Umsatzsteuerbefreiung für Analyseleistungen eines Laborarztes

Der Bun­des­fi­nanzhof hat Zweifel, ob von einem Lab­o­rarzt an ein Laborun­ternehmen aus­ge­führte medi­zinis­che Analy­sen, die der vor­beu­gen­den Beobach­tung und Unter­suchung von Patien­ten dienen, von der Umsatzs­teuer befre­it sind und hat diese Frage dem Gericht­shofder Europäis­chen Union zur Vor­abentschei­dung vorgelegt.

Umsatzsteuerbefreiung für Analyseleistungen eines Laborarztes

Dem Gericht­shof der Europäis­chen Union wer­den fol­gende Fra­gen zur Vor­abentschei­dung vorgelegt:

  1. Beurteilt sich die Steuer­frei­heit von Heil­be­hand­lun­gen eines Facharztes für klin­is­che Chemie und Lab­o­ra­to­ri­ums­di­ag­nos­tik im Bere­ich der Human­medi­zin unter Umstän­den wie denen des Aus­gangsver­fahrens nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem oder nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem?
  2. Set­zt die Anwend­barkeit von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem falls diese Bes­tim­mung anwend­bar ist ein Ver­trauensver­hält­nis zwis­chen dem Arzt und der behan­del­ten Per­son voraus?

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der MwSt­Sys­tRL 2006/112/EG sind Heil­be­hand­lun­gen im Bere­ich der Human­medi­zin, die im Rah­men der Ausübung der von dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat definierten ärztlichen und arztähn­lichen Berufe durchge­führt wer­den, steuer­frei; dem entspricht § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG.

Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL regelt demge­genüber die Steuer­be­freiung von Kranken­haus­be­hand­lun­gen und ärztlichen Heil­be­hand­lun­gen, die von Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts oder in sozialer Hin­sicht ver­gle­ich­baren anderen anerkan­nten Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den. Dies soll durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG umge­set­zt wer­den, der die Steuer­be­freiung an weit­ere Voraus­set­zun­gen knüpft; nach den Vorstel­lun­gen des Geset­zge­bers1 kön­nen medi­zinis­che Ver­sorgungszen­tren, Ein­rich­tun­gen von Laborärzten oder klin­is­chen Chemik­ern sowie Praxiskliniken unter diese Vorschrift fall­en.

In dem beim Bun­des­fi­nanzhof anhängi­gen Stre­it­fall fer­tigte der Lab­o­rarzt für ein in pri­va­trechtlich­er Form organ­isiertes Labor medi­zinis­che Analy­sen, die außer­halb der Prax­is­räume des sie anord­nen­den prak­tis­chen Arztes durchge­führt wur­den.

Der Bun­des­fi­nanzhof ver­tritt in dem Vor­lagebeschluss die Auf­fas­sung, dass diese Leis­tun­gen als Heil­be­hand­lun­gen im Bere­ich der Human­medi­zin, die im Rah­men der Ausübung der Tätigkeit als Arzt durchge­führt wur­den, den Tatbe­stand der Steuer­be­freiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL erfüllen. Mit dem Vor­abentschei­dungser­suchen des Bun­des­fi­nanzhofs soll gek­lärt wer­den, ob die Anwen­dung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL aus­geschlossen ist, d.h. solche Leis­tun­gen nur unter den weit­eren Voraus­set­zun­gen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL von der Umsatzs­teuer befre­it sind. Fern­er stellt sich ‑falls Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL anwend­bar ist- die Frage, ob die betr­e­f­fende Steuer­be­freiung ‑wie das Finan­zamt meint- ein per­sön­lich­es Ver­trauensver­hält­nis zwis­chen Patient und Behan­del­n­dem voraus­set­zt.

Die gemäß § 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL steuer­baren Leis­tun­gen des Lab­o­rarztes erfüllen den Tatbe­stand der Steuer­be­freiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL. Es han­delt sich um Heil­be­hand­lun­gen im Bere­ich der Human­medi­zin, die im Rah­men der Ausübung der Tätigkeit als Arzt durchge­führt wur­den.

§ 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL (vor­mals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern) union­srecht­skon­form auszule­gen.

Dies war für § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. anerkan­nt2. Gle­ich­es gilt für die geset­zliche Neu­fas­sung nach dem Jahress­teuerge­setz 2009, da nach dem erk­lärten Willen des Geset­zge­bers3 “die bish­erige Steuer­be­freiung in § 4 Nr. 14 UStG … — unter Über­nahme der Ter­mi­nolo­gie des Artikels 132 Abs. 1 Buch­stabe c MwSt­Sys­tRL – in dem neuen 4 Nr. 14 Buch­stabe a UStG fort­ge­führt wer­den” soll. Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlin­ie 77/388/EWG sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL in gle­ich­er Weise auszule­gen sind, kann auch die Recht­sprechung des EuGH zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlin­ie 77/388/EWG weit­er­hin zur Ausle­gung herange­zo­gen wer­den4.

Der Begriff “Heil­be­hand­lun­gen im Bere­ich der Human­medi­zin” ist ein autonomer union­srechtlich­er Begriff5. Sowohl der Begriff “ärztliche Heil­be­hand­lung” als auch der Begriff “Heil­be­hand­lun­gen im Bere­ich der Human­medi­zin” erfassen Leis­tun­gen, die zur Diag­nose, Behand­lung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheit­en oder Gesund­heitsstörun­gen dienen6.

Medi­zinis­che Analy­sen, die von prak­tis­chen Ärzten im Rah­men ihrer Heil­be­hand­lun­gen ange­ord­net wer­den, kön­nen zur Aufrechter­hal­tung der men­schlichen Gesund­heit beitra­gen, da sie eben­so wie jede vor­beu­gend erbrachte ärztliche Leis­tung darauf abzie­len, die Beobach­tung und die Unter­suchung der Patien­ten zu ermöglichen, noch bevor es erforder­lich wird, eine etwaige Krankheit zu diag­nos­tizieren, zu behan­deln oder zu heilen. In Anbe­tra­cht des mit den betr­e­f­fend­en Steuer­be­freiungsregelun­gen ver­fol­gten Zweck­es, die Kosten ärztlich­er Heil­be­hand­lun­gen zu senken, und im Ein­klang mit dem Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität, der es ver­bi­etet, gle­ichar­tige und deshalb miteinan­der in Wet­tbe­werb ste­hende Dien­stleis­tun­gen hin­sichtlich der Mehrw­ert­s­teuer unter­schiedlich zu behan­deln, kön­nen medi­zinis­che Analy­sen, die der vor­beu­gen­den Beobach­tung und Unter­suchung der Patien­ten dienen, “ärztliche Heil­be­hand­lun­gen” oder “Heil­be­hand­lun­gen im Bere­ich der Human­medi­zin” im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b bzw. c der Richtlin­ie 77/388/EWG (nun­mehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c MwSt­Sys­tRL) sein7.

Dementsprechend hat das Finanzgericht den Sachver­halt für den Bun­des­fi­nanzhof bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) dahinge­hend gewürdigt, dass der Lab­o­rarzt als Arzt der­ar­tige Heil­be­hand­lun­gen aus­ge­führt hat. Dies ist zwis­chen den Beteiligten nicht umstrit­ten.

Fraglich ist aber, ob bei medi­zinis­chen Analy­sen wie im Stre­it­fall die Steuer­be­freiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL deshalb (von vorn­here­in) nicht anwend­bar ist, weil sie durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL ver­drängt wird.

Der Geset­zge­ber hat sich bei der Neu­fas­sung des § 4 Nr. 14 UStG davon leit­en lassen, dass “Kri­teri­um für die Abgren­zung des Anwen­dungs­bere­ichs der bei­den Befreiungstatbestände in Artikel 132 Abs. 1 Buch­stabe b und c MwSt­Sys­tRL … weniger die Art der Leis­tung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung [ist]. Der EuGH hat fest­gestellt, dass solche Leis­tun­gen nach Artikel 132 Abs. 1 Buch­stabe b MwSt­Sys­tRL von der Mehrw­ert­s­teuer zu befreien sind, die aus ein­er Gesamtheit von ärztlichen Heil­be­hand­lun­gen in Ein­rich­tun­gen mit sozialer Zweckbes­tim­mung wie der des Schutzes der men­schlichen Gesund­heit beste­hen, während Buch­stabe c auf Leis­tun­gen anwend­bar ist, die außer­halb von Kranken­häusern oder ähn­lichen Ein­rich­tun­gen im Rah­men eines per­sön­lichen Ver­trauensver­hält­niss­es zwis­chen Patien­ten und Behan­del­n­dem, z.B. in den Prax­is­räu­men des Behan­del­nden, in der Woh­nung des Patien­ten oder an einem anderen Ort erbracht wer­den8. … Der Kreis der [in dem neuen § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG] aus­drück­lich aufge­führten ärztlichen und arztähn­lichen Berufe bleibt grund­sät­zlich unverän­dert; aus­geklam­mert aus der Befreiungsvorschrift des Buch­staben a wird aber aus­drück­lich die Tätigkeit als klin­is­ch­er Chemik­er. Da dessen Leis­tun­gen nicht auf einem per­sön­lichen Ver­trauensver­hält­nis zwis­chen Patien­ten und behan­del­nder Per­son beruhen, wer­den diese von dem neuen Buch­staben b Satz 2 Dop­pel­buch­stabe cc mit erfasst …“9.

In § 4 Nr. 14 Buch­stabe b Satz 1 UStG wird die bish­erige Befreiung des § 4 Nr. 16 Buch­stabe a UStG für die von juris­tis­chen Per­so­n­en des öffentlichen Rechts betriebe­nen Ein­rich­tun­gen fort­ge­führt. … Durch den Dop­pel­buch­staben bb wer­den die Zen­tren der ärztlichen … Heil­be­hand­lung und Diag­nos­tik oder Befun­der­he­bung, die an der ver­tragsärztlichen Ver­sorgung nach § 95 [SGB V] teil­nehmen oder für die Regelun­gen nach § 115 SGB V gel­ten, als steuer­begün­stigte Ein­rich­tun­gen anerkan­nt. Unter diese Befreiungsvorschrift kön­nen, unab­hängig von ihrer Rechts­form, z.B. medi­zinis­che Ver­sorgungszen­tren, Ein­rich­tun­gen von Laborärzten oder klin­is­chen Chemik­ern sowie Praxiskliniken fall­en …“10.

Der Klärung durch den EuGH bedarf, ob es sich hier­bei um eine zutr­e­f­fende Inter­pre­ta­tion sein­er Recht­sprechung durch den nationalen Geset­zge­ber han­delt, dass bei medi­zinis­chen Analy­sen die Anwen­dung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL aus­geschlossen ist und dementsprechend medi­zinis­che Analy­sen, die von einem in pri­va­trechtlich­er Form organ­isierten Labor außer­halb der Prax­is­räume des sie anord­nen­den prak­tis­chen Arztes durchge­führt wer­den, nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL, nicht aber auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL steuer­frei sind11.

Zur Abgren­zung der Anwen­dungs­bere­iche von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwSt­Sys­tRL hat der EuGH im Urteil L.u.P.12 entsch­ieden, dass bei medi­zinis­chen Analy­sen, die von ‑in pri­va­trechtlich­er Form organ­isierten- Laboren außer­halb der Prax­is­räume des prak­tis­chen Arztes durchge­führt wer­den, der sie ange­ord­net hat, zu prüfen ist, ob die Analy­sen unter Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG fall­en kön­nen13. Der EuGH hat dies bejaht, da der­ar­tige Labore als Ein­rich­tung “gle­ich­er Art” wie “Kranke­nanstal­ten” und “Zen­tren für ärztliche Heil­be­hand­lung und Diag­nos­tik” anzuse­hen sind14.

Ander­er­seits hat der EuGH mit Urteil Klinikum Dort­mund vom 13.03.201415 entsch­ieden, dass Heil­be­hand­lun­gen, die Ärzte erbrin­gen, die gegenüber einem Klinikum selb­ständig, aber inner­halb des Kranken­haus­be­triebs tätig sind, gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlin­ie 77/388/EWG von der Mehrw­ert­s­teuer befre­it sind, obwohl die Heil­be­hand­lun­gen in den Räu­men des Kranken­haus­es aus­ge­führt wur­den. “Ander­er Ort” i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL kann danach auch eine Ein­rich­tung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL sein.

Fern­er stellt sich, falls Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL anwend­bar ist, die Frage, ob die Anwen­dung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL ein per­sön­lich­es Ver­trauensver­hält­nis zwis­chen Patient und Behan­del­n­dem voraus­set­zt.

Nach den EuGH-Urteilen Kommission/Vereinigtes Kön­i­gre­ich vom 23.02.198816 und Dornier vom 06.11.200317 ist das Kri­teri­um für die Abgren­zung des Anwen­dungs­bere­ichs der bei­den Befreiungstatbestände in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlin­ie 77/388/EWG (nun­mehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwSt­Sys­tRL) weniger die Art der Leis­tung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung. Entsprechend hat der EuGH den­jeni­gen Leis­tun­gen, die aus ein­er Gesamtheit von ärztlichen Heil­be­hand­lun­gen in Ein­rich­tun­gen mit sozialer Zweckbes­tim­mung wie der des Schutzes der men­schlichen Gesund­heit beste­hen (Buchst. b), diejeni­gen Leis­tun­gen gegenübergestellt, die außer­halb von Kranken­häusern ‑im Rah­men eines Ver­trauensver­hält­niss­es zwis­chen Patient und Behan­del­n­dem- erbracht wer­den (Buchst. c).

Das Merk­mal “im Rah­men eines Ver­trauensver­hält­niss­es zwis­chen Patient und Behan­del­n­dem” find­et sich jedoch in den später ergan­genen EuGH-Urteilen Kügler vom 10.09.200218, L.u.P.19, Copy­Gene20, Future Health Tech­nolo­gies21, PFC Clin­ic vom 21.03.201322 und De Fruyti­er vom 02.07.201523 nicht mehr wieder.

Fern­er lagen den Rechtssachen L.u.P.24 und Veri­gen Trans­plan­ta­tion Ser­vice Inter­na­tion­al25 Sachver­halte zu Grunde, in denen ein per­sön­lich­es Ver­trauensver­hält­nis zwis­chen Patien­ten und Leis­tungser­bringer nicht bestand.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs hat das Merk­mal “im Rah­men eines Ver­trauensver­hält­niss­es zwis­chen Patient und Behan­del­n­dem” für den Ort der Leis­tung als dem nach der EuGH-Recht­sprechung entschei­den­den Abgren­zungsmerk­mal zwis­chen den Befreiungstatbestän­den des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwSt­Sys­tRL keine entschei­dende Bedeu­tung.

In den Geset­zes­ma­te­ri­alien26 zitiert der Geset­zge­ber zwar zutr­e­f­fend die EuGH-Recht­sprechung, dass Kri­teri­um für die Abgren­zung des Anwen­dungs­bere­ichs der bei­den Befreiungstatbestände weniger die Art der Leis­tung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung ist. Soweit er jedoch in Bezug auf § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG die Tätigkeit als klin­is­ch­er Chemik­er aus der Befreiungsvorschrift ausklam­mert, da dessen Leis­tun­gen nicht auf einem per­sön­lichen Ver­trauensver­hält­nis zwis­chen Patien­ten und behan­del­nder Per­son beruhen27, fußt dies nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs auf ein­er unzutr­e­f­fend­en Inter­pre­ta­tion der EuGH-Recht­sprechung.

Der Bun­des­fi­nanzhof ist bere­its davon aus­ge­gan­gen, dass das Beste­hen eines Ver­trauensver­hält­niss­es zwis­chen Arzt und Patient keine (zwin­gende) Voraus­set­zung für die Steuer­be­freiung ein­er Tätigkeit im Rah­men ein­er Heil­be­hand­lung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist28. Vielmehr bildet ein solch­es Ver­trauensver­hält­nis lediglich einen typ­is­chen Anwen­dungs­fall der Befreiungsvorschrift. Dafür, dass das Beste­hen eines Ver­trauensver­hält­niss­es zwis­chen Arzt und Patient kein Abgren­zungsmerk­mal zwis­chen ein­er Kranken­haus­be­hand­lung und ein­er außer­halb von Kranken­häusern erbracht­en Heil­be­hand­lungsleis­tung ist, spricht fern­er, dass auch Leis­tun­gen im Sinne des § 4 Nr. 16 UStG a.F. bzw. des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG regelmäßig auf einem Ver­trauensver­hält­nis zwis­chen Arzt und Patient beruhen.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 11. Okto­ber 2017 — XI R 23/15

  1. BT-Drs. 16/10189, S. 75 []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.12 2002 — V R 28/00, Samm­lung der Entschei­dun­gen des Bun­des­fi­nanzhofs ‑BFHE- 201, 330, Bun­dess­teuerblatt, Teil — II ‑BSt­Bl II- 2003, 532; vom 01.04.2004 — V R 54/98, BFHE 205, 505, BSt­Bl II 2004, 681; vom 07.02.2013 — V R 22/12, BFHE 240, 428, BSt­Bl II 2014, 126; vom 05.11.2014 — XI R 11/13, BFHE 248, 389, UR 2015, 180, Rz 17 []
  3. BT-Drs. 16/10189, S. 74 []
  4. vgl. EuGH, Urteil Future Health Tech­nolo­gies vom 10.06.2010 — C‑86/09, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 26 f. []
  5. vgl. EuGH, Urteile Unter­per­tinger vom 20.11.2003 — C‑212/01, EU:C:2003:625, UR 2004, 70, Rz 35; D’ Ambru­me­nil und Dis­pute Res­o­lu­tion Ser­vices vom 20.11.2003 — C‑307/01, EU:C:2003:627, UR 2004, 75, Rz 53 []
  6. vgl. EuGH, Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 27; Copy­Gene vom 10.06.2010 — C‑262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28; BFH, Urteile vom 12.08.2004 — V R 27/02, Samm­lung amtlich nicht veröf­fentlichter Entschei­dun­gen des Bun­des­fi­nanzhofs 2005, 583; in BFHE 248, 389, UR 2015, 180, Rz 19 []
  7. vgl. EuGH, Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 30 bis 32; Copy­Gene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 30 []
  8. vgl. EuGH, Urteil vom 06.11.2003, — C‑45/01, … Rn. 47 []
  9. BT-Drs. 16/10189, S. 74 []
  10. BT-Drs. 16/10189, S. 75 []
  11. so BFH, Urteil vom 24.08.2017 — V R 25/16, zur amtlichen Veröf­fentlichung bes­timmt, Deutsches Steuer­recht 2017, 2174, Rz 9 []
  12. EuGH, EU:C:2006:380, UR 2006, 464 []
  13. EuGH, a.a.O., Leit­satz 1, Rz 39 []
  14. EuGH, Urteil L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 35 []
  15. EuGH, Urteil Klinikum Dort­mund vom 13.03.2014 — C‑366/12, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 25 []
  16. EuGH, Urteil Kommission/Vereinigtes Kön­i­gre­ich vom 23.02.1988 — C-353/85, EU:C:1988:82, HFR 1989, 401, Rz 33 []
  17. EuGH, Urteil Dornier vom 06.11.2003 — C‑45/01, EU:C:2003:595, UR 2003, 584, Rz 47 []
  18. EuGH, Urteil Kügler vom 10.09.2002 — C‑141/00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 36 []
  19. EuGH, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 22 []
  20. EuGH, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 27 []
  21. EuGH, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 36 []
  22. EuGH, Urteil PFC Clin­ic vom 21.03.2013 — C‑91/12, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 24 []
  23. EuGH, Urteil De Fruyti­er vom 02.07.2015 — C‑334/14, EU:C:2015:437, UR 2015, 636, Rz 19 []
  24. EuGH, EU:C:2006:380, UR 2006, 464 []
  25. EuGH, EU:C:2010:695, UR 2011, 215 []
  26. BT-Drs. 16/10189, S. 74 []
  27. eben­so die in Abschn. 4.14.1 Abs. 1 und Abschn. 4.14.5 Abs. 9 UStAE sowie in BMF, Schreiben vom 20.11.2013, BSt­Bl. I 2013, 1581 zum Aus­druck kom­mende Ver­wal­tungsauf­fas­sung zu Leis­tun­gen klin­is­ch­er Chemik­er und von Laborärzten []
  28. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2011 — XI R 52/07, BFHE 234, 461, BSt­Bl II 2013, 971, Rz 27; siehe auch Finanzgericht Ham­burg, Urteil vom 23.10.2013 2 K 349/12, EFG 2014, 383 []