Umsatzsteuerhinterziehung — Vorsteuern und die Ermittlung des Hinterziehungsbetrags

Vors­teuern kön­nen dann bei der Ermit­tlung des Verkürzung­sum­fangs unmit­tel­bar min­dernd ange­set­zt wer­den, wenn ein wirtschaftlich­er Zusam­men­hang zwis­chen Ein­und Aus­gang­sum­satz beste­ht.

Umsatzsteuerhinterziehung — Vorsteuern und die Ermittlung des Hinterziehungsbetrags

Beim Straftatbe­stand der Steuer­hin­terziehung lässt es den Schuld­spruch grund­sät­zlich unberührt, wenn lediglich der Verkürzung­sum­fang, etwa durch eine fehler­hafte Schätzung, unrichtig bes­timmt ist, die Ver­wirk­lichung des Tatbe­standes aber sich­er von den Fest­stel­lun­gen getra­gen wird1.Etwas anderes gilt nur dann, wenn nicht auszuschließen ist, dass die Ver­rech­nung mit – durch Rech­nun­gen belegten – Vors­teuer­ansprüchen eine Steuerverkürzung ent­fall­en lassen kön­nte (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Dem ste­ht das Kom­pen­sa­tionsver­bot nicht ent­ge­gen.

Steuern sind nach § 370 Abs. 4 Satz 1 AO namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeit­ig fest­ge­set­zt wer­den. Eine Steuerverkürzung nach § 370 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO liegt nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO auch dann vor, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Grün­den hätte ermäßigt oder der Steuer­vorteil aus anderen Grün­den hätte beansprucht wer­den kön­nen (Kom­pen­sa­tionsver­bot).

Dem­nach dür­fen auf­grund des Kom­pen­sa­tionsver­bots nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO nur solche Steuer­ermäßi­gun­gen ver­sagt wer­den, die der Steuerpflichtige aus “anderen Grün­den” hätte beanspruchen kön­nen.

Das Tatbe­standsmerk­mal “andere Gründe” konkretisiert durch seine Bezug­nahme auf § 370 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 AO den Begriff der Steuerverkürzung und wirkt sich damit auch auf den Umfang des geschützten Rechtsguts der Steuer­hin­terziehung aus2. Rechtsgut der Steuer­hin­terziehung ist die Sicherung des staatlichen Steuer­anspruchs, d.h. des rechtzeit­i­gen und voll­ständi­gen Steuer­aufkom­mens3.

Um zu ver­hin­dern, dass der staatliche Steuer­anspruch ver­let­zt wird, stellt § 370 Abs. 1 AO Ver­hal­tensweisen unter Strafe, mit denen den Finanzbe­hör­den die zur Fest­stel­lung der Anspruchshöhe notwendi­gen Tat­sachen – Besteuerungs­grund­la­gen – entwed­er falsch erk­lärt oder pflichtwidrig voren­thal­ten wer­den4. Maßge­blich für das Ver­ständ­nis des Kom­pen­sa­tionsver­bots ist sein inner­er Bezug zur Tatbe­stand­ver­wirk­lichung.

Dem­nach sind dem Täter nur der­ar­tige Steuer­vorteile anzurech­nen, die sich aus der unrichti­gen Erk­lärung selb­st ergeben oder die – im Falle des Unter­lassens – ihm bei richti­gen Angaben zuge­s­tanden hät­ten5. Dies gilt jeden­falls, wenn diese mit den ver­schleierten steuer­erhöhen­den Tat­sachen in einem unmit­tel­baren wirtschaftlichen Zusam­men­hang ste­hen und dem Täter ohne weit­eres von Rechts wegen zuge­s­tanden hät­ten6.

Ob in Fällen der unter­lasse­nen Steuerk­lärung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) in der Kon­se­quenz dessen niemals Gründe vor­liegen kön­nen, die nicht mit steuer­höhen­den Tat­sachen zusam­men­hän­gen, so dass in diesen Fällen das Kom­pen­sa­tionsver­bot nicht anwend­bar ist, kann der Bun­des­gericht­shof offen lassen7. Denn zu den abzugs­fähi­gen Vors­teuern aus dem Bezugs­geschäft beste­ht jeden­falls ein solch­er wirtschaftlich­er Zusam­men­hang.

Einen der­ar­ti­gen wirtschaftlichen Zusam­men­hang, der gle­ich­sam in eine automa­tis­che Berück­sich­ti­gung der steuer­min­dern­den Tat­sachen führte8, hat die Recht­sprechung bish­er nur für Wer­bungskosten bzw. Aus­gaben im Ertragss­teuer­recht anerkan­nt, soweit diese mit den steuer­be­grün­den­den Geschäften in unmit­tel­barem Zusam­men­hang standen9, für das Umsatzs­teuer­recht jedoch abgelehnt. So sei die Nich­tangabe von Vors­teuer in aller Regel für die Verkürzung nicht ursäch­lich. Es beste­he auch kein inner­er Zusam­men­hang zwis­chen der auf die eige­nen Umsätze ent­fal­l­en­den Umsatzs­teuer und den abziehbaren Vors­teuer­be­trä­gen10.

Hier­an hält der Bun­des­gericht­shof jeden­falls in der vor­liegen­den Fallgestal­tung nicht weit­er fest. Soweit eine nicht erk­lärte steuerpflichtige Aus­gangsleis­tung eine tat­säch­lich durchge­führte Liefer­ung war und die hier­bei ver­wen­de­ten Wirtschafts­güter unter den Voraus­set­zun­gen des § 15 UStG erwor­ben wur­den, hat eine Ver­rech­nung von Vors­teuer und Umsatzs­teuer stattzufind­en. Maßge­blich ist allerd­ings, dass auch die übri­gen Voraus­set­zun­gen aus § 15 UStG – ins­beson­dere die Vor­lage ein­er Rech­nung – im maßge­blichen Besteuerungszeitraum gegeben sind.

Denn das Recht zum Vors­teuer­abzug und der Umfang dieses Rechts bes­timmt sich danach, ob ein direk­ter und unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zwis­chen Ein­und Aus­gang­sum­satz beste­ht11. Der Vors­teuervergü­tungsanspruch ist davon abhängig, dass die Ein­gangsleis­tung der unternehmerischen Tätigkeit des Steuerpflichti­gen zuzurech­nen ist12 und für Zwecke der besteuerten Umsätze ver­wen­det wird (§ 15 Abs. 2 UStG; Art. 168 MwSt­Sys­tRL).

Die tatbe­standliche Hand­lung, die Umsatzs­teuer auf den steuerpflichti­gen Aus­gang­sum­satz nicht zu erk­lären, zieht die Nicht­gel­tend­machung des an sich beste­hen­den Vors­teuer­anspruchs regelmäßig nach sich. Es beste­ht daher ein wirtschaftlich­er Zusam­men­hang zwis­chen Ein­und Aus­gang­sum­satz, der zur Folge hat, dass der Vors­teuervergü­tungsanspruch im Rah­men der Verkürzungs­berech­nung von Rechts wegen zu berück­sichti­gen ist13.

Bun­des­gericht­shof, Urteil vom 13. Sep­tem­ber 2018 — – 1 StR 642/17

  1. vgl. BGH, Urteil vom 22.05.2012 – 1 StR 103/12 Rn. 28, NZWiSt 2012, 299, 300; Beschlüsse vom 20.12 2016 – 1 StR 505/16, StV 2018, 40, 42 Rn. 28 sowie vom 24.05.2007 – 5 StR 58/07, wis­tra 2007, 345 []
  2. Schind­helm, Das Kom­pen­sa­tionsver­bot im Delikt der Steuer­hin­terziehung, 2004, S. 41; Hell­mann in H/H/Sp, AO/FGO, Stand 9/2017, § 370 AO Rn. 40, 43, 62, 63 []
  3. BGH, Urteile vom 25.04.2017 – 1 StR 606/16 Rn. 16, NZWiSt 2018, 196, 197; vom 02.12 2008 – 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 80 Rn. 21; vom 01.08.2000 – 5 StR 624/99, BGHSt 46, 107, 120; vom 25.01.1995 – 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1, 5; und vom 01.02.1989 – 3 StR 179/88, BGHSt 36, 100, 102; Beschluss vom 23.03.1994 – 5 StR 91/94, BGHSt 40, 109, 111; Hell­mann in H/H/Sp, AO/FGO, Stand 9/2017, § 370 AO Rn. 40, 43; insoweit Suhr, Rechtsgut der Steuer­hin­terziehung und Steuerverkürzung im Fest­set­zungsver­fahren, 1999, S. 12, 32 []
  4. Hell­mann in H/H/Sp, AO/FGO, Stand 9/2017, § 370 AO Rn. 41; insoweit Menke, Die Bedeu­tung des sog. Kom­pen­sa­tionsver­bots in § 370 AO, 2004, S. 224, 112; BT-Drs. VI/1982, S.194 []
  5. BGH, Urteil vom 31.01.1978 – 5 StR 458/77 Rn. 6, StRK AO 1977 § 370 R.2; Schott in Hüls/Reichling, Steuer­strafrecht, § 370 AO Rn. 245 []
  6. BGH, Beschlüsse vom 13.09.2010 – 1 StR 220/09, wis­tra 2010, 484, 493 Rn. 75; und vom 17.04.2008 – 5 StR 547/07 Rn. 23, wis­tra 2008, 310, 312; Bülte, NZWiSt 2016, 1, 7 []
  7. vgl. hierzu Joecks in J/J/R, Steuer­strafrecht, 8. Aufl., § 370 AO Rn. 99; Hell­mann in H/H/Sp, AO/FGO, Stand 9/2017, § 370 AO Rn. 187; Schind­helm, aaO S. 156 []
  8. Hell­mann in H/H/Sp, AO/FGO, Stand 9/2017, § 370 AO Rn. 189 []
  9. BGH, Urteile vom 26.06.1984 – 5 StR 322/84 Rn. 4, wis­tra 1984, 183; und vom 31.01.1978 – 5 StR 458/77, Rn. 6 []
  10. BGH, Urteile vom 18.04.1978 – 5 StR 692/77 Rn. 23, UR 1978, 151, 152; vom 24.10.1990 – 3 StR 16/90 Rn. 7, NStZ 1991, 89; und vom 11.07.2002 – 5 StR 516/01 Rn. 17, BGHSt 47, 343, 348 f. []
  11. vgl. EuGH, Urteil vom 06.09.2012, Por­tu­gal Tele­com – C496/11, UR 2012, 762, 766 Rn. 36 mwN; Hei­d­ner in Bun­jes, UStG, 17. Aufl., § 15 Rn. 18; anders noch BGH, Urteil vom 18.04.1978 – 5 StR 692/77 Rn. 23, UR 1978, 151, 152 und Beschluss vom 08.01.2008 – 5 StR 582/07 Rn. 4, wis­tra 2008, 153 []
  12. EuGH, Urteil vom 13.03.2008, Securenta – C437/06, UR 2008, 344, 347 Rn. 28 []
  13. im Ergeb­nis zus­tim­mend Madauß, NZWiSt 2012, 456 ff.; Reiß in FS für Mehle, 2000, S. 497, 505 ff.; Bülte in NZWiSt 2016, 1, 7; Ran­siek in Kohlmann, Steuer­strafrecht, 61. Lfg., § 370 Rn. 529; Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, 150. Lfg., § 370 Rn. 113; Erb, PStR 2009, 95, 98; Schind­helm, aaO S. 144; Haas in FS für Haar­mann, 2015, S. 539, 558 f. []