Umsatzsteuerbefreiung für Analyseleistungen eines Laborarztes

12. Januar 2018 | Umsatzsteuer
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Der Bundesfinanzhof hat Zweifel, ob von einem Laborarzt an ein Laborunternehmen ausgeführte medizinische Analysen, die der vorbeugenden Beobachtung und Untersuchung von Patienten dienen, von der Umsatzsteuer befreit sind und hat diese Frage dem Gerichtshofder Europäischen Union zur Vorabentscheidung vorgelegt.

Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

  1. Beurteilt sich die Steuerfreiheit von Heilbehandlungen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik im Bereich der Humanmedizin unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem oder nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem?
  2. Setzt die Anwendbarkeit von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein same Mehrwertsteuersystem falls diese Bestimmung anwendbar ist ein Vertrauensverhältnis zwischen dem Arzt und der behandelten Person voraus?
Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der MwStSystRL 2006/112/EG sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, steuerfrei; dem entspricht § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG.

Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL regelt demgegenüber die Steuerbefreiung von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder in sozialer Hinsicht vergleichbaren anderen anerkannten Einrichtungen bewirkt werden. Dies soll durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG umgesetzt werden, der die Steuerbefreiung an weitere Voraussetzungen knüpft; nach den Vorstellungen des Gesetzgebers1 können medizinische Versorgungszentren, Einrichtungen von Laborärzten oder klinischen Chemikern sowie Praxiskliniken unter diese Vorschrift fallen.

In dem beim Bundesfinanzhof anhängigen Streitfall fertigte der Laborarzt für ein in privatrechtlicher Form organisiertes Labor medizinische Analysen, die außerhalb der Praxisräume des sie anordnenden praktischen Arztes durchgeführt wurden.

Der Bundesfinanzhof vertritt in dem Vorlagebeschluss die Auffassung, dass diese Leistungen als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt durchgeführt wurden, den Tatbestand der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL erfüllen. Mit dem Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs soll geklärt werden, ob die Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ausgeschlossen ist, d.h. solche Leistungen nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit sind. Ferner stellt sich -falls Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL anwendbar ist- die Frage, ob die betreffende Steuerbefreiung -wie das Finanzamt meint- ein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Patient und Behandelndem voraussetzt.

Die gemäß § 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerbaren Leistungen des Laborarztes erfüllen den Tatbestand der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Es handelt sich um Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt durchgeführt wurden.

§ 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (vormals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern) unionsrechtskonform auszulegen.

Dies war für § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. anerkannt2. Gleiches gilt für die gesetzliche Neufassung nach dem Jahressteuergesetz 2009, da nach dem erklärten Willen des Gesetzgebers3 “die bisherige Steuerbefreiung in § 4 Nr. 14 UStG … – unter Übernahme der Terminologie des Artikels 132 Abs. 1 Buchstabe c MwStSystRL – in dem neuen 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG fortgeführt werden” soll. Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in gleicher Weise auszulegen sind, kann auch die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG weiterhin zur Auslegung herangezogen werden4.

Der Begriff “Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin” ist ein autonomer unionsrechtlicher Begriff5. Sowohl der Begriff “ärztliche Heilbehandlung” als auch der Begriff “Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin” erfassen Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen6.

Medizinische Analysen, die von praktischen Ärzten im Rahmen ihrer Heilbehandlungen angeordnet werden, können zur Aufrechterhaltung der menschlichen Gesundheit beitragen, da sie ebenso wie jede vorbeugend erbrachte ärztliche Leistung darauf abzielen, die Beobachtung und die Untersuchung der Patienten zu ermöglichen, noch bevor es erforderlich wird, eine etwaige Krankheit zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen. In Anbetracht des mit den betreffenden Steuerbefreiungsregelungen verfolgten Zweckes, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken, und im Einklang mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der es verbietet, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln, können medizinische Analysen, die der vorbeugenden Beobachtung und Untersuchung der Patienten dienen, “ärztliche Heilbehandlungen” oder “Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin” im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b bzw. c der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c MwStSystRL) sein7.

Dementsprechend hat das Finanzgericht den Sachverhalt für den Bundesfinanzhof bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) dahingehend gewürdigt, dass der Laborarzt als Arzt derartige Heilbehandlungen ausgeführt hat. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht umstritten.

Fraglich ist aber, ob bei medizinischen Analysen wie im Streitfall die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL deshalb (von vornherein) nicht anwendbar ist, weil sie durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verdrängt wird.

Der Gesetzgeber hat sich bei der Neufassung des § 4 Nr. 14 UStG davon leiten lassen, dass “Kriterium für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs der beiden Befreiungstatbestände in Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe b und c MwStSystRL … weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung [ist]. Der EuGH hat festgestellt, dass solche Leistungen nach Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe b MwStSystRL von der Mehrwertsteuer zu befreien sind, die aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung wie der des Schutzes der menschlichen Gesundheit bestehen, während Buchstabe c auf Leistungen anwendbar ist, die außerhalb von Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Patienten und Behandelndem, z.B. in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort erbracht werden8. … Der Kreis der [in dem neuen § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG] ausdrücklich aufgeführten ärztlichen und arztähnlichen Berufe bleibt grundsätzlich unverändert; ausgeklammert aus der Befreiungsvorschrift des Buchstaben a wird aber ausdrücklich die Tätigkeit als klinischer Chemiker. Da dessen Leistungen nicht auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis zwischen Patienten und behandelnder Person beruhen, werden diese von dem neuen Buchstaben b Satz 2 Doppelbuchstabe cc mit erfasst …”3.

“In § 4 Nr. 14 Buchstabe b Satz 1 UStG wird die bisherige Befreiung des § 4 Nr. 16 Buchstabe a UStG für die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betriebenen Einrichtungen fortgeführt. … Durch den Doppelbuchstaben bb werden die Zentren der ärztlichen … Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 [SGB V] teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 SGB V gelten, als steuerbegünstigte Einrichtungen anerkannt. Unter diese Befreiungsvorschrift können, unabhängig von ihrer Rechtsform, z.B. medizinische Versorgungszentren, Einrichtungen von Laborärzten oder klinischen Chemikern sowie Praxiskliniken fallen …”1.

Der Klärung durch den EuGH bedarf, ob es sich hierbei um eine zutreffende Interpretation seiner Rechtsprechung durch den nationalen Gesetzgeber handelt, dass bei medizinischen Analysen die Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ausgeschlossen ist und dementsprechend medizinische Analysen, die von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor außerhalb der Praxisräume des sie anordnenden praktischen Arztes durchgeführt werden, nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, nicht aber auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL steuerfrei sind9.

Zur Abgrenzung der Anwendungsbereiche von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL hat der EuGH im Urteil L.u.P.10 entschieden, dass bei medizinischen Analysen, die von -in privatrechtlicher Form organisierten- Laboren außerhalb der Praxisräume des praktischen Arztes durchgeführt werden, der sie angeordnet hat, zu prüfen ist, ob die Analysen unter Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG fallen können11. Der EuGH hat dies bejaht, da derartige Labore als Einrichtung “gleicher Art” wie “Krankenanstalten” und “Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik” anzusehen sind12.

Andererseits hat der EuGH mit Urteil Klinikum Dortmund vom 13.03.201413 entschieden, dass Heilbehandlungen, die Ärzte erbringen, die gegenüber einem Klinikum selbständig, aber innerhalb des Krankenhausbetriebs tätig sind, gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG von der Mehrwertsteuer befreit sind, obwohl die Heilbehandlungen in den Räumen des Krankenhauses ausgeführt wurden. “Anderer Ort” i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL kann danach auch eine Einrichtung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL sein.

Ferner stellt sich, falls Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL anwendbar ist, die Frage, ob die Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL ein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Patient und Behandelndem voraussetzt.

Nach den EuGH-Urteilen Kommission/Vereinigtes Königreich vom 23.02.198814 und Dornier vom 06.11.200315 ist das Kriterium für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs der beiden Befreiungstatbestände in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL) weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung. Entsprechend hat der EuGH denjenigen Leistungen, die aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung wie der des Schutzes der menschlichen Gesundheit bestehen (Buchst. b), diejenigen Leistungen gegenübergestellt, die außerhalb von Krankenhäusern -im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem- erbracht werden (Buchst. c).

Das Merkmal “im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem” findet sich jedoch in den später ergangenen EuGH-Urteilen Kügler vom 10.09.200216, L.u.P.17, CopyGene18, Future Health Technologies19, PFC Clinic vom 21.03.201320 und De Fruytier vom 02.07.201521 nicht mehr wieder.

Ferner lagen den Rechtssachen L.u.P.10 und Verigen Transplantation Service International22 Sachverhalte zu Grunde, in denen ein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Patienten und Leistungserbringer nicht bestand.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs hat das Merkmal “im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem” für den Ort der Leistung als dem nach der EuGH-Rechtsprechung entscheidenden Abgrenzungsmerkmal zwischen den Befreiungstatbeständen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL keine entscheidende Bedeutung.

In den Gesetzesmaterialien3 zitiert der Gesetzgeber zwar zutreffend die EuGH-Rechtsprechung, dass Kriterium für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs der beiden Befreiungstatbestände weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung ist. Soweit er jedoch in Bezug auf § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG die Tätigkeit als klinischer Chemiker aus der Befreiungsvorschrift ausklammert, da dessen Leistungen nicht auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis zwischen Patienten und behandelnder Person beruhen23, fußt dies nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auf einer unzutreffenden Interpretation der EuGH-Rechtsprechung.

Der Bundesfinanzhof ist bereits davon ausgegangen, dass das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient keine (zwingende) Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist24. Vielmehr bildet ein solches Vertrauensverhältnis lediglich einen typischen Anwendungsfall der Befreiungsvorschrift. Dafür, dass das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient kein Abgrenzungsmerkmal zwischen einer Krankenhausbehandlung und einer außerhalb von Krankenhäusern erbrachten Heilbehandlungsleistung ist, spricht ferner, dass auch Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 16 UStG a.F. bzw. des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG regelmäßig auf einem Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient beruhen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 11. Oktober 2017 – XI R 23/15

  1. BT-Drs. 16/10189, S. 75
  2. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.12 2002 – V R 28/00, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 201, 330, Bundessteuerblatt, Teil – II -BStBl II- 2003, 532; vom 01.04.2004 – V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681; vom 07.02.2013 – V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126; vom 05.11.2014 – XI R 11/13, BFHE 248, 389, UR 2015, 180, Rz 17
  3. BT-Drs. 16/10189, S. 74
  4. vgl. EuGH, Urteil Future Health Technologies vom 10.06.2010 – C-86/09, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 26 f.
  5. vgl. EuGH, Urteile Unterpertinger vom 20.11.2003 – C-212/01, EU:C:2003:625, UR 2004, 70, Rz 35; D’ Ambrumenil und Dispute Resolution Services vom 20.11.2003 – C-307/01, EU:C:2003:627, UR 2004, 75, Rz 53
  6. vgl. EuGH, Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 27; CopyGene vom 10.06.2010 – C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28; BFH, Urteile vom 12.08.2004 – V R 27/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 2005, 583; in BFHE 248, 389, UR 2015, 180, Rz 19
  7. vgl. EuGH, Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 30 bis 32; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 30
  8. vgl. EuGH, Urteil vom 06.11.2003, – C-45/01, … Rn. 47
  9. so BFH, Urteil vom 24.08.2017 – V R 25/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2017, 2174, Rz 9
  10. EuGH, EU:C:2006:380, UR 2006, 464
  11. EuGH, a.a.O., Leitsatz 1, Rz 39
  12. EuGH, Urteil L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 35
  13. EuGH, Urteil Klinikum Dortmund vom 13.03.2014 – C-366/12, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 25
  14. EuGH, Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich vom 23.02.1988 – C-353/85, EU:C:1988:82, HFR 1989, 401, Rz 33
  15. EuGH, Urteil Dornier vom 06.11.2003 – C-45/01, EU:C:2003:595, UR 2003, 584, Rz 47
  16. EuGH, Urteil Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 36
  17. EuGH, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 22
  18. EuGH, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 27
  19. EuGH, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 36
  20. EuGH, Urteil PFC Clinic vom 21.03.2013 – C-91/12, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 24
  21. EuGH, Urteil De Fruytier vom 02.07.2015 – C-334/14, EU:C:2015:437, UR 2015, 636, Rz 19
  22. EuGH, EU:C:2010:695, UR 2011, 215
  23. ebenso die in Abschn. 4.14.1 Abs. 1 und Abschn. 4.14.5 Abs. 9 UStAE sowie in BMF, Schreiben vom 20.11.2013, BStBl. I 2013, 1581 zum Ausdruck kommende Verwaltungsauffassung zu Leistungen klinischer Chemiker und von Laborärzten
  24. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2011 – XI R 52/07, BFHE 234, 461, BStBl II 2013, 971, Rz 27; siehe auch Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 23.10.2013 2 K 349/12, EFG 2014, 383

 
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