Ton­nage­be­steue­rung – oder: die Liqui­da­ti­on einer Ein-Schiff-Gesell­schaft als Hilfsgeschäft

Bei einer Ein-Schiff-Gesell­schaft sind die nach Ver­äu­ße­rung des Schif­fes auf Liqui­da­ti­on ihres Geschäfts­be­triebs gerich­te­ten Maß­nah­men jeden­falls dann als Hilfs­ge­schäf­te i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zu qua­li­fi­zie­ren, wenn der Liqui­da­ti­ons­be­schluss im engen zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung des Schif­fes gefasst und wäh­rend der Liqui­da­ti­ons­pha­se kei­ne ande­re Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung getrof­fen wird.

Ton­nage­be­steue­rung – oder: die Liqui­da­ti­on einer Ein-Schiff-Gesell­schaft als Hilfsgeschäft

Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist an Stel­le der Ermitt­lung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bei einem Gewer­be­be­trieb mit Geschäfts­lei­tung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fällt, auf unwi­der­ruf­li­chen Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen nach der in sei­nem Betrieb geführ­ten Ton­na­ge zu ermit­teln, wenn die Beree­de­rung die­ser Han­dels­schif­fe im Inland durch­ge­führt wird. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist an die Gewinn­ermitt­lung nach Abs. 1 vom Beginn des Wirt­schafts­jah­res an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jah­re gebun­den (§ 5a Abs. 3 Satz 7 EStG). Bei Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG tritt für die Zwe­cke die­ser Vor­schrift an die Stel­le des Steu­er­pflich­ti­gen die Gesell­schaft (§ 5a Abs. 4a Satz 1 EStG).

Im Aus­gangs­punkt ist es zwar zutref­fend, dass die Bin­dungs­wir­kung ‑jeden­falls im Grund­satz- bereits vor Ablauf der Zehn­jah­res­frist endet, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge oder die Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Mit­un­ter­neh­mer­schaft) nicht mehr die Vor­aus­set­zun­gen des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall steht außer Fra­ge, dass die Gesell­schaft zunächst mit Wir­kung ab dem 01.01.1999 wirk­sam zur Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG optiert hat. Das Streit­jahr 2006 befin­det sich daher noch inner­halb des zehn­jäh­ri­gen Bin­dungs­zeit­raums. Allein die­ser Umstand führt jedoch nicht dazu, dass die Gesell­schaft im Jahr 2006 wei­ter­hin ihren Gewinn nach der Ton­na­ge ermit­teln muss­te. Denn mit dem Weg­fall einer der in § 5a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen schei­det der Steu­er­pflich­ti­ge oder die Gesell­schaft ‑jeden­falls im Grund­satz- aus der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge aus [1]. Der im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid fest­ge­stell­te pau­scha­le Ton­nage­ge­winn kann daher auch nach wirk­sa­mer Aus­übung der Opti­on inner­halb des zehn­jäh­ri­gen Bin­dungs­zeit­raums mit dem Ein­wand ange­grif­fen wer­den, die Vor­aus­set­zun­gen für die Ermitt­lung des Gewinns nach der Ton­na­ge sei­en entfallen.

Aller­dings sind nicht bereits mit der Ver­äu­ße­rung des ein­zi­gen Schif­fes die Vor­aus­set­zun­gen nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG (zwangs­läu­fig) nicht mehr gegeben.

Bei einer Ein-Schiff-Gesell­schaft, die außer dem Betrieb ihres Schif­fes i.S. des § 5a Abs. 1 EStG kei­ne ande­ren Geschäfts­fel­der unter­hält, sind die nach Ver­äu­ße­rung des Schif­fes auf Liqui­da­ti­on ihres Geschäfts­be­triebs gerich­te­ten Maß­nah­men als Hilfs­ge­schäf­te i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zu qua­li­fi­zie­ren. Dies gilt jeden­falls dann, wenn der Liqui­da­ti­ons­be­schluss im engen zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung des Schif­fes gefasst und wäh­rend der Liqui­da­ti­ons­pha­se kei­ne ande­re Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung getrof­fen wird. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­nimmt dies den Rege­lun­gen in § 5a Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1 EStG.

Nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehö­ren zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr auch ihre Ver­char­te­rung, wenn sie vom Ver­char­te­rer aus­ge­rüs­tet wor­den sind, und die unmit­tel­bar mit ihrem Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen­den Neben- oder Hilfs­ge­schäf­te ein­schließ­lich der Ver­äu­ße­rung der Schif­fe und der unmit­tel­bar ihrem Betrieb die­nen­den Wirt­schafts­gü­ter. Hilfs­ge­schäf­te sind sol­che Geschäf­te, die der Geschäfts­be­trieb übli­cher­wei­se mit sich bringt und die die Auf­nah­me, Fort­füh­rung und Abwick­lung der Haupt­tä­tig­keit erst ermög­li­chen [2]. Für sie ist typisch, dass sie ‑auch wenn mit dem Merk­mal der Unmit­tel­bar­keit ein beson­de­rer, enger Zusam­men­hang des Geschäfts mit dem Ein­satz (oder der Ver­char­te­rung) eines Han­dels­schif­fes ver­langt wird [3]- dem Haupt­ge­schäft auch zeit­lich vor- oder nach­ge­hen kön­nen [4]. Hilfs­ge­schäf­te lie­gen dem­nach auch dann vor, wenn sie ‑nach Ver­äu­ße­rung des ein­zi­gen Schif­fes- mit den frü­he­ren Beför­de­rungs­leis­tun­gen i.S. des § 5a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang ste­hen. Ein der­ar­ti­ger unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zu frü­he­ren Beför­de­rungs­leis­tun­gen wird regel­mä­ßig bei der (aus­schließ­lich) auf Abwick­lung einer Ein-Schiff-Gesell­schaft gerich­te­ten Tätig­keit gege­ben sein, wenn der Liqui­da­ti­ons­be­schluss im engen zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung des Schif­fes gefasst und wäh­rend der Liqui­da­ti­ons­pha­se kei­ne ande­re Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung getrof­fen wird. Denn in einem sol­chen Fall betrifft die Liqui­da­ti­on aus­schließ­lich die Been­di­gung der Ein­satz­tä­tig­keit des Schiffes.

Die­se Sicht der Din­ge wird durch die aus­drück­li­che Anord­nung in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG bestä­tigt, wonach die Ver­äu­ße­rung des Schif­fes im Anschluss an des­sen Ein­satz (oder Ver­char­te­rung) und der unmit­tel­bar sei­nem Betrieb die­nen­den Wirt­schafts­gü­ter Hilfs­ge­schäf­te sind. Bei einer Ein-Schiff-Gesell­schaft wird mit der Ver­äu­ße­rung des Schif­fes regel­mä­ßig auch der Tat­be­stand einer Ver­äu­ße­rung des gan­zen Gewer­be­be­triebs nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt sein. Die­ser Sach­ver­halt wird daher sowohl nach § 5a Abs. 2 Satz 2 als auch nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG von der pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge erfasst. Es ist daher nur fol­ge­rich­tig, die zeit­lich der Ver­äu­ße­rung unmit­tel­bar fol­gen­de Liqui­da­ti­ons­tä­tig­keit der Gesell­schaft noch als Hilfs­ge­schäft zu qua­li­fi­zie­ren, solan­ge kei­ne abwei­chen­de Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung getrof­fen wird. Außer­dem kön­nen Gewin­ne i.S. des § 16 EStG auch dann noch ent­ste­hen, wenn der Tat­be­stand des § 16 EStG bereits been­det ist. Vor­aus­ge­setzt wird allein, dass die­se Ein­künf­te mit der Betriebs­ver­äu­ße­run­g/-auf­ga­be in einem zeit­li­chen und wirt­schaft­li­chen (sach­li­chen) Zusam­men­hang ste­hen [5].

Eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung ent­spricht dem Geset­zes­zweck des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Die Ein­be­zie­hung der in die­ser Norm genann­ten Neben- und Hilfs­ge­schäf­te in die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge dient der Ver­ein­fa­chung, um Zu- und Abrech­nun­gen zur Ermitt­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Schiff­fahrts­ein­künf­te zu ver­mei­den [6]. Die­sem Geset­zes­zweck wird ent­spro­chen, wenn die (aus­schließ­lich) auf Liqui­da­ti­on einer Ein-Schiff-Gesell­schaft gerich­te­te Tätig­keit in die pau­scha­le Gewinn­ermitt­lung ein­be­zo­gen wird.

Die Gesell­schaft ist mit der Ver­äu­ße­rung des Schif­fes in die Liqui­da­ti­ons­pha­se ein­ge­tre­ten. Der von ihr erho­be­ne Ein­wand, in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung sei nicht (aus­drück­lich) über ihre Liqui­da­ti­on abge­stimmt wor­den, greift nicht durch.

Beschlüs­se von Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen sind nach §§ 133, 157 BGB aus­le­gungs­fä­hig [7]. Der Über­prü­fung durch das Revi­si­ons­ge­richt unter­liegt jedoch allein, ob bei der Aus­le­gung der Wil­lens­er­klä­rung die Vor­schrif­ten der §§ 133, 157 BGB über die Aus­le­gung rich­tig ange­wandt wor­den sind, ob der Tat­sa­chen­stoff voll­stän­dig ver­wer­tet oder gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen wor­den ist [8]. Dabei ist zu beach­ten, dass der Auf­lö­sungs­be­schluss bei einer KG form­los und auch kon­klu­dent gefasst wer­den kann [9].

Die­sem ein­ge­schränk­ten Prü­fungs­maß­stab hielt das Ergeb­nis des in der Vor­in­stanz täti­gen Nie­der­säch­si­schen­Fi­nanz­ge­richts [10] stand. Auch wenn das Finanz­ge­richt selbst kei­ne Aus­le­gung des Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses vom 11.04.2005 vor­ge­nom­men hat, hat es jedoch aus­rei­chend tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen getrof­fen, wel­che sei­ne Beur­tei­lung tra­gen. So hat es auf das Ein­la­dungs­schrei­ben vom 31.03.2005 zur außer­or­dent­li­chen Gesell­schaf­ter- und Treu­ge­ber­ver­samm­lung der Gesell­schaft am 11.04.2005 hin­ge­wie­sen, wonach auch dar­über abzu­stim­men sei, dass die Gesell­schaft mit dem Ver­kauf des Schif­fes in Liqui­da­ti­on tre­te. Außer­dem deu­ten die vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­nen Schrei­ben der B vom 13.07. und 01.08.2005 an die Gesellschafter/​Treu­ge­ber der Gesell­schaft klar dar­auf hin, dass am 11.04.2005 (kon­klu­dent) auch die Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft beschlos­sen wur­de. Danach lie­gen aus­rei­chen­de Anhalts­punk­te dafür vor, dass die Gesell­schaft mit der Ver­äu­ße­rung des Schif­fes die wer­ben­de Tätig­keit ein­ge­stellt hat und deren Gesell­schaf­ter die Gesell­schaft nicht mehr fort­set­zen woll­ten. Die Annah­me des Finanz­ge­richt, dass sich die Gesell­schaft mit dem Ver­kauf des Schif­fes in Liqui­da­ti­on befun­den hat, ist danach revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Eben­so steht der Annah­me einer Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft im Streit­jahr 2006 nicht ent­ge­gen, dass die Auf­lö­sung der Gesell­schaft erst im Juli 2013 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wur­de. Die Auf­lö­sung einer KG ‑wie der Gesell­schaft- ist zwar in das Han­dels­re­gis­ter ein­zu­tra­gen (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 143 Abs. 1 HGB). Die­se Ein­tra­gung ist aber nur dekla­ra­to­risch, d.h. die Wirk­sam­keit der Auf­lö­sung hängt nicht von ihrer Ein­tra­gung im Han­dels­re­gis­ter ab [11].

Im vor­lie­gen­den Fall hat die Gesell­schaft nach der Ver­äu­ße­rung des Schif­fes nur noch Tätig­kei­ten durch­ge­führt, wel­che auf ihre Liqui­da­ti­on (Abwick­lung) gerich­tet waren. Die­se Tätig­kei­ten ste­hen in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit dem frü­he­ren Schiffs­ein­satz. Im Übri­gen bestehen kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass die Gesell­schaft ander­wei­ti­ge, nicht durch den Ein­satz des Schif­fes ver­an­lass­te Tätig­kei­ten aus­ge­übt, ins­be­son­de­re eine neue Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung getrof­fen haben könnte.

us dem Feh­len einer Vor­schrift, die für die Zeit nach Ver­äu­ße­rung des Schif­fes ‑ver­gleich­bar dem § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG für die Zeit vor Indienst­stel­lung des Schif­fes- aus­drück­lich die Anwen­dung des § 5a Abs. 1 EStG anord­net, lässt sich nicht ablei­ten, dass nach der Ver­äu­ße­rung des ein­zi­gen Schif­fes § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mehr anwend­bar ist. Zum einen lässt sich § 5a Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1 EStG ‑wie vor­ste­hend auf­ge­zeigt- ent­neh­men, dass § 5a Abs. 1 EStG auch nach Ver­äu­ße­rung des Schif­fes ein­grei­fen kann. Zum ande­ren ist § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG im Kon­text mit des­sen Satz 1 zu sehen, wonach der Antrag auf Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung im Wirt­schafts­jahr der Indienst­stel­lung des Han­dels­schif­fes mit Wir­kung ab Beginn die­ses Wirt­schafts­jah­res zu stel­len ist. Ohne die Son­der­re­ge­lung in § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG wäre es daher nicht mög­lich, Gewin­ne vor dem Wirt­schafts­jahr der Indienst­stel­lung des Schif­fes der Abgel­tungs­wir­kung des § 5a Abs. 1 EStG zu unterwerfen.

Auch wenn die Aus­übung der Rück­op­ti­on nach § 5a Abs. 3 Satz 8 EStG nach Ablauf der Zehn­jah­res­frist (still­schwei­gend) das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG vor­aus­setzt, lässt sich hier­aus nicht ablei­ten, dass mit der Ver­äu­ße­rung des Schif­fes die Gewinn­ermitt­lung nach § 5a Abs. 1 EStG unzu­läs­sig wird. Denn die Vor­aus­set­zun­gen des § 5a Abs. 1 EStG kön­nen ‑wie gezeigt- auch noch nach Ver­äu­ße­rung des ein­zi­gen Schif­fes gege­ben sein.

Dane­ben meint die Gesell­schaft, aus dem Umstand, dass die von B bezo­ge­ne Liqui­da­ti­ons­ver­gü­tung im Jahr 2005 zu erfas­sen sei, fol­gern zu kön­nen, dass § 5a Abs. 1 EStG nach Über­ga­be des Schif­fes nicht mehr ein­grei­fen kön­ne. Dem liegt jedoch die feh­ler­haf­te Annah­me zugrun­de, dass bei Ein­grei­fen des § 5a EStG die Son­der­be­triebs­ein­nah­men ‑ver­gleich­bar dem § 4 Abs. 3 EStG- erst mit Zah­lung zu erfas­sen sei­en. Hier­von aus­ge­hend fol­gert die Gesell­schaft, dass bei Fort­gel­tung des § 5a EStG die Liqui­da­ti­ons­ver­gü­tung erst mit Zufluss im Jahr 2007 hät­te erfasst wer­den kön­nen. Son­der­ver­gü­tun­gen sind jedoch im Rah­men der Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung nicht mit Zu- oder Abfluss, son­dern den Bilan­zie­rungs­re­geln (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) fol­gend zu erfas­sen [12]. Dabei sind auch die Grund­sät­ze der kor­re­spon­die­ren­den Bilan­zie­rung zu beach­ten, wonach die Ergeb­nis­se der Gesell­schaft und des Gesell­schaf­ters im Grund­satz in der Wei­se auf­ein­an­der abzu­stim­men sind, dass die Ver­gü­tung beim Gesell­schaf­ter in dem Wirt­schafts­jahr gewinn­mä­ßig erfasst wird, in dem sie bei der Gesell­schaft als (gewinn­min­dern­der oder akti­vie­rungs­pflich­ti­ger) Auf­wand in Erschei­nung tritt; uner­heb­lich ist, ob ihm die Ver­gü­tung wäh­rend die­ses Jah­res zuge­flos­sen ist [13]. Für die zeit­li­che Erfas­sung der Son­der­ver­gü­tung beim Mit­un­ter­neh­mer ist daher maß­geb­lich, in wel­chem Jahr der Auf­wand bei der Gesell­schaft nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten der § 4 Abs. 1, § 5 EStG hät­te berück­sich­tigt wer­den müs­sen. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass sich der Auf­wand bei der Gesell­schaft im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung nach § 5a Abs. 1 EStG steu­er­recht­lich nicht auswirkt.

Schließ­lich greift auch nicht der Ein­wand durch, dass die Liqui­da­ti­on einer Schiff­fahrts­ge­sell­schaft ‑eben­so wie deren Grün­dung- kein Hilfs­ge­schäft sei. Es ist zwar zutref­fend, dass nach der Recht­spre­chung des BFH die Grün­dung einer Schiff­fahrts­ge­sell­schaft kein Hilfs­ge­schäft ist [14]. Dies liegt jedoch dar­in begrün­det, dass der für ein Hilfs­ge­schäft erfor­der­li­che unmit­tel­ba­re (enge) Zusam­men­hang mit dem Ein­satz eines Han­dels­schif­fes nur dann vor­lie­gen kann, wenn bei Vor­nah­me des Hilfs­ge­schäfts die kon­kre­te Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung für den Betrieb eines Han­dels­schif­fes im inter­na­tio­na­len Ver­kehr bereits getrof­fen wur­de. Die­se Ent­schei­dung kann wie­der­um erst nach Grün­dung der Gesell­schaft getrof­fen wer­den. Anders ver­hält es sich hin­ge­gen wäh­rend der Abwick­lungs­pha­se. In die­ser Zeit wirkt die ursprüng­li­che Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung fort, solan­ge kei­ne neue getrof­fen wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Juli 2020 – IV R 3/​18

  1. glei­cher Ansicht Schmidt/​Seeger, EStG, 39. Aufl., § 5a Rz 24; Blümich/​Hofmeister, § 5a EStG Rz 74; Schind­ler in Kirch­hof, EStG, 19. Aufl., § 5a Rz 18; Beck­OK EStG/​Paetsch, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 5a Rn. 95; vgl. auch Bar­che in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5a EStG Rz 60[]
  2. BFH, Urteil vom 07.06.2018 – IV R 16/​16, BFHE 261, 353, Rz 19[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 261, 353, Rz 20[]
  4. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 46/​10, BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253, Rz 30[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 25.04.2018 – VI R 51/​16, BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 13, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 257, 413, Rz 38[]
  7. BFH, Beschluss vom 06.03.2007 – I B 37/​06, unter II. 1.[]
  8. z.B. BAG, Urteil vom 28.05.2009 – 8 AZR 273/​08, Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht und Insol­venz­pra­xis 2010, 246, unter B.I. 1.b, zu Gesell­schaf­ter­be­schlüs­sen[]
  9. Lüke in: Hes­sel­man­n/­Till­man­n/­Mu­el­ler-Thuns, Hand­buch GmbH & Co. KG, 22. Aufl., § 9 Rz 9.9[]
  10. Nds. FG, Urteil vom 21.11.2017 – 15 K 202/​14[]
  11. Lüke in: Hes­sel­man­n/­Till­man­n/­Mu­el­ler-Thuns, a.a.O., § 9 Rz 9.38[]
  12. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 3/​16, Rz 16, m.w.N.[]
  13. BFH, Urtei­le vom 23.05.1979 – I R 56/​77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763, unter II.; vom 11.12.1986 – IV R 222/​84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, unter 4.a[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 261, 353, Rz 21[]