Veräußerung eines unentgeltlich bestellten Erbbaurechts

Erb­bauzin­sen sind keine Anschaf­fungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb des Erb­bau­rechts, son­dern Ent­gelt für die Nutzung des erb­bau­rechts­be­lasteten Grund­stücks.

Veräußerung eines unentgeltlich bestellten Erbbaurechts

Die “Anschaf­fung” eines Erb­bau­rechts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG set­zt voraus, dass das Recht im Zeit­punkt der Über­tra­gung bere­its bestellt war und der Inhab­er des beste­hen­den Rechts dieses auf den Erwer­ber ent­geltlich überträgt.

Zwis­chen einem unbe­baut­en Grund­stück und einem nach­fol­gend für dieses Grund­stück unent­geltlich bestell­ten Erb­bau­recht beste­ht keine ‑auch keine par­tielle- Iden­tität i.S. der Recht­sprechung zum Erforder­nis der Näm­lichkeit von angeschafftem und inner­halb der Hal­te­frist veräußertem Wirtschaftsgut.

Die Veräußerung eines unent­geltlich bestell­ten Erb­bau­rechts ‑ein­schließlich des von der Erb­bauberechtigten im Zuge der Erb­bauberech­ti­gung errichteten Gebäudes- stellt mithin kein pri­vates Veräußerungs­geschäft i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 3 EStG dar.

Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den son­sti­gen Einkün­ften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch solche aus pri­vat­en Veräußerungs­geschäften i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungs­geschäfte sowohl bei Grund­stück­en als auch bei Recht­en, die den Vorschriften des bürg­er­lichen Rechts über Grund­stücke unter­liegen, soweit der Zeitraum zwis­chen Anschaf­fung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Zu den Recht­en, die den Vorschriften des bürg­er­lichen Rechts über Grund­stücke unter­liegen, zählt auch das Erb­bau­recht.

Die in § 23 EStG ver­wen­de­ten Begriffe “Anschaf­fung” und “Anschaf­fungskosten” sind i.S. des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 des Han­dels­ge­set­zbuch­es (HGB) auszule­gen1. Unter Anschaf­fung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach die ent­geltliche Über­tra­gung eines Wirtschaftsguts auf einen Drit­ten zu ver­ste­hen2. Bei unent­geltlichem Erwerb ist dem Einzel­recht­snach­fol­ger die Anschaf­fung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurech­nen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Anschaf­fungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB u.a. die Aufwen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben.

Nach dem Wort­laut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen inner­halb der Veräußerungs­frist real­isierte Wertän­derun­gen eines bes­timmten Wirtschaftsguts im Pri­vatver­mö­gen des Steuerpflichti­gen der Einkom­men­steuer unter­wor­fen wer­den. Daraus ergibt sich das Erforder­nis der Näm­lichkeit von angeschafftem und inner­halb der Hal­te­fris­ten veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Näm­lichkeit Iden­tität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teili­den­tität ist grund­sät­zlich aus­re­ichend, begrün­det ein pri­vates Veräußerungs­geschäft aber nur für diesen Teil des betr­e­f­fend­en Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang Näm­lichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut (“ali­ud”) vor­liegt, richtet sich nach einem wer­tenden Ver­gle­ich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berück­sich­ti­gung der Umstände des Einzelfalls. Maßge­bliche Kri­te­rien sind die Gle­ichar­tigkeit, Funk­tion­s­gle­ich­heit und Gle­ich­w­er­tigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut3.

Das Erb­bau­recht ist in zivil­rechtlich­er Hin­sicht seinem Wesens­ge­halt nach ein befris­tetes Nutzungsrecht. Es umfasst zum einen die “verd­inglichte” Befug­nis des Erb­bauberechtigten, das Grund­stück fortwährend in bes­timmter Weise zu nutzen, und zum anderen die damit kor­re­spondierende “verd­inglichte” Verpflich­tung des Grund­stück­seigen­tümers, diese Nutzung fortwährend zu dulden. Damit ste­ht das Erb­bau­rechtsver­hält­nis seinem Leis­tungsin­halt nach einem ent­geltlichen, rein schul­drechtlichen Nutzungsver­hält­nis wie Miete oder Pacht nahe. Erb­bauzin­sen sind mithin ‑auch wenn sie in einem Ein­mal­be­trag geleis­tet wer­den- keine Anschaf­fungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb eines Wirtschaftsguts “Erb­bau­recht”, son­dern allein Ent­gelt für die Nutzung des Grund­stücks4.

Vor diesem Hin­ter­grund set­zt die “Anschaf­fung” eines Erb­bau­rechts tatbe­standlich nicht nur voraus, dass das Recht im Zeit­punkt der Über­tra­gung bere­its vorhan­den ‑d.h. “bestellt”- war und der Inhab­er des beste­hen­den Rechts dieses auf den Erwer­ber überträgt, son­dern auch, dass der Erwer­ber ‑der spätere Erb­bauberechtigte- hier­für ‑ggf. neben einem laufend­en oder in einem Ein­mal­be­trag voraus­bezahlten Erb­bauzins- ein zusät­zlich­es Ent­gelt leis­tet5.

Nach diesen Grund­sätzen hat die Erb­bauberechtigte das mit Erb­bau­rechtsver­trag vom 30.04.1999 zu ihren Gun­sten bestellte Erb­bau­recht nicht ‑i.S. eines “abgeleit­eten Erwerbs“6- nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG “angeschafft”, da sie kein beste­hen­des Recht ent­geltlich erwor­ben hat. Vielmehr wurde ihr seit­ens der A‑GbR ein Erb­bau­recht an dem unbe­baut­en Grund­stück unent­geltlich eingeräumt. Auch die von der Erb­bauberechtigte getra­ge­nen Kosten gemäß Zif­fer XII. des Erb­bau­rechtsver­trages stellen keine Gegen­leis­tung für dessen Ein­räu­mung dar, son­dern lediglich Anschaf­fungsnebenkosten des Erb­bau­rechts7.

Eine andere rechtliche Bew­er­tung fol­gt auch nicht aus der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Zwar sind im Falle des unent­geltlichen Erwerbs dem Einzel­recht­snach­fol­ger die Anschaf­fung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurech­nen; im Stre­it­fall hat indes auch der Rechtsvorgänger ‑die A‑G­bR- das von der Erb­bauberechtigte veräußerte Erb­bau­recht nicht i.S. des § 23 EStG “angeschafft”, son­dern durch Bestel­lung erst “geschaf­fen” und mithin “hergestellt”. In der Her­stel­lung eines Wirtschaftsguts kann aber keine Anschaf­fung gese­hen wer­den8.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht führt auch der Umstand, dass die A‑GbR zwar nicht das später von der Erb­bauberechtigte veräußerte Erb­bau­recht, wohl aber jene Teil­fläche des Grund­stücks, auf dem das Erb­bau­recht bestellt wurde, ent­geltlich angeschafft hat, nicht zur Anwen­dung der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Das Erb­bau­recht hat eine Dop­pel­natur: Ein­er­seits ist es ein dinglich­es (Nutzungs-)Recht an einem frem­den Grund­stück, ander­er­seits aber auch ein grund­stücks­gle­ich­es Recht, das zivil­rechtlich “wie” ein Grund­stück behan­delt wird (zur Anwen­dung des Grund­stück­srechts s. § 11 des Geset­zes über das Erb­bau­recht ‑Erb­bau­RG-). Daraus fol­gt indes nicht, dass das Erb­bau­recht auch als ein Teil des Grun­deigen­tums ‑gewis­ser­maßen als Eigentums-“Splitter”- anzuse­hen ist9. Vielmehr stellt das Erb­bau­recht ein gegenüber dem Grun­deigen­tum eigen­ständi­ges Wirtschaftsgut dar, das wed­er der Art noch der Funk­tion nach mit dem Eigen­tum ver­gle­ich­bar ist. Dieser zivil­rechtlichen Einord­nung fol­gt in steuer­rechtlich­er Hin­sicht die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die expliz­it zwis­chen Grund­stück­en auf der einen Seite und Recht­en, die, wie das Erb­bau­recht, den Vorschriften des bürg­er­lichen Rechts über Grund­stücke unter­liegen, auf der anderen Seite unter­schei­det. Sind indes die Kri­te­rien “Gle­ichar­tigkeit” und “Funk­tion­s­gle­ich­heit” schon nicht erfüllt, kann zwis­chen einem unbe­baut­en Grund­stück und einem nach­fol­gend für dieses Grund­stück bestell­ten Erb­bau­recht keine ‑auch keine par­tielle- Iden­tität i.S. der Recht­sprechung zum Erforder­nis der Näm­lichkeit von angeschafftem und inner­halb der Hal­te­fris­ten veräußertem Wirtschaftsgut beste­hen.

Etwas anderes fol­gt auch nicht aus dem BFH, Urteil in BFHE 241, 557, BSt­Bl II 2013, 1011. In jen­em Fall hat­ten die Steuerpflichti­gen ein Erb­bau­recht im Wege der Gesamtrecht­snach­folge unent­geltlich erwor­ben, sodann das Eigen­tum am (belasteten) Grund­stück ent­geltlich angeschafft und ‑nach Löschung des Erb­bau­rechts- ent­geltlich weit­er über­tra­gen. Der Bun­des­fi­nanzhof hat­te darin ein pri­vates Veräußerungs­geschäft gese­hen, soweit das Eigen­tum am Grund­stück in unter­schiedlichem Zus­tand (belastet bzw. unbe­lastet) angeschafft und wieder veräußert wor­den ist. Der Sachver­halt des Stre­it­fall­es ist damit nicht ver­gle­ich­bar: Vor­liegend hat die A‑GbR ‑als Rechtsvorgänger- ein unbe­lastetes Grund­stück erwor­ben, während die Erb­bauberechtigte ein Erb­bau­recht veräußert hat.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 8. Novem­ber 2017 — IX R 25/15

  1. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 19.08.2008 — IX R 71/07, BFHE 222, 484, BSt­Bl II 2009, 13; vom 22.05.2003 — IX R 9/00, BFHE 202, 309, BSt­Bl II 2003, 712 []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 31.01.2017 — IX R 26/16, BFHE 257, 78; vom 08.04.2003 — IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; und vom 02.05.2000 — IX R 73/98, BFHE 192, 435, BSt­Bl II 2000, 614 []
  3. BFH, Urteil vom 12.06.2013 — IX R 31/12, BFHE 241, 557, BSt­Bl II 2013, 1011, m.w.N. []
  4. BFH, Urteile vom 23.09.2003 — IX R 65/02, BFHE 203, 355, BSt­Bl II 2005, 159, m.w.N.; vom 07.03.2007 — I R 60/06, BFHE 217, 100, BSt­Bl II 2007, 654 []
  5. s. BFH, Urteil vom 30.11.1976 — VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BSt­Bl II 1977, 384; vgl. auch allg. BFH, Urteile vom 30.11.2010 — VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BSt­Bl II 2011, 491; vom 22.09.1987 — IX R 15/84, BFHE 151, 143, BSt­Bl II 1988, 250; Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff ‑KSM‑, EStG, § 21 Rz B 71, B 78; Werns­mann, in: KSM, a.a.O, § 23 Rz B 201 “Erb­bau­recht”; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 89; Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 49, 60; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 23 Rz 113; s.a. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2000, 1383 Tz. 14 []
  6. vgl. Werns­mann, in: KSM, a.a.O., § 23 Rz B 65 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 08.06.1994 — X R 51/91, BFHE 175, 76, BSt­Bl II 1994, 779, zu Grun­der­werb­s­teuer, Gerichts­ge­bühren und Fahrtkosten; vom 27.07.1994 — X R 97/92, BFHE 175, 115, BSt­Bl II 1994, 934, zu Erschließungskosten; s.a. Drüen, in: KSM, a.a.O., § 21 Rz B 74 []
  8. Werns­mann, in: KSM, a.a.O., § 23 Rz B 65 []
  9. eben­so Drüen, in: KSM, a.a.O., § 21 Rz B 71 []