; vom 07.03.2007 – I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654
  5. s. BFH, Urteil vom 30.11.1976 – VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vgl. auch allg. BFH, Urteile vom 30.11.2010 – VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491; vom 22.09.1987 – IX R 15/84, BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250; Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 21 Rz B 71, B 78; Wernsmann, in: KSM, a.a.O, § 23 Rz B 201 “Erbbaurecht”; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 89; Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 49, 60; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 23 Rz 113; s.a. BMF, Schreiben in BStBl I 2000, 1383 Tz. 14
  6. vgl. Wernsmann, in: KSM, a.a.O., § 23 Rz B 65
  7. vgl. BFH, Urteile vom 08.06.1994 – X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779, zu Grunderwerbsteuer, Gerichtsgebühren und Fahrtkosten; vom 27.07.1994 – X R 97/92, BFHE 175, 115, BStBl II 1994, 934, zu Erschließungskosten; s.a. Drüen, in: KSM, a.a.O., § 21 Rz B 74
  8. Wernsmann, in: KSM, a.a.O., § 23 Rz B 65
  9. ebenso Drüen, in: KSM, a.a.O., § 21 Rz B 71

 
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