Umsatzsteuerpflicht für die MDK-Gutachtertätigkeit

Der Bundesfinanzhof hat Zweifel, ob die nach nationalem Recht bestehende Umsatzsteuerpflicht für Gutachten, die eine Krankenschwester zur Feststellung der Pflegebedürftigkeit im Auftrag des Medizinischen Diensts der Krankenversicherung (MDK) erbringt, mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Er hat daher diese Rechtsfrage dem Gerichtshof der Europäischen Union zur Vorabentscheidung vorgelegt.

Umsatzsteuerpflicht für die MDK-Gutachtertätigkeit

Im Streitfall erstellte die Klägerin, eine Krankenschwester mit medizinischer Grundausbildung und akademischer Ausbildung im Bereich der Pflegewissenschaft sowie einer Weiterbildung in Pflege-Qualitätsmanagement, für den MDK Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten. Nach Auffassung des Finanzamts ist diese Tätigkeit weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht umsatzsteuerfrei.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden, steuerfrei.

Da die Leistungsgewährung der Pflegekasse zur Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit gehört und die Leistung der Krankenschwester der Vorbereitung dieser Leistungsgewährung dient, will der Bundesfinanzhof mit dem Vorabentscheidungsersuchen zunächst klären lassen, ob die Gutachtertätigkeit ein eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundener Umsatz ist, auch wenn sie nicht gegenüber dem Hilfsbedürftigen, sondern an eine Person erbracht wird, die sie benötigt, um seine eigene Leistung an den Patienten oder Hilfsbedürftigen zu erbringen. Ist dies zu bejahen, wird weiter zu klären sein, welche Anforderungen an die unternehmerbezogene Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter zu stellen sind, die der Bundesfinanzhof nach der Richtlinie als für die Steuerfreiheit erforderlich ansieht. Diese könnte aus der Stellung als Subunternehmer, aus einer pauschalen Übernahme der Kosten durch Kranken- und Pflegekassen oder aus Vertragsbeziehungen abzuleiten sein.

Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

  1. Liegt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen ein Steuerpflichtiger im Auftrag des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten erstellt, eine Tätigkeit vor, die dem Anwendungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem[1] unterfällt?
  2. Falls die Frage 1 bejaht wird:
    1. Reicht es für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG aus, dass dieser als Subunternehmer im Auftrag einer Einrichtung, die nach nationalem Recht als soziale Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG anerkannt ist, Leistungen erbringt?
    2. Falls die Frage 2a)) verneint wird: Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsver-fahrens die pauschale Übernahme der Kosten einer anerkannten Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG durch die Kranken- und Pflegekassen ausreichend dafür, dass auch ein Subunternehmer dieser Einrichtung als eine anerkannte Einrichtung zu beurteilen ist?
    3. Falls die Fragen 2a)) und 2b)) verneint werden: Darf der Mitgliedstaat die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter davon abhängig machen, dass der Steuerpflichtige einen Vertrag mit einem Träger der sozialen Sicherheit oder Sozialfürsorge tatsächlich abgeschlossen hat, oder reicht es für eine Anerkennung aus, dass nach nationalem Recht ein Vertrag abgeschlossen werden könnte?

Inhaltsübersicht


Nationales Recht[↑]

Die gutachterlichen Leistungen der Krankenschwester sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar. Sie sind nach nationalem Recht auch steuerpflichtig, da die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 4 UStG nicht erfüllt sind.

Es liegt keine steuerfreie Heilbehandlung nach § 4 Nr. 14 UStG vor. Denn die Gutachtertätigkeit des MDK und damit auch die der Krankenschwester dient ihrem Hauptzweck nach weder der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit – sie dient vielmehr als Grundlage für die Feststellung, in welcher Höhe dem Versicherten ein Anspruch auf Ersatz von Kosten nach dem Gesetz über die Pflegeversicherung zusteht.

Wird eine Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist, sondern die Erstattung eines Gutachtens, das Voraussetzung einer Entscheidung ist, die Rechtswirkungen erzeugt, so liegt keine Heilbehandlung im Sinne des Unionsrechts[2] und im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG vor[3].

So liegt der Fall hier. Der Entscheidung der Pflegekasse über die Gewährung von Leistungen nach § 28 SGB XI geht ein Verwaltungsverfahren voraus. Ein unselbständiger Verfahrensschritt in diesem Verfahren ist die Begutachtung, ob eine Pflegebedürftigkeit vorliegt.

Nach dem Aufgabenkatalog der §§ 275 und 276 Abs. 6 SGB V sind die Krankenkassen in den gesetzlich bestimmten Fällen verpflichtet, eine gutachterliche Stellungnahme des MDK einzuholen. Die Aufgaben des MDK im Rahmen der sozialen Pflegeversicherung ergeben sich zusätzlich zu den Bestimmungen des SGB V aus den Vorschriften des SGB XI.

Insofern regelt § 18 SGB XI, wie der Gutachter -ein Mitarbeiter eines MDK oder[4] auch ein unabhängiger Gutachter- in das Verwaltungsverfahren zur Entscheidung über die Gewährung von Leistungen einzubeziehen ist. Ihm kommt die zentrale Aufgabe zu, den Pflegekassen den notwendigen medizinisch-pflegerischen Sachverstand zu verschaffen. Zu prüfen sind vor allem, ob eine Pflegebedürftigkeit vorliegt und welchem Pflegegrad diese zuzuordnen ist. Weiterhin kann zum Beispiel[5] der Zeitanteil der Pflegeversicherung bei der Pflege von Personen mit besonders hohem Bedarf an behandlungspflegerischen Leistungen festzustellen sein. Die Feststellung dieser Tatbestandsmerkmale erfolgt jedoch nicht durch den Gutachter, sondern durch die Pflegekasse, welche sich seiner sachkundigen Hilfe bedient und die Entscheidung über die Gewährung der beantragten Leistung unter Berücksichtigung der gutachterlichen Stellungnahme, aber möglicherweise auch anderer Beweismittel, trifft[6].

Durch § 275 Abs. 5 SGB V wird schließlich klargestellt, dass die Ärzte des MDK nicht berechtigt sind, in die ärztliche Behandlung einzugreifen. Aufgabe des MDK ist somit die Begutachtung für Zwecke der Sozialversicherung, nicht die Therapie[7].

Da es sich bei den Leistungen der Krankenschwester auch nicht um Leistungen zur Betreuung oder Pflege von Personen handelt, ist § 4 Nr. 16 UStG nicht anwendbar.

Schließlich sind sowohl nach § 4 Nr. 15 UStG als auch nach § 4 Nr. 15a UStG nur die Umsätze der darin genannten Einrichtungen[8] steuerfrei. Die Krankenschwester entspricht dieser Vorgabe nicht.

Denn der MDK ist jeweils die nach § 278 Abs. 2 SGB V in jedem Land von den Landesverbänden der Orts, Betriebs- und Innungskrankenkassen, landwirtschaftlichen Krankenkassen und der Verbände der Ersatzkassen errichtete und gemeinsam getragene Arbeitsgemeinschaft „Medizinischer Dienst der Krankenversicherung“. Die Pflegekassen, die gemäß § 46 Abs. 1 Satz 2 SGB XI bei der Krankenkasse errichtet werden, sind selbst nicht Mitglieder der MDK-Arbeitsgemeinschaften. Ebenso wenig ist die vom MDK beauftragte Krankenschwester Teil des MDK.

Zur Anrufung des EuGH[↑]

Die Krankenschwester kann sich jedoch möglicherweise unmittelbar auf eine Steuerfreiheit ihrer Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG berufen. Denn die nationalen Regelungen nach § 4 Nr. 15 UStG bzw. § 4 Nr. 15a UStG befreien lediglich Leistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit von der Besteuerung, nicht aber auch eng mit diesen Leistungen verbundene Leistungen, wie es Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG vorsieht. Ob die Leistungen der Krankenschwester darunter zu fassen sind, ist jedoch unionsrechtlich zweifelhaft.

Die vorgelegten Rechtsfragen sind entscheidungserheblich.

Eine Steuerbefreiung scheidet aus, wenn Frage 1 dahingehend zu beantworten ist, dass die Gutachtertätigkeit keine von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG begünstigte Tätigkeit darstellt.

Ist der Anwendungsbereich hingegen eröffnet, kommt es für die Steuerpflicht der Gutachterleistungen darauf an, unter welchen Umständen von einer Anerkennung auszugehen ist, insbesondere, ob die Tätigkeit als Subunternehmer einer anerkannten Einrichtung ausreicht (Frage 2a). Wenn dies nicht ausreicht, ist entscheidend, ob eine pauschale Kostentragung genügt oder es einer wissentlichen und willentlichen Kostenübernahme bedarf (Frage 2b), bzw. ob -und unter welchen Umständen- eine gesetzliche Grundlage für einen direkten Vertragsschluss erforderlich ist (Frage 2c).

Zur ersten Rechtsfrage[↑]

Mit der ersten Frage soll geklärt werden, ob eine Gutachtertätigkeit wie die im Ausgangsverfahren zu -eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen- Umsätzen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG führt.

Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG definiert nicht, was unter den Begriff „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit“ verbundenen Umsätzen zu fassen ist.

Die Befreiung gewährt für bestimmte, im sozialen Sektor erbrachte Leistungen, die dem Gemeinwohl dienen, eine günstigere Mehrwertsteuerbehandlung. Dadurch zielt sie darauf ab, die Kosten dieser Leistungen zu senken und diese Leistungen dem Einzelnen, der sie in Anspruch nehmen könnte, zugänglicher zu machen[9].

Allerdings sind nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten befreit. Art. 132 der Richtlinie 2006/112/EG sieht Steuerbefreiungen nur für diejenigen Tätigkeiten vor, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt und genau beschrieben sind[10]. Folglich kann auch nicht jede Person, die eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausübt, als eine vom Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung angesehen werden[11].

Die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen des Art. 132 der Richtlinie 2006/112/EG umschrieben sind, sind eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen, sich aus Art. 2 der Richtlinie 2006/112/EG ergebenden Grundsatz darstellen, dass jede Leistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet jedoch nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen des Art. 132 der Richtlinie 2006/112/EG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme[12].

Bei den Gutachterleistungen der Krankenschwester handelt es sich nicht um Leistungen der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit, da die gutachterliche Tätigkeit lediglich als Entscheidungshilfe für den Erlass von Leistungsbescheiden durch die Pflegekasse dient. Dass die Leistungen des MDK[13] auf der Grundlage des SGB XI erbracht werden und dem Gemeinwohl dienen, ist insofern nicht ausreichend.

Fraglich ist aber, ob es sich bei der gutachterlichen Tätigkeit um eine mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundene Leistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG handelt.

Nach der Rechtsprechung des EuGH kann eine eng mit einer begünstigten Tätigkeit verbundene Leistung steuerfrei sein, wenn die Haupttätigkeit selbst eine befreite Tätigkeit ist und sowohl die Haupttätigkeit als auch die damit eng verbundene Leistung von einer der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG genannten Einrichtungen erbracht werden[14].

Vorliegend ist die Leistungsgewährung der Pflegekasse eine steuerbefreite Leistung der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit. Die Leistung der Krankenschwester dient der Vorbereitung dieser Tätigkeit. Die Pflegekasse und möglicherweise die Krankenschwester sind nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG anerkannte Leistungserbringer.

Läge ein eng verbundener Umsatz vor, wäre die Leistung für die Tätigkeit der Pflegekasse unerlässlich.

Leistungen nach Art. 134 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG, die eng mit den u.a. in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG genannten Tätigkeiten verbunden sind, können nur befreit werden, wenn sie zur Ausübung dieser steuerbefreiten Tätigkeiten unerlässlich sind[15].

Bei der Prüfung der Unerlässlichkeit der Leistungen ist zu berücksichtigen, ob die eng verbundene (gutachterliche) Leistung von solcher Art oder Qualität ist, dass davon auszugehen ist, dass ohne Mitwirken des Gutachters eine gleichwertige Einschätzung nicht zur Verfügung stünde und ohne Rückgriff auf ein derartiges Gutachten keine Gleichwertigkeit der Pflegekassenleistungen gewährleistet wäre bzw. dass diese Leistung notwendig ist und denen von begünstigten Einrichtungen entspricht[16].

Dies ist hier der Fall. Denn ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien[17] ist für eine ganzheitliche Beurteilung der Pflegesituation, insbesondere der Behinderung und des Hilfsbedarfs, die Beteiligung von Pflegefachkräften und anderer geeigneter Fachkräfte[18], die entweder beim MDK angestellt oder von ihm im Einzelfall beauftragt werden, unverzichtbar. Außerdem sieht B 1 der BRi die Beteiligung von externen Kräften bei der Erstellung von Gutachten des MDK zur Bewältigung von Antragsspitzen und zu speziellen gutachterlichen Fragestellungen vor.

Schließlich wird die Tätigkeit der Krankenschwester nicht in unmittelbarem Wettbewerb zu Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt (Art. 134 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG).

Auch wenn der Gesetzgeber bei Einführung des § 4 Nr. 15a UStG davon ausging, dass die gutachterliche Tätigkeit des MDK eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene Leistung darstellt[19], und Leistungen, die auf der Grundlage des Sozialgesetzbuchs -hier § 18 SGB XI- erbracht werden, oftmals eng mit der sozialen Fürsorge oder der sozialen Sicherheit verbunden sind (vgl. § 1 Abs. 1 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch; BFH, Urteil vom 07.12 2016 – XI R 5/15, BFHE 256, 550, Rz 25), bestehen hieran jedoch unionsrechtliche Zweifel.

Zum einen handelt es sich nach der Rechtsprechung des vorlegenden Bundesfinanzhofs dann nicht um eng mit der Sozialfürsorge verbundene Leistungen, wenn sie nicht gegenüber dem Hilfsbedürftigen, sondern an einen Unternehmer erbracht werden, der sie benötigt, um seine eigene steuerbefreite Ausgangsleistung an den jeweiligen Patienten oder Hilfsbedürftigen zu erbringen[20]. Dies gilt z.B. für die Gestellung von Personal[21] oder allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen[22].

Dem steht auch nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH ein steuerbefreiter Umsatz nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG auch dann vorliegen kann, wenn Leistungen nicht gegenüber Patienten oder Krankenkassen erbracht werden. Denn für die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden beziehe, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein müsse[23]. Ob diese Überlegung auch auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG übertragbar ist, ist fraglich.

Zum anderen hat auch der EuGH in der Rechtssache Unterpertinger[24] hinsichtlich eines vergleichbaren Sachverhalts[25] eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG nicht in Betracht gezogen.

Zur Rechtsfrage 2a))[↑]

Mit dieser Rechtsfrage soll für den Fall, dass die Frage 1 bejaht wird, geklärt werden, ob es für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG ausreicht, dass dieser als Subunternehmer im Auftrag einer Einrichtung, die nach nationalem Recht als soziale Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG anerkannt ist, Leistungen erbringt.

Der Begriff der Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG ist grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen[26].

Nach den EuGH, Urteilen Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00[27] und Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11[28] legt Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören[29]:

– das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann,

– das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse,

– die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und

– die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH erstreckt sich die Anerkennung des MDK als soziale Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG durch § 4 Nr. 15a UStG nicht auch auf Subunternehmer des MDK. Der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer[30] gebiete -auch unter dem Gesichtspunkt der freien Wahl des Organisationsmodells- insofern keine andere Auslegung[31]. Denn selbst wenn ein Gutachten der Krankenschwester die gleiche Qualität wie das Gutachten einer beim MDK angestellten Fachkraft bzw. eines direkt von der Pflegekasse beauftragten Gutachters habe und ebenso zur Grundlage der Entscheidung der Pflegekasse werde, lägen dennoch unterschiedlich ausgestaltete rechtliche Situationen vor, die umsatzsteuerrechtlich nicht gleich behandelt werden müssten[32].

Dies ergebe sich insbesondere daraus, dass die begünstigende Regelung des § 4 Nr. 15a UStG dadurch, dass sie nur für Leistungen des MDK gilt, unionsrechtskonform an ein personenbezogenes Merkmal anknüpfe, was unterschiedliche Wettbewerbsbedingungen für verschiedene Wirtschaftsteilnehmer impliziere[33]. Die freie Wahl des Organisationsmodells führe indessen nicht dazu, dass bei den Steuerbefreiungen, die -wie Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG mit der Anerkennung durch den Mitgliedstaat- unternehmerbezogene Merkmale voraussetzen, auf diese unternehmerbezogenen Merkmale unter Berufung auf die Freiheit des Organisationsmodells verzichtet werden könne[34].

Fraglich ist jedoch, ob sich etwas anderes daraus ergibt, dass -abgesehen von der datenschutzrechtlichen Regelung des § 18 Abs. 7 Satz 3 SGB XI (als nicht ausreichend angesehen vom BFH, Urteil in BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II. 4.b, Rz 29)- mit den BRi vom Spitzenverband Bund der Pflegekassen erlassene; und vom Bundesminister für Gesundheit genehmigte Regelungen bestehen, die die Einbindung Dritter durch den MDK zur Begutachtung rudimentär regeln, aber lediglich für den MDK gemäß § 53a Satz 3 SGB XI verbindlich sind. Hierin könnte eine hinreichende Anerkennung liegen, auch wenn der Gutachter Subunternehmer ist.

Zur Rechtsfrage 2b))[↑]

Mit dieser Frage soll für den Fall, dass die Frage 1 bejaht wird und die Subunternehmerstellung allein nicht ausreicht, geklärt werden, ob die pauschale Übernahme der Kosten des Hauptunternehmers durch die Kranken- und Pflegekassen dafür ausreichend ist, dass auch ein Subunternehmer als eine anerkannte Einrichtung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG zu beurteilen ist.

Zu den im Einklang mit dem Unionsrecht für die Anerkennung als soziale Einrichtung maßgeblichen Gesichtspunkten gehört u.a. die Übernahme der Kosten für die fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit[35].

Ausreichend ist nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich, dass die Kosten mittelbar (durchgeleitet) von Einrichtungen der sozialen Sicherheit getragen werden, auch wenn -wie beim Subunternehmer- keine direkten vertraglichen Beziehungen zum öffentlichen Träger bestehen[36].

Die Finanzierung des MDK ist in § 281 SGB V geregelt. Während die für die Aufgaben des MKD nach § 275 Abs. 1 bis 3a SGB V erforderlichen Mittel von den Krankenkassen durch eine Umlage aufgebracht werden (§ 281 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 SGB V), sind die Leistungen der MDK im Rahmen der ihnen nach § 275 Abs. 4 SGB V übertragenen Aufgaben vom jeweiligen Auftraggeber durch aufwandsorientierte Nutzerentgelte zu vergüten (§ 281 Abs. 1a SGB V). Die Umlage wird grundsätzlich nach dem Wohnortprinzip nach dem Verhältnis der Mitgliederzahlen der Kassen im Zuständigkeitsbereich des MDK bemessen (§ 281 Abs. 1 Satz 2 SGB V).

Gemäß § 281 Abs. 1 Satz 5 SGB V tragen die Pflegekassen pauschal die Hälfte der umlagefinanzierten Kosten.

Die Begutachtung nach § 18 SGB XI wird danach durch Umlagen finanziert, wobei die Zuweisung der erforderlichen Mittel nach § 281 SGB V unabhängig von der konkreten Inanspruchnahme durch die Pflegekasse und auch unabhängig davon erfolgt, ob der MDK Dritte zur Erfüllung seiner Aufgaben -entsprechend den Vorgaben der BRi- eingeschaltet hat. Damit haben die Pflege- bzw. die Krankenkassen im Ergebnis mittelbar sämtliche Kosten der gutachterlichen Tätigkeit der Krankenschwester getragen[37].

Andererseits hat der deutsche Gesetzgeber bei der Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG in nationales Recht hinsichtlich einer erforderlichen Kostenübernahme durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit zum Teil den Begriff der „Vergütung“ gewählt[38]. Dies wird durch die Rechtsprechung des BFH dahingehend ausgelegt, dass aus der Verwendung des Ausdrucks „vergütet wurden“ statt „Kostenübernahme“ zwar nicht geschlossen werden könne, dass eine mittelbare Vergütung nicht ausreiche[39]. Voraussetzung einer „Vergütung“ sei jedoch zumindest, dass der zuständige Träger die durch einen Subunternehmer an einen anderen Unternehmer im Rahmen der begünstigten Tätigkeit erbrachten Leistungen kennt und die Kosten hierfür, wenn auch mittelbar, tragen will[40]. Vergütet der Kostenträger dagegen nicht Leistungen des Subunternehmers, sondern lediglich Leistungen des Leistungserbringers, liegt danach keine bei der Beurteilung einer Anerkennung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG zu berücksichtigende Kostenübernahme vor[41].

Im vorliegenden Fall gibt es keine Feststellungen dazu, ob die Pflegekasse im Rahmen der pauschalen Kostenübernahme für den MDK von den jeweiligen Subunternehmerleistungen wusste und diese auch „vergüten“ wollte. Würde eine mittelbare Finanzierung nicht ausreichen, müsste der Rechtsstreit an das Finanzgericht zurückverwiesen werden. Hieraus ergibt sich die Vorlagefrage 2b)).

Zur Rechtsfrage 2c))[↑]

Mit dieser Frage soll für den Fall, dass die Frage 1 bejaht wird und die Subunternehmerstellung nicht ausreicht, geklärt werden, ob bei mittelbarer Kostentragung durch einen Sozialträger die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter davon abhängig gemacht werden kann, dass der Steuerpflichtige einen Vertrag mit einem Träger der sozialen Sicherheit oder Sozialfürsorge tatsächlich abgeschlossen hat, oder ob es für eine Anerkennung ausreicht, dass nach nationalem Recht ein Vertrag abgeschlossen werden könnte.

Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Kostenübernahme nur dann zu einer solchen Anerkennung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG führen, wenn diese gesetzlich geregelt ist. Demgemäß kann es zu einer Anerkennung aufgrund einer vertraglich vereinbarten Kostenübernahme nur dann kommen, wenn für den Vertragsschluss eine gesetzliche Grundlage besteht[42]. Ebenso wie der Umstand, dass keine öffentliche Kostenbeteiligung gewährt wird, für sich genommen eine solche Anerkennung nicht ausschließt[43], führt die abstrakte Übernahmefähigkeit von Kosten nicht zwingend zu einer Anerkennung als soziale Einrichtung[44].

Bestehen nur geringe gesetzliche Anforderungen für einen Vertragsschluss, soll insofern die Möglichkeit eines Vertragsschlusses ausreichen[45]. Sieht das Gesetz jedoch zahlreiche Bedingungen für einen Vertragsschluss vor, soll allein die abstrakte Kostenübernahmefähigkeit nicht ausreichen[46], da der nationale Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der unternehmerbezogenen Anerkennung befugt sei, z.B. die Leistungsqualität zu berücksichtigen, wie sie sich etwa aus einer Prüfung vor Vertragsschluss durch den Sozialhilfeträger ergebe[47].

§ 18 Abs. 1 Satz 1 SGB XI wurde mit Wirkung zum 30.10.2012 durch das PNG dahingehend geändert, dass die Pflegekassen statt des MDK auch andere unabhängige Gutachter mit der Prüfung, ob die Voraussetzungen der Pflegebedürftigkeit erfüllt sind und welcher Pflegegrad vorliegt bzw. für welchen Zeitanteil die Pflegeversicherung bei ambulant versorgten Pflegebedürftigen die hälftigen Kosten zu tragen hat, beauftragen können.

Bei direkter Beauftragung von unabhängigen Gutachtern gelten für die Pflegekassen (§ 53b Abs. 1 Satz 2 SGB XI) die nach § 53b SGB XI erlassenen UGu-RiLi, in denen z.B. in Ziff. 2 die Qualifikationsanforderungen an die von den Pflegekassen beauftragten Gutachter detailliert geregelt sind. Dies könnte dahingehend verstanden werden, dass ein Vertrag besteht, sofern dies unionsrechtlich zulässig ist.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10. April 2019 – XI R 11/17

  1. Richtlinie 2006/112/EG[↩]
  2. EuGH, Urteile Unterpertinger vom 20.11.2003 – C-212/01, EU:C:2003:625, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2004, 70, Rz 42 ff.; D’Ambrumenil und Dispute Resolution Services vom 20.11.2003 – C-307/01, EU:C:2003:627, UR 2004, 75, Rz 61[↩]
  3. BFH, Beschluss vom 31.07.2007 – V B 98/06, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 217, 94, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2008, 35, unter II. 2.b, Rz 15; BFH, Urteil vom 08.10.2008 – V R 32/07, BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II. 1.a, Rz 11, mit weiteren Nachweisen -m.w.N.-[↩]
  4. ab 30.10.2012[↩]
  5. z.B.[↩]
  6. vergleiche -vgl.- Roller in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB XI, § 18 Rz 11, 14[↩]
  7. BFH, Urteile vom 28.06.2000 – V R 72/99, BFHE 191, 463, BStBl II 2000, 554, unter II. 1.e, Rz 14 ff.; in BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II. 1.b, Rz 12; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15a Rz 41[↩]
  8. z.B. der Sozialversicherungsträger bzw. des MDK[↩]
  9. EuGH, Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 30; Les Jardins de Jouvence vom 21.01.2016 – C-335/14, EU:C:2016:36, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2016, 287, Rz 41[↩]
  10. EuGH, Urteile Brockenhurst College vom 04.05.2017 – C-699/15, EU:C:2017:344, UR 2017, 435, Rz 22; The English Bridge Union vom 26.10.2017 – C-90/16, EU:C:2017:814, HFR 2017, 1174, Rz 21; A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2019, 620, Rz 17[↩]
  11. vgl. EuGH, Urteil Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a. vom 28.07.2016 – C-543/14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634, Rz 60 ff.; BFH, Urteil vom 29.03.2017 – XI R 6/16, BFHE 257, 471, Rz 30[↩]
  12. EuGH, Urteile Brockenhurst College, EU:C:2017:344, UR 2017, 435, Rz 23; A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, DStR 2019, 620, Rz 19[↩]
  13. auch soweit er sich dazu Dritter bedient[↩]
  14. vgl. EuGH, Urteile Kinderopvang Enschede vom 09.02.2006 – C-415/04, EU:C:2006:95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2006, Beilage 3, 256, Rz 21, 22; Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05, EU:C:2007:343, BFH/NV 2007, Beilage 4, 389, Rz 34, 36[↩]
  15. vgl. EuGH, Urteile Ygeia vom 01.12 2005 – C-394/04 und – C-395/04, EU:C:2005:734, BFH/NV 2006, Beilage 2, 127, Rz 26; Kinderopvang Enschede, EU:C:2006:95, BFH/NV 2006, Beilage 3, 256, Rz 25; Horizon College, EU:C:2007:343, BFH/NV 2007, Beilage 4, 389, Rz 38, m.w.N.[↩]
  16. vgl. analog EuGH, Urteile Kinderopvang Enschede, EU:C:2006:95, BFH/NV 2006, Beilage 3, 256, Rz 27 ff.; Horizon College, EU:C:2007:343, BFH/NV 2007, Beilage 4, 389, Rz 39; Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, HFR 2016, 287, Rz 53[↩]
  17. vgl. Drucksachen des Deutschen Bundestages -BT-Drs.- 12/5952, 36[↩]
  18. z.B. Heil- und Sozialpädagogen, Sozialarbeiter, Psychologen[↩]
  19. vgl. BT-Drs. 13/3084, 25; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II. 4., Rz 21[↩]
  20. BFH, Urteil vom 01.12 2010 – XI R 46/08, BFHE 232, 232, Rz 39[↩]
  21. vgl. BFH, Beschluss vom 22.07.2015 – V R 20/12, UR 2015, 877, Rz 3; BFH, Urteil vom 14.01.2016 – V R 56/14, BFH/NV 2016, 792, Rz 18, jeweils unter Bezugnahme auf das EuGH, Urteil „go fair“ Zeitarbeit vom 12.03.2015 – C-594/13, EU:C:2015:164, UR 2015, 351, Rz 28[↩]
  22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 550, Rz 24[↩]
  23. BFH, Urteil vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 16, m.w.N.[↩]
  24. EuGH, Urteil Unterpertinger, EU:C:2003:625, UR 2004, 70[↩]
  25. der Erstellung eines Gutachtens zum Gesundheitszustand einer Person im Hinblick darauf, Anhaltspunkte zu gewinnen, die für oder gegen einen Antrag auf Zahlung einer Invaliditätspension sprechen[↩]
  26. vgl. dazu EuGH, Urteile Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 21; Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35, 40; MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, HFR 2014, 177, Rz 28, 31; BFH, Urteile in BFHE 257, 471, Rz 28; vom 13.06.2018 – XI R 20/16, BFHE 262, 220, Rz 53, m.w.N.[↩]
  27. EU:C:2002:472, UR 2002, 513, Rz 54, 58[↩]
  28. EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26[↩]
  29. vgl. BFH, Urteil in BFHE 257, 471, Rz 29 ff., m.w.N.[↩]
  30. vgl. EuGH, Urteile Kügler, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, 1. Leitsatz sowie Rz 30; Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 41; Turn- und Sportunion Waldburg vom 12.01.2006 – C-246/04, EU:C:2006:22, UR 2006, 224, Rz 33[↩]
  31. BFH, Urteile vom 08.11.2007 – V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634; in BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429[↩]
  32. BFH, Urteil in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634, unter II. 2.b dd, Rz 43; in BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II. 3., Rz 19; a.A. Tehler in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 15a Rz 118[↩]
  33. BFH, Urteil vom 28.06.2017 -XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 63, m.w.N.[↩]
  34. BFH, Urteile vom 08.08.2013 – V R 8/12, BFHE 242, 548, Rz 46; vom 09.03.2017 – V R 39/16, BFHE 257, 456, Rz 19[↩]
  35. EuGH, Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 31; BFH, Urteile in BFHE 256, 550, Rz 29; in BFHE 258, 517, Rz 40; jeweils m.w.N.; in BFHE 262, 220, Rz 50[↩]
  36. BFH, Urteile vom 06.04.2016 – V R 55/14, BFHE 253, 466, Rz 38 ff.; in BFHE 256, 550, Rz 35; in BFHE 262, 220, Rz 71; jeweils m.w.N.[↩]
  37. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 550, Rz 35[↩]
  38. vgl. z.B. § 4 Nr. 16 Buchst. k beziehungsweise ab 1.07.2013: Buchst. l UStG; § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG; § 4 Nr. 25 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG[↩]
  39. BFH, Urteil vom 22.06.2016 – V R 46/15, BFHE 254, 272, Rz 50[↩]
  40. vgl. BFH, Urteile in BFHE 254, 272, Rz 31; in BFHE 262, 220, Rz 66[↩]
  41. BFH, Urteile vom 30.11.2016 – V R 10/16, BFH/NV 2017, 627, Rz 13; in BFHE 262, 220, Rz 68[↩]
  42. BFH, Urteile vom 18.02.2016 – V R 46/14, BFHE 253, 421, Rz 43, m.w.N.; in BFHE 254, 272, Rz 37[↩]
  43. EuGH, Urteil Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, HFR 2016, 287, Rz 39[↩]
  44. BFH, Urteil in BFHE 257, 456, Rz 22[↩]
  45. BFH, Urteil vom 18.08.2015 – V R 13/14, BFHE 251, 282, Rz 20 f.[↩]
  46. BFH, Urteile in BFHE 257, 456, Rz 20 f.; vom 21.06.2017 – V R 29/16, BFH/NV 2017, 1465, Rz 12[↩]
  47. BFH, Urteil in BFHE 257, 456, Rz 18[↩]

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