Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung

Unter­halt­sleis­tun­gen kön­nen nur insoweit nach § 33a Abs. 1 EStG zum Abzug zuge­lassen wer­den, als die Aufwen­dun­gen dazu bes­timmt und geeignet sind, dem laufend­en Lebens­be­darf des Unter­halt­sempfängers im Ver­an­la­gungszeitraum der Unter­halt­szahlung zu dienen (Bestä­ti­gung der ständi­gen Recht­sprechung). Liegen die Voraus­set­zung des § 33a Abs. 1 EStG nur für einige Monate des Jahres der Unter­halt­szahlung vor, muss der Unter­halt­shöch­st­be­trag des § 33a Abs. 1 EStG gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG entsprechend aufgeteilt wer­den.

Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung

Erwach­sen einem Steuerpflichti­gen Aufwen­dun­gen für den Unter­halt ein­er dem Steuerpflichti­gen oder seinem Ehe­gat­ten gegenüber geset­zlich unter­halts­berechtigten Per­son, so wird auf Antrag die Einkom­men­steuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwen­dun­gen bis zu 8.004 EUR im Kalen­der­jahr vom Gesamt­be­trag der Einkün­fte abge­zo­gen wer­den (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung).

Bei Unter­halt­szahlun­gen an ‑wie im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall- nicht unbeschränkt steuerpflichtige Empfänger bes­timmt § 33a Abs. 1 Satz 6 Halb­satz 1 EStG zusät­zlich, dass die Aufwen­dun­gen nur abge­zo­gen wer­den dür­fen, soweit sie nach den Ver­hält­nis­sen des Wohn­sitzs­taates der unter­hal­te­nen Per­son notwendig und angemessen sind. Der Höch­st­be­trag von 8.004 EUR min­dert sich danach bei Aufwen­dun­gen für den Unter­halt von in Brasilien leben­den unter­halts­berechtigten Per­so­n­en auf 1/2 je unter­hal­tener Per­son1.

Nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG darf die unter­hal­tene Per­son kein oder nur ein geringes Ver­mö­gen besitzen. Hat die unter­hal­tene Per­son andere Einkün­fte oder Bezüge, so ver­min­dert sich die Summe der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG ermit­tel­ten Beträge um den Betrag, um den diese Einkün­fte und Bezüge den Betrag von 624 EUR im Kalen­der­jahr über­steigen; zu den Bezü­gen gehören ins­beson­dere auch die nach § 19 Abs. 2 EStG steuer­frei bleiben­den Einkün­fte (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).

Für jeden vollen Kalen­der­monat, in dem die in § 33a Abs. 1 und Abs. 2 EStG beze­ich­neten Voraus­set­zun­gen nicht vorgele­gen haben, ermäßi­gen sich die dort beze­ich­neten Beträge um je ein Zwölf­tel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 EStG).

Nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH kön­nen Unter­halt­sleis­tun­gen nur insoweit nach § 33a Abs. 1 EStG zum Abzug zuge­lassen wer­den, als die Aufwen­dun­gen dazu bes­timmt und geeignet sind, dem laufend­en Lebens­be­darf des Unter­halt­sempfängers im Stre­it­jahr zu dienen. Dabei kön­nen auch gele­gentliche, z.B. nur ein- oder zweima­lige Leis­tun­gen im Jahr, Aufwen­dun­gen für den Unter­halt i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG sein2. Liegen die Voraus­set­zun­gen des § 33a Abs. 1 EStG nur für einige Monate des Jahres der Unter­halt­szahlung vor, muss der Unter­halt­shöch­st­be­trag des § 33a Abs. 1 EStG gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG gezwölftelt wer­den3. Daran hält der Bun­des­fi­nanzhof nach nochma­liger Über­prü­fung fest.

Nach all­ge­mein­er Mei­n­ung in Recht­sprechung und Schrift­tum kön­nen gemäß § 33a Abs. 1 EStG nur übliche, typ­is­che Unter­halt­saufwen­dun­gen als außergewöhn­liche Belas­tung abge­zo­gen wer­den4. Dazu gehören ins­beson­dere Aufwen­dun­gen für Ernährung, Klei­dung, Woh­nung, Haus­rat sowie notwendi­ge Ver­sicherun­gen5 und auch für eine alters­be­d­ingte Heimunter­bringung6. Untyp­is­che Unter­halt­sleis­tun­gen, mit denen ein beson­der­er und außergewöhn­lich­er Bedarf abgedeckt wird ‑z.B. die Über­nahme von Krankheits- oder Pflegekosten‑, kön­nen dage­gen nur nach § 33 EStG abge­zo­gen wer­den, wenn der Unter­halts­berechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwen­dun­gen selb­st zu tra­gen7. Die Abgren­zung der typ­is­chen von den untyp­is­chen Unter­halt­saufwen­dun­gen richtet sich nach Anlass und Zweckbes­tim­mung der Aufwen­dun­gen8.

Erfasst § 33a Abs. 1 EStG hier­nach nur die typ­is­chen Unter­halt­saufwen­dun­gen, durch die die “laufend­en” Bedürfnisse des Unter­halts­berechtigten befriedigt wer­den sollen, fol­gt daraus, dass eine Rück­beziehung der Zahlung auf einen vor dem Monat der Zahlung liegen­den Zeitraum grund­sät­zlich aus­geschlossen ist9. Denn die Befriedi­gung der “laufend­en” Bedürfnisse durch eine erst in der Zukun­ft liegende Zahlung ist in der Regel nicht möglich. Etwas anderes kann allen­falls bei ein­er erst­ma­li­gen Unter­halt­sleis­tung des Steuerpflichti­gen gel­ten, wenn diese zur Abtra­gung entsprechen­der, durch die Bestre­itung der “laufend­en” Bedürfnisse des Unter­halt­sempfängers ent­standen­er Schulden ver­wandt wer­den soll10. Dieser vom Finanzgericht so beze­ich­nete “Aus­nah­me­fall” stellt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vorin­stanz wed­er das Prinzip der Abschnitts­besteuerung noch das Belas­tung­sprinzip in Frage. Denn der Abzug der Unter­halt­sleis­tung des Steuerpflichti­gen kommt auch hier nur im Jahr der Zahlung für in jen­em Jahr beste­hende Schulden des Unter­halt­sempfängers in Betra­cht, die durch die Bestre­itung des “laufend­en” Unter­halts aufge­laufen sind.

§ 33a Abs. 1 EStG ges­tat­tet nicht den Abzug von Unter­halt­saufwen­dun­gen, soweit sie zur Deck­ung “laufend­er” Bedürfnisse des Unter­halt­sempfängers nach Ablauf des Ver­an­la­gungszeitraums geleis­tet wer­den. Schon dem Wort­laut des § 33a Abs. 1 EStG lässt sich ent­nehmen, dass ein außer­halb des Ver­an­la­gungszeitraums der Zahlung liegen­der Unter­halts­be­darf nicht zum Abzug der auf diesen Bedarf ent­fal­l­en­den Zahlung berechtigt. Daher fol­gt der Bun­des­fi­nanzhof auch nicht der im Schrift­tum über­wiegend vertrete­nen Auf­fas­sung, die davon aus­ge­ht, dass die Recht­sprechung des BFH, nach der Unter­haltsvo­rauszahlun­gen über den Jahreswech­sel nicht zu berück­sichti­gen sind, im Gesetz keine Stütze finde11.

Das Gesetz knüpft in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Bemes­sung des abzugs­fähi­gen Unter­halt­shöch­st­be­trags an den Grund­frei­be­trag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) an. Hier­bei han­delt es sich um einen Jahres­be­trag, durch den das säch­liche Exis­tenzmin­i­mum des Steuerpflichti­gen von der Einkom­men­steuer freigestellt wird12. § 33a Abs. 1 EStG ent­lastet Unter­halt­sleis­tun­gen des Steuerpflichti­gen in näm­lich­er Weise. Die Vorschrift trägt der ver­min­derten sub­jek­tiv­en Leis­tungs­fähigkeit des Unter­halt­sleis­ten­den insoweit Rech­nung, als er Unter­halt­saufwen­dun­gen erbringt, die zur Abdeck­ung des steuer­lichen Exis­tenzmin­i­mums eines Unter­halt­sempfängers jen­seits sein­er eige­nen Einkün­fte und Bezüge erforder­lich sind. Ein Mehr an steuer­lich­er Ent­las­tung des Unter­halt­sleis­ten­den ist ver­fas­sungsrechtlich nicht geboten13. Fol­gerichtig lässt das Gesetz Unter­halt­saufwen­dun­gen in Höhe des Grund­frei­be­trags, der das säch­liche Exis­tenzmin­i­mum abbildet, ab dem Ver­an­la­gungszeitraum 2010 gegebe­nen­falls erhöht um die Beiträge für eine sozial­hil­fe­gle­iche Kranken- und Pflegev­er­sicherung des Unter­halt­sempfängers, zum Abzug nach § 33a EStG zu14.

Knüpft § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Bemes­sung des Unter­halt­shöch­st­be­trags somit an einen Jahres­be­trag in Höhe des säch­lichen Exis­tenzmin­i­mums an, spricht dies gegen eine ver­an­la­gungszeitraumüber­greifende Betra­ch­tung, da der Geset­zge­ber mit § 33a EStG Unter­halt­sleis­tun­gen nur insoweit berück­sichti­gen wollte, als es die Abdeck­ung des steuer­lichen Exis­tenzmin­i­mums eines Unter­halt­sempfängers jen­seits sein­er eige­nen Einkün­fte und Bezüge erfordert. Einen darüber hin­aus­ge­hen­den Abzug von Unter­halt­saufwen­dun­gen eröffnet § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht. Ein solch­er würde sich aber ergeben, wenn man es zuließe, einen kün­fti­gen ‑nach Ablauf des Ver­an­la­gungszeitraums- erst entste­hen­den Unter­halts­be­darf zum Anlass zu nehmen, Aufwen­dun­gen zur Deck­ung dieses kün­fti­gen Bedarfs schon im Ver­an­la­gungszeitraum vor Entste­hung des betr­e­f­fend­en Unter­halts­be­darfs zu berück­sichti­gen.

Dabei ist es uner­he­blich, ob im Jahr der Zahlung des Unter­haltsvorschuss­es für das Fol­ge­jahr der Unter­halt­shöch­st­be­trag bere­its aus­geschöpft ist oder nicht. Denn selb­st wenn dies nicht der Fall ist, ändert dies nichts daran, dass ein kün­ftiger Unter­halts­be­darf (im Fol­ge­jahr) nicht zum steuer­lichen Exis­tenzmin­i­mum des Unter­halt­sempfängers im Zahlungs­jahr gehören kann. Darüber hin­aus kann die Unter­halts­bedürftigkeit des Unter­halt­sempfängers im Zahlungs­jahr und im Fol­ge­jahr unter­schiedlich sein.

In § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG legt das Gesetz hin­sichtlich der Erhöhung des Höch­st­be­trags nach Satz 1 der Vorschrift aus­drück­lich den Betrag der “im jew­eili­gen Ver­an­la­gungszeitraum” nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufge­wandten Beträge zugrunde. Damit bringt es deut­lich zum Aus­druck, dass sich die Unter­halt­saufwen­dun­gen auf die Ver­hält­nisse des Ver­an­la­gungszeitraums der Zahlung und nicht auch auf diejeni­gen des fol­gen­den Ver­an­la­gungszeitraums beziehen.

§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG sieht fern­er die Anrech­nung ander­er “Einkün­fte und Bezüge” der unter­hal­te­nen Per­son vor. Anrechen­bare “andere Einkün­fte” in diesem Sinn sind nach all­ge­mein­er Mei­n­ung die nach einkom­men­steuer­rechtlichen Vorschriften zu ermit­tel­nden Einkün­fte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG; Ver­lustabzüge nach § 10d EStG, Son­der­aus­gaben und außergewöhn­liche Belas­tun­gen sind nicht zu berück­sichti­gen15. Die anzurech­nen­den Einkün­fte sind damit eben­falls ein auf den jew­eili­gen Ver­an­la­gungszeitraum bezo­gen­er Betrag. Eine peri­o­denüber­greifende Betra­ch­tung find­et auch insoweit nicht statt, da Ver­lustabzüge nach § 10d EStG unberück­sichtigt bleiben. Der Ver­an­la­gungszeitraum bezo­ge­nen Betra­ch­tung würde es aber wider­sprechen, Unter­halt­sleis­tun­gen des laufend­en Jahres für das Fol­ge­jahr mit zu berück­sichti­gen, obwohl die anderen Einkün­fte des Unter­halt­sempfängers im Fol­ge­jahr von denen des laufend­en Jahres ver­schieden sein kön­nen16.

Der vom BFH in ständi­ger Recht­sprechung zu § 33a EStG betonte Grund­satz der Abschnitts­besteuerung hat damit eine hin­re­ichende Fundierung im Geset­zeswort­laut gefun­den. Deshalb ist nicht nur aus Grün­den der Rechtssicher­heit und der Stetigkeit der höch­strichter­lichen Recht­sprechung daran festzuhal­ten, dass Zahlun­gen an unter­halts­berechtigte Per­so­n­en insoweit gemäß § 33a Abs. 1 EStG steuer­lich nicht berück­sichtigt wer­den kön­nen, als sie den Unter­halt in dem auf das Jahr der Zahlung fol­gen­den Jahr deck­en sollen. Dies gilt gle­icher­maßen für Unter­halt­sleis­tun­gen an unbeschränkt wie an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Unter­halt­sempfänger.

Nach den vorste­hen­den Grund­sätzen kann sich eine ein­ma­lige Unter­halt­szahlung, z.B. wie im vor­liegen­den Stre­it­fall im Monat Dezem­ber, gemäß § 33a Abs. 1, Abs. 3 EStG grund­sät­zlich nur mit 1/12 des Jahres­be­trags auswirken. § 33a Abs. 3 EStG ver­langt das Vor­liegen sämtlich­er Voraus­set­zun­gen des Abs. 1 der Vorschrift in allen Kalen­der­monat­en des betr­e­f­fend­en Ver­an­la­gungszeitraums, wenn nicht eine Kürzung um je 1/12 ein­treten soll17.

Der Bun­des­fi­nanzhof verken­nt nicht, dass seine am Gesetz ori­en­tierte Auf­fas­sung für die Steuerpflichti­gen zu gewis­sen Härten führen kann. Diese haben es aber selb­st in der Hand, durch die Wahl des Zahlungszeit­punk­ts die Abziehbarkeit ihrer Unter­halt­sleis­tun­gen in voller Höhe sicherzustellen. Den Steuerpflichti­gen ist dies nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs auch zumut­bar. Wollen sie den Abzug ihrer Unter­halt­sleis­tun­gen nach § 33a EStG in Anspruch nehmen, haben sie ihre Ver­hal­tensweise an den geset­zlichen Voraus­set­zun­gen dieser Vorschrift auszuricht­en, die der BFH seit Jahrzehn­ten in ständi­ger Recht­sprechung verdeut­licht hat.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 25. April 2018 — VI R 35/16

  1. s. hierzu BFH, Urteile vom 09.03.2017 — VI R 33/16, BFH/NV 2017, 1042; vom 27.07.2011 — VI R 13/10, BFHE 234, 307, BSt­Bl II 2011, 965; und vom 07.05.2015 — VI R 32/14, BFH/NV 2015, 1248; BMF, Schreiben vom 17.11.2003, BSt­Bl I 2003, 637, zulet­zt erset­zt durch BMF, Schreiben vom 20.10.2016, BSt­Bl I 2016, 1183; für das Stre­it­jahr s. BMF, Schreiben vom 06.11.2009, BSt­Bl I 2009, 1323 []
  2. BFH, Urteile vom 05.09.1980 — VI R 75/80, BFHE 131, 475, BSt­Bl II 1981, 31; und vom 02.12 2004 — III R 49/03, BFHE 208, 531, BSt­Bl II 2005, 483 []
  3. BFH, Urteile vom 22.05.1981 — VI R 140/80, BFHE 133, 521, BSt­Bl II 1981, 713; vom 13.02.1987 — III R 196/82, BFHE 149, 61, BSt­Bl II 1987, 341; vom 13.03.1987 — III R 206/82, BFHE 149, 532, BSt­Bl II 1987, 599; vom 06.04.1990 — III R 193/85, BFH/NV 1990, 767; vom 09.08.1991 — III R 63/89, BFH/NV 1992, 101; in BFHE 208, 531, BSt­Bl II 2005, 483; vom 05.05.2010 — VI R 40/09, BFHE 230, 123, BSt­Bl II 2011, 164; und vom 11.11.2010 — VI R 16/09, BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966 []
  4. z.B. BFH, Urteile in BFHE 131, 475, BSt­Bl II 1981, 31; vom 22.07.1988 — III R 253/83, BFHE 154, 111, BSt­Bl II 1988, 830; vom 22.09.2004 — III R 25/03, BFH/NV 2005, 523; und vom 19.06.2008 — III R 57/05, BFHE 222, 338, BSt­Bl II 2009, 365; Melling­hoff in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 33a Rz 5; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 100; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 33a Rz 9; Pfir­rmann in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 33a EStG Rz 28; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 1; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33a EStG Rz 55; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 33a Rz 106 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 222, 338, BSt­Bl II 2009, 365, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil vom 24.02.2000 — III R 80/97, BFHE 191, 280, BSt­Bl II 2000, 294; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 102; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 28 []
  7. BFH, Urteile in BFHE 154, 111, BSt­Bl II 1988, 830; vom 11.07.1990 — III R 111/86, BFHE 162, 231, BSt­Bl II 1991, 62, und in BFHE 191, 280, BSt­Bl II 2000, 294; Schmieszek, a.a.O., § 33a EStG Rz 57; Pust, a.a.O., § 33a Rz 108 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 222, 338, BSt­Bl II 2009, 365, m.w.N. []
  9. BFH, Urteile in BFH/NV 1992, 101, m.w.N., und in BFHE 230, 123, BSt­Bl II 2011, 164; Pust, a.a.O., § 33a Rz 113; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 113 []
  10. BFH, Urteile in BFHE 133, 521, BSt­Bl II 1981, 713; in BFHE 149, 61, BSt­Bl II 1987, 341, und in BFH/NV 1992, 101 []
  11. so z.B. Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 115; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 29; Schmieszek, a.a.O., § 33a EStG Rz 59; Melling­hoff, a.a.O., § 33a Rz 8; Pust, a.a.O., § 33a Rz 1; a.A. Hufeld, a.a.O., § 33a Rz D 4 []
  12. Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 32a Rz 1 []
  13. BFH, Urteil vom 18.06.2015 — VI R 45/13, BFHE 250, 138, BSt­Bl II 2015, 928; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 1, 3; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz A 1; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 4; Melling­hoff, a.a.O., § 33a Rz 3 []
  14. BFH, Urteil in BFHE 250, 138, BSt­Bl II 2015, 928 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 250, 138, BSt­Bl II 2015, 928; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 26; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz B 63 f.; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 94; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 208; Melling­hoff, a.a.O., § 33a Rz 19 []
  16. so bere­its BFH, Urteil in BFHE 133, 521, BSt­Bl II 1981, 713 []
  17. s. BFH, Urteil in BFH/NV 1992, 101 []