Umschul­dung – und die Zin­sen aus einer Kapitallebensversicherung

Ein For­ward­dar­le­hen, das durch die Abtre­tung der Ansprü­che aus einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung besi­chert wird, dient im Rah­men einer Umschul­dung nicht unmit­tel­bar und aus­schließ­lich i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts, wenn es höher als die Rest­schuld des umzu­schul­den­den Dar­le­hens ist und der über­stei­gen­de Betrag zur Finan­zie­rung der Bereit­stel­lungs­zin­sen und ande­rer umschul­dungs­be­ding­ter Auf­wen­dun­gen ver­wen­det wird.

Umschul­dung – und die Zin­sen aus einer Kapitallebensversicherung

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erwarb der Ver­mie­ter im Jahr 1998 gemein­sam mit sei­ner dama­li­gen Ehe­frau ein Ein­fa­mi­li­en­haus. Die gesam­ten Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten betru­gen 360.812 DM (= 184.480, 24 €). Das Ein­fa­mi­li­en­haus wur­de seit 1999 ver­mie­tet. Zur Finan­zie­rung der Anschaf­fung nah­men der Ver­mie­ter und sei­ne dama­li­ge Ehe­frau u.a. Dar­le­hen bei der A‑Bank in Höhe von 185.000 DM (= 94.589 €) und bei der B‑Bank in Höhe von 76.000 DM (= 38.858 €) auf. Im März 2006 über­nahm der Ver­mie­ter den Mit­ei­gen­tums­an­teil und die Dar­le­hens­schuld sei­ner dama­li­gen Ehefrau.

Am 17.11.2006 schloss der Ver­mie­ter mit der B‑Bank ein For­ward­dar­le­hen über 112.000 € ab, um bei­de genann­ten Anschaf­fungs­dar­le­hen abzu­lö­sen. Die bereit­stel­lungs­zins­freie Zeit betrug 32 Mona­te, danach waren Bereit­stel­lungs­zin­sen in Höhe von 3 % p.a. geschul­det. Zudem war der Ver­mie­ter Ver­si­che­rungs­neh­mer einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung. Am 21.06.2010 trat er die Ansprü­che aus der Lebens­ver­si­che­rung bis zu einem Höchst­be­trag von 38.000 € an die B‑Bank zur Til­gung und Besi­che­rung des For­ward­dar­le­hens ab. Der Ver­mie­ter konn­te die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­dar­le­hen ver­trags­ge­mäß erst im Juli 2010 ablö­sen. Am 05.07.2010 valu­tier­te die B‑Bank den Dar­le­hens­be­trag in Höhe von 112.000 €. Der Ver­mie­ter tilg­te noch am sel­ben Tag das ers­te ‑mitt­ler­wei­le bei der – C‑Bank als Rechts­nach­fol­ge­rin der A‑Bank geführ­te- Dar­le­hen in Höhe von 80.322, 45 €. Für die tag­ge­naue Über­wei­sung fie­len Gebüh­ren in Höhe von 9, 50 € an. Fer­ner lös­te der Ver­mie­ter am 06.07.2010 das Anschaf­fungs­dar­le­hen bei der B‑Bank in Höhe von 26.979, 89 € (Til­gung 26.904,45 € und noch offe­ne Zin­sen 75,44 €) ab. Die B‑Bank buch­te vom Kon­to, auf das das For­ward­dar­le­hen aus­ge­zahlt wor­den war, zudem einen Betrag in Höhe von 3.248 € für die ent­stan­de­nen Bereit­stel­lungs­zin­sen (= 3 % von 112.000 € für die Zeit vom 17.07.2009 bis zum 05.07.2010) ab.

Mit einer Anzei­ge nach § 29 Abs. 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung benach­rich­tig­te die B‑Bank das Finanz­amt, dass der Ver­mie­ter ihr sei­ne Ansprü­che aus der Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung in Höhe von 38.000 € zur Til­gung und Besi­che­rung des For­ward­dar­le­hens abge­tre­ten habe. Das Finanz­amt stell­te dar­auf­hin die Steu­er­pflicht der rech­nungs- und außer­rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen aus der Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung des Ver­mie­ters geson­dert fest. Der hier­ge­gen gerich­te­te Ein­spruch des Ver­mie­ters blieb eben­so erfolg­los wie sei­ne sodann erho­be­ne Kla­ge vor dem Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf [1] . Das Finanz­ge­richt sah die tat­säch­li­che Ver­wen­dung des For­ward­dar­le­hens zur Til­gung der Bereit­stel­lungs­zin­sen und übri­gen Auf­wen­dun­gen im Rah­men der Umschul­dung als steu­er­schäd­lich an, weil das Dar­le­hen inso­weit nicht aus­schließ­lich und unmit­tel­bar zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ver­wen­det wor­den sei. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies nun und wies auch die Revi­si­on des Ver­mie­ters als unbe­grün­det zurück:

Das Finanz­ge­richt hat zu Recht ent­schie­den, dass die rech­nungs- und außer­rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen aus der Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung des Ver­mie­ters steu­er­pflich­tig sind. Eine Steu­er­be­frei­ung kommt für die­se Zin­sen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 4 und § 10 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 auf­grund der Abtre­tung der Ver­si­che­rungs­an­sprü­che zur Til­gung und Besi­che­rung des For­ward­dar­le­hens nicht in Betracht. Das Finanz­amt hat die Steu­er­pflicht der Zin­sen zutref­fend geson­dert festgestellt.

Gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2010 (nun­mehr § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) sind im Streit­jahr sowohl § 10 Abs. 2 Satz 2 als auch § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 anzuwenden.

Zin­sen aus den Spar­an­tei­len, die in den Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall ent­hal­ten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 steu­er­pflich­tig; dies gilt nach Satz 2 der Vor­schrift jedoch nicht, wenn es sich um Zin­sen aus Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 han­delt, die mit Bei­trä­gen ver­rech­net oder im Ver­si­che­rungs­fall oder im Fall des Rück­kaufs des Ver­trags nach Ablauf von zwölf Jah­ren seit dem Ver­trags­ab­schluss aus­ge­zahlt wer­den. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 gilt die Steu­er­be­frei­ung nach Satz 2 in den Fäl­len des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 wie­der­um u.a. nur, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge erfüllt sind.

Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge kön­nen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, wenn die Ansprü­che aus dem Ver­si­che­rungs­ver­trag wäh­rend des­sen Dau­er im Erle­bens­fall der Til­gung oder Siche­rung eines Dar­le­hens die­nen, des­sen Finan­zie­rungs­kos­ten Wer­bungs­kos­ten sind. Von die­sem Abzugs­ver­bot ent­hält u.a. die ‑im Streit­fall allein in Betracht kom­men­de- Rege­lung in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 eine Rück­aus­nah­me. Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ist nach die­ser Vor­schrift gestat­tet, wenn das durch die Ver­si­che­rung besi­cher­te Dar­le­hen selbst unmit­tel­bar und aus­schließ­lich der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts dient, das dau­ernd zur Erzie­lung von Ein­künf­ten bestimmt und kei­ne For­de­rung ist, und die ganz oder zum Teil zur Til­gung oder Siche­rung ver­wen­de­ten Ansprü­che aus dem Ver­si­che­rungs­ver­trag nicht die mit dem Dar­le­hen finan­zier­ten Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten über­stei­gen; dabei ist es unbe­acht­lich, wenn die­se Vor­aus­set­zun­gen bei Dar­le­hen oder bei zur Til­gung oder zur Siche­rung ver­wen­de­ten Ansprü­chen aus Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen jeweils für einen Teil­be­trag bis zu 2.556 € nicht erfüllt sind.

Nach die­sen Vor­ga­ben hat das Finanz­ge­richt die Steu­er­pflicht der rech­nungs- und außer­rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen aus der Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung und deren Fest­stel­lung durch das Finanz­amt zu Recht bestä­tigt. Die Gewäh­rung einer Steu­er­be­frei­ung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 kommt für die­se Zin­sen nicht in Betracht, weil dem Ver­mie­ter der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge auf­grund der Abtre­tung der Ver­si­che­rungs­an­sprü­che zur Til­gung und Besi­che­rung des For­ward­dar­le­hens gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 zu ver­sa­gen ist.

Die Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung des Ver­mie­ters ist im vor­lie­gen­den Fall über­ein­stim­mend und zutref­fend als Ver­si­che­rung ein­ge­ord­net wor­den, die unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. dd EStG 2004 fällt. Für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der Bei­trä­ge zu die­ser Ver­si­che­rung sind danach die Vor­ga­ben des § 10 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 zu erfüllen.

Dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die Bei­trä­ge zur Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung des Ver­mie­ters steht gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ent­ge­gen, dass die Ansprü­che aus dem Ver­si­che­rungs­ver­trag der Til­gung und Besi­che­rung des For­ward­dar­le­hens die­nen, des­sen Finan­zie­rungs­kos­ten jeden­falls in Höhe der Bereit­stel­lungs­zin­sen Wer­bungs­kos­ten des Ver­mie­ters bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sind.

Die im Streit­jahr ange­fal­le­nen Bereit­stel­lungs­zin­sen sind Neben­kos­ten der Dar­le­hens­auf­nah­me. Sie gehö­ren nicht zu den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des fremd­ver­mie­te­ten Ein­fa­mi­li­en­hau­ses. Es besteht auch kein Wahl­recht, die­se Auf­wen­dun­gen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung den Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des zuzu­rech­nen [2] . Die Bereit­stel­lungs­zin­sen sind auch Wer­bungs­kos­ten bei den Ver­mie­tungs­ein­künf­ten des Ver­mie­ters. Es besteht ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zu den Ver­mie­tungs­ein­künf­ten, weil die Bereit­stel­lungs­zin­sen im Rah­men der Umschul­dung zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten der ver­mie­te­ten Immo­bi­lie getra­gen wer­den [3] .

Die Vor­aus­set­zun­gen der ‑hier allein in Betracht kom­men­den- Rück­aus­nah­me vom Abzugs­ver­bot in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 sind nicht erfüllt.

Da der Ver­mie­ter aus den Dar­le­hens­mit­teln des For­ward­dar­le­hens neben den Rest­schul­den aus den ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­dar­le­hen die Bereit­stel­lungs­zin­sen und wei­te­re Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit der Umschul­dung finan­ziert hat, dient das mit der Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung des Ver­mie­ters besi­cher­te For­ward­dar­le­hen nicht i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 unmit­tel­bar und aus­schließ­lich der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des Ein­fa­mi­li­en­hau­ses. Dies ist schäd­lich, weil die Bereit­stel­lungs­zin­sen und die wei­te­ren umschul­dungs­be­ding­ten Auf­wen­dun­gen die Baga­tell­gren­ze gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a Halb­satz 2 EStG 2004 übersteigen.

Der Streit­fall betrifft die Umschul­dung in einem sog. Neu­fall [4] , da die zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten der Immo­bi­lie des Ver­mie­ters ursprüng­lich (im Jahr 1998) auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen und das im Jahr 2006 auf­ge­nom­me­ne For­ward­dar­le­hen jeweils nach dem 13.02.1992 abge­schlos­sen wur­den. Sowohl nach der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs [5] als auch der Finanz­ver­wal­tung [6] dient ein Neu­dar­le­hen, mit dem ein zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten auf­ge­nom­me­nes Dar­le­hen abge­löst wird, i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 eben­falls der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten eines begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts. Der vom Gesetz gefor­der­te Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang eines Dar­le­hens zu den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten besteht in die­sem Sin­ne nicht nur, wenn das Dar­le­hen die Anschaf­fung ermög­licht, son­dern auch, wenn es auf­ge­nom­men und ver­wen­det wird, um ein bestehen­des Anschaf­fungs­dar­le­hen abzu­lö­sen.
bb)) Das For­ward­dar­le­hen des Ver­mie­ters dient im Streit­fall aber nicht „unmit­tel­bar und aus­schließ­lich“ i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des ver­mie­te­ten Einfamilienhauses.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 12.10.2011 [7] ent­schie­den hat, dient ein Dar­le­hen nicht unmit­tel­bar und aus­schließ­lich der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten eines begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge aus den Dar­le­hens­mit­teln auch Finan­zie­rungs­kos­ten (dort: sog. Zins­be­gren­zungs­prä­mi­en) bestrei­tet, die selbst nicht zu den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten gehö­ren. An der „Aus­schließ­lich­keit“ fehlt es auch, wenn das auf­ge­nom­me­ne Dar­le­hen die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten über­steigt und der Steu­er­pflich­ti­ge den über­stei­gen­den Teil ver­wen­det, um dar­aus Finan­zie­rungs­kos­ten zu zah­len [8] . Ein zur Umschul­dung auf­ge­nom­me­nes Neu­dar­le­hen dient fer­ner nicht unmit­tel­bar und aus­schließ­lich der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten, wenn die Dar­le­hens­schuld höher als die Rest­schuld des abzu­lö­sen­den Anschaf­fungs­dar­le­hens ist, selbst wenn der über­stei­gen­de Betrag mit­tel­bar zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten ver­wen­det wird [9] .

Das Finanz­ge­richt hat auf die­ser Grund­la­ge zutref­fend ent­schie­den, dass die Vor­aus­set­zun­gen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 nicht erfüllt sind. Der Ver­mie­ter ver­wen­det das For­ward­dar­le­hen nicht zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten, son­dern ande­rer Auf­wen­dun­gen, soweit er hier­mit die Bereit­stel­lungs­zin­sen mit­fi­nan­ziert. Die Höhe des For­ward­dar­le­hens (112.000 €) über­stieg fer­ner die Rest­schuld der abzu­lö­sen­den Anschaf­fungs­dar­le­hen (107.226 €), der über­stei­gen­de Betrag dien­te trotz der Umschul­dung nicht unmit­tel­bar der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten. Dass die Bereit­stel­lungs­zin­sen getra­gen wur­den, um die Umschul­dung zu ermög­li­chen, genügt für den vom Gesetz gefor­der­ten engen Zusam­men­hang nicht. Uner­heb­lich ist auch, dass der Ver­mie­ter die Ver­si­che­rungs­an­sprü­che zur Besi­che­rung und Til­gung des For­ward­dar­le­hens nur in Höhe eines Betrags (38.000 €) abge­tre­ten hat, der unter­halb der noch nicht getilg­ten Beträ­ge aus den ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­dar­le­hen (107.226 €) liegt. § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 ver­langt auch bei Abtre­tung der Ver­si­che­rungs­an­sprü­che zu einem Betrag unter­halb des Betrags des Anschaf­fungs­dar­le­hens, dass das Dar­le­hen unmit­tel­bar und aus­schließ­lich ver­wen­det wird, um die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts zu finan­zie­ren [10] , wor­an es hier fehlt.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof im BFH, Urteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 ent­schie­den hat, dass ein mit einem bank­üb­li­chen Dis­agio ver­se­he­nes Ablö­se­dar­le­hen ins­ge­samt ‑d.h. nicht nur in Höhe des aus­ge­zahl­ten Net­to­kre­dit­be­trags, son­dern auch in Höhe eines im Dar­le­hens­be­trag ent­hal­te­nen bank­üb­li­chen Dis­agi­os- aus­schließ­lich und unmit­tel­bar der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten die­nen kann, lässt sich hier­aus kei­ne güns­ti­ge­re Beur­tei­lung für den Ver­mie­ter ableiten.

Zwar ist dem Ver­mie­ter zuzu­ge­ben, dass die im BFH, Urteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 ver­wen­de­ten For­mu­lie­run­gen dar­auf hin­deu­ten könn­ten, dass eine Mit­fi­nan­zie­rung bank­üb­li­cher Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen (hier: der Bereit­stel­lungs­zin­sen) durch ein Umschul­dungs­dar­le­hen für den erfor­der­li­chen aus­schließ­li­chen und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen gene­rell unschäd­lich sein könn­te. Die­se Pas­sa­gen sind jedoch im Kon­text der Umstän­de zu ver­ste­hen, die dem BFH, Urteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 zugrun­de lagen. Es ging im dor­ti­gen Streit­fall um ein zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten für ein begüns­tig­tes Wirt­schafts­gut vor dem 14.02.1992 auf­ge­nom­me­nes sog. Alt­dar­le­hen, wel­ches ein Dis­agio umfass­te und mit einer Ver­si­che­rung besi­chert war. Dies war steue­run­schäd­lich, weil § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 1992 vom 25.02.1992 [11] ‑EStG a.F.- im Zeit­punkt der Dar­le­hens­auf­nah­me noch nicht anwend­bar war (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG a.F.). Die­ses Alt­dar­le­hen wur­de im Rah­men einer ein­heit­li­chen Finan­zie­rung der­sel­ben Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten durch ein mit der­sel­ben Ver­si­che­rung besi­cher­tes Dar­le­hen abge­löst, wel­ches wie­der­um ein bank­üb­li­ches Dis­agio umfass­te. Her­vor­zu­he­ben ist fer­ner, dass der Dar­le­hens­be­trag des Ablö­se­dar­le­hens ein­schließ­lich des Dis­agi­os die Rest­schuld aus dem ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­dar­le­hen nicht über­stieg. Der Geset­zes­zweck gebot unter die­sen spe­zi­fi­schen Umstän­den eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 in der Wei­se, dass im Rah­men der Anschluss­fi­nan­zie­rung auch der­je­ni­ge Teil des Ablö­se­dar­le­hens, der das Dis­agio umfass­te, als aus­schließ­lich und unmit­tel­bar der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten die­nend anzu­se­hen war [12] .

Es lässt sich aus der BFH-Ent­schei­dung ent­ge­gen der klä­ge­ri­schen Auf­fas­sung aber nicht ablei­ten, dass ein Ablö­se­dar­le­hen (Neu­dar­le­hen) unmit­tel­bar und aus­schließ­lich der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten dient, wenn bei Neu­dar­le­hen ‑wie im Streit­fall- die Mit­tel des Ablö­se­dar­le­hens im Rah­men einer Umschul­dung ver­wen­det wer­den, um die Rest­schuld aus dem bestehen­den Anschaf­fungs­dar­le­hen und bank­üb­li­che Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen (hier: die Bereit­stel­lungs­zin­sen) zu finanzieren.

Fer­ner sind kei­ne Grün­de ersicht­lich, die eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des Geset­zes­wort­lauts von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 in der Wei­se gebie­ten, dass die im Streit­fall gege­be­ne Kon­stel­la­ti­on als steue­run­schäd­lich zu qua­li­fi­zie­ren ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 zwar ver­schie­dent­lich teleo­lo­gisch redu­ziert, weil die Rege­lung nur bestimm­te steu­er­spa­ren­de Finan­zie­rungs­mo­del­le, ins­be­son­de­re sog. Zins­auf­blä­hungs­mo­del­le, ver­hin­dern soll [13] und sie auf­grund ihres Wort­lauts eine über­schie­ßen­de Wir­kung ent­fal­ten kann. Neben der im BFH, Urteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 als unschäd­lich beur­teil­ten Mit­fi­nan­zie­rung eines Dis­agi­os im Rah­men der Umschul­dung eines Alt­dar­le­hens hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen auch die vor­über­ge­hen­de Ver­ein­nah­mung und Ver­wah­rung des Aus­zah­lungs­be­trags eines besi­cher­ten Dar­le­hens auf einem (ver­zins­li­chen) Kon­to des Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men eines bank­üb­li­chen und typi­schen Zah­lungs­wegs als unschäd­lich ange­se­hen [14] .

Die Steu­er­schäd­lich­keit der Umschul­dung im Streit­fall ist aber nicht auf eine über­schie­ßen­de Beschrän­kung bank­üb­li­cher Umschul­dun­gen durch § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 zurück­zu­füh­ren. Der Ver­mie­ter hat die Zusatz­be­las­tung durch die Bereit­stel­lungs­zin­sen durch den Abschluss eines For­ward­dar­le­hens zu einem frü­hen Zeit­punkt vor der Umschul­dung ver­ur­sacht. Zudem hat er das For­ward­dar­le­hen in einer Höhe abge­schlos­sen und ver­wen­det, die es ihm erlaub­te, mit den Dar­le­hens­mit­teln die Rest­schuld aus den bis­he­ri­gen Anschaf­fungs­dar­le­hen, die Bereit­stel­lungs­zin­sen sowie die wei­te­ren Auf­wen­dun­gen auf­grund der Umschul­dung zu finan­zie­ren. Ihm hät­ten steue­run­schäd­li­che For­men der Umschul­dung (etwa der Abschluss eines Dar­le­hens zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ohne Bereit­stel­lungs­zin­sen und die Finan­zie­rung nur der Rest­schuld aus den Anschaf­fungs­dar­le­hen) zur Ver­fü­gung gestanden.

Die Bereit­stel­lungs­zin­sen (und übri­gen Auf­wen­dun­gen) über­stei­gen schließ­lich die Baga­tell­gren­ze gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a Halb­satz 2 EStG 2004. Zwar spricht der Geset­zes­wort­laut aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs dafür, dass die Baga­tell­gren­ze in Höhe von 2.556 € bei der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des­sel­ben begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts über die gesam­te Finan­zie­rung hin­weg in Anspruch genom­men wer­den und damit auch bei der Umschul­dung eines Neu­dar­le­hens Anwen­dung fin­den kann [15] . Es bedarf im Streit­fall jedoch kei­ner die Ent­schei­dung tra­gen­den Beur­tei­lung die­ser Fra­ge, weil die im Rah­men der Umschul­dung mit­fi­nan­zier­ten schäd­li­chen Auf­wen­dun­gen (4.773,10 €) die Baga­tell­gren­ze (2.556 €) übersteigen.

In Erman­ge­lung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sät­ze 1, 2 und 4 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 sind die gesam­ten rech­nungs- und außer­rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen aus der Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung des Ver­mie­ters steu­er­pflich­tig. Eine Auf­tei­lung des For­ward­dar­le­hens und der Zin­sen in einen steu­er­schäd­li­chen und einen steue­run­schäd­li­chen Teil ist aus­ge­schlos­sen [16] .

Die Steu­er­pflicht der Zin­sen ist danach gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 9 der Ver­ord­nung über die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 180 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung (VO zu § 180 Abs. 2 AO) i.d.F. des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes vom 05.07.2004 [17] im ange­foch­te­nen Fest­stel­lungs­be­scheid durch das Finanz­amt zutref­fend geson­dert fest­ge­stellt wor­den und die dies bestä­ti­gen­de Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt nicht zu bean­stan­den. Soweit die redak­tio­nel­len Ände­run­gen von § 10 Abs. 1 EStG durch das Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung vom 16.07.2009 [18] sowie die Neu­fas­sung des § 52 EStG durch das Gesetz zur Anpas­sung des natio­na­len Steu­er­rechts an den Bei­tritt Kroa­ti­ens zur EU und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 25.07.2014 [19] in § 9 der VO zu § 180 Abs. 2 AO (bis zur Ände­rung durch die Drit­te Ver­ord­nung zur Ände­rung steu­er­li­cher Ver­ord­nun­gen vom 18.07.2016 [20] ) nicht nach­voll­zo­gen wur­den, steht dies der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Bescheids nicht ent­ge­gen, da es sich um ein unbe­acht­li­ches Redak­ti­ons­ver­se­hen des Ver­ord­nungs­ge­bers han­delt [21] .

Schließ­lich muss­te das Finanz­ge­richt nicht über den vom Ver­mie­ter gestell­ten Antrag ent­schei­den, das Finanz­amt zu ver­pflich­ten, die Steu­er­pflicht der rech­nungs- und außer­rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen aus der Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung nega­tiv (mit ande­ren Wor­ten: deren Steu­er­be­frei­ung) geson­dert fest­zu­stel­len. Ficht der Steu­er­pflich­ti­ge einen geson­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheid erfolg­reich an oder wird die­ser aus ande­ren Grün­den auf­ge­ho­ben, steht der Auf­he­bungs­be­scheid einem nega­ti­ven Fest­stel­lungs­be­scheid gleich [22] . Das Ver­pflich­tungs­be­geh­ren des Ver­mie­ters war auf die­ser Grund­la­ge nicht als eigen­stän­di­ger Streit­ge­gen­stand zu beur­tei­len und zu beschei­den, weil es vom wei­ter gehen­den Auf­he­bungs­be­geh­ren des Ver­mie­ters umfasst war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. April 2021 – VIII R 6/​18

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 06.09.2017 – 15 K 2050/​16 F, EFG 2018, 635[ ]
  2. s. zum Gan­zen BFH, Urtei­le vom 07.11.1989 – IX R 190/​85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460, unter 2.; vom 27.07.2004 – IX R 32/​01, BFHE 207, 200, BStBl II 2004, 1002, unter II. 2.a, II. 2.b aa und bb[ ]
  3. vgl. hier­zu auch BFH, Urteil in BFHE 207, 200, BStBl II 2004, 1002, unter II. 2.a; zum Wer­bungs­kos­ten­cha­rak­ter von Bereit­stel­lungs­zin­sen vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2016 – IX R 19/​15, BFH/​NV 2017, 19, Rz 30; BFH, Beschluss vom 05.11.2001 – IX B 92/​01, BFHE 197, 139, BStBl II 2002, 144; BFH, Urteil vom 13.12.1983 – VIII R 173/​83, BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428, unter II. 2.b[ ]
  4. zum Begriff s. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2000, 1118, Rz 43 Satz 1[ ]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254, Rz 19, 20, 22 bis 24; und vom 12.10.2011 – VIII R 30/​09, BFHE 235, 412, BStBl II 2014, 153[ ]
  6. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2000, 1118, Rz 43 Satz 2, Rz 44, 45[ ]
  7. BFH, Urteil vom 12.10.2011 – VIII R 49/​09, BFHE 235, 419, BStBl II 2014, 156, Rz 19, m.w.N.[ ]
  8. BFH, Urteil vom 12.10.2005 – VIII R 19/​04, BFH/​NV 2006, 288, unter II. 2.b aa, zur Mit­fi­nan­zie­rung eines Dis­agi­os, einer Zins­be­gren­zungs­prä­mie und von Bear­bei­tungs­kos­ten[ ]
  9. BFH, Urteil in BFHE 235, 412, BStBl II 2014, 153, zur Ein­zah­lung eines Teil­be­trags des Umschul­dungs­dar­le­hens in einen Bau­spar­ver­trag im Rah­men des Finan­zie­rungs­kon­zepts[ ]
  10. BFH, Urteil in BFHE 235, 419, BStBl II 2014, 156, Rz 20[ ]
  11. BGBl I 1992, 297[ ]
  12. BFH, Urteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254, unter II. 2.c bb[ ]
  13. vgl. BT-Drs. 12/​1108, S. 55 ff.; BT-Drs. 12/​1506, S. 156 f., 170[ ]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.07.2007 – VIII R 46/​06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II. 2.c aa; vom 24.11.2009 – VIII R 29/​07, BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II. 2.b aa; und vom 09.02.2010 – VIII R 21/​07, BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257, unter II. 2.b; vom 13.07.2004 – VIII R 61/​03, BFH/​NV 2005, 184, unter II. 2.b bb; s. auch BMF, Schrei­ben in BStBl I 2000, 1118, Rz 53, 54[ ]
  15. ande­rer Ansicht BMF, Schrei­ben in BStBl I 2000, 1118, Rz 43 Sät­ze 4 und 5[ ]
  16. BFH, Urteil in BFHE 235, 419, BStBl II 2014, 156, Rz 21, m.w.N.[ ]
  17. BGBl I 2004, 1427[ ]
  18. BGBl I 2009, 1959[ ]
  19. BGBl I 2014, 1266[ ]
  20. BGBl I 2016, 1722[ ]
  21. BFH, Urteil vom 25.09.2018 – VIII R 3/​15, BFHE 263, 123, BStBl II 2019, 235, Rz 10[ ]
  22. BMF, Schrei­ben vom 16.07.2012 – IV A 3‑S 0361/​12/​10001, BStBl I 2012, 686, unter IV.[ ]