Theaterbetriebszulage – und die Sonntagszuschläge

Der Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit gemäß § 3b EStG steht es nicht entgegen, wenn der Grundlohn in Abhängigkeit von der Höhe der steuerfreien Zuschläge aufgestockt wird, um im Ergebnis einen bestimmten, (tarif-)vertraglich vereinbarten Bruttolohn zu erreichen. Die nach § 3b EStG erforderliche Trennung von Grundlohn und Zuschlägen wird hierdurch nicht aufgehoben[1].

Theaterbetriebszulage – und die Sonntagszuschläge

Die Steuerbefreiung nach § 3b EStG setzt nicht voraus, dass der Bruttolohn in Abhängigkeit von den zu begünstigten Zeiten geleisteten Tätigkeiten variabel ausgestaltet sein muss.

Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Nach Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt, von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen[2].

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein. Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht, Sonntags- oder Feiertagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist[3].

Die Zahlung des Zuschlags muss zudem zweckbestimmt erfolgen[4]. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind, und erfordert grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit[5]. Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass ausschließlich Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es, wenn die Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des Grundlohns) möglich ist[6].

Leistet der Arbeitgeber pauschale Zuschläge ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit an den Arbeitnehmer, setzt die Steuerbefreiung außerdem voraus, dass diese Zuschläge nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet werden[7].

Nach diesen Maßstäben war im hier entschiedenen Fall für den Bundesfinanzhhof die Vorentscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg[8] von Rechts wegen nicht zu beanstanden; das Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass es sich bei den an den Arbeitnehmer ausgezahlten Zuschlägen für Sonntags, Feiertags- und Nachtarbeit um gemäß § 3b EStG steuerfreien Arbeitslohn handelt:

Die GmbH hat die dem Arbeitnehmer gezahlte Theaterbetriebszulage nur insoweit steuerfrei belassen, als sie auf tatsächlich von ihm an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit geleistete Arbeit entfiel. Die GmbH hat die von dem Arbeitnehmer zu den von § 3b EStG begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden zudem ordnungsgemäß aufgezeichnet. Sie hat die Theaterbetriebszulage nach Maßgabe der jeweiligen Einzelabrechnungen nur insoweit steuerfrei gezahlt, als der betreffende Stundenlohn auf Arbeiten zu den von § 3b EStG begünstigten Zeiten entfiel. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Der Bundesfinanzhof sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Die GmbH hat die steuerfrei belassene Theaterbetriebszulage auch neben dem Grundlohn geleistet. Sie war nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit des Arbeitnehmers. In den tarifvertraglichen Regelungen wurde hinreichend zwischen der Grundvergütung, der steuerfreien und der steuerpflichtigen Theaterbetriebszulage, letztere vom Finanzgericht als variable Ergänzungsvergütung bzw. Grundlohnergänzung bezeichnet, unterschieden.

Nach dem Inhalt des Manteltarifvertrags setzt sich das Arbeitsentgelt des Arbeitnehmers gemäß dessen § 16 aus der Grundvergütung und der vereinbarten Zulage bzw. den Zuschlägen nach § 5 des Entgelttarifvertrags zusammen. Nach § 5 Buchst. a des Entgelttarifvertrags hat der Arbeitnehmer Anspruch auf Zahlung der Theaterbetriebszulage in Höhe von 20 % des Arbeitsentgelts. § 5 Buchst. b des Entgelttarifvertrags sieht vor, dass die Theaterbetriebszulage als tariflicher Zuschlag für Nachtarbeit sowie für Sonntags- und Feiertagsarbeit gezahlt werden sollte.

Die Vorinstanz hat die tarifvertraglichen Vereinbarungen dahin ausgelegt, dass sich der Arbeitslohn des Arbeitnehmers aus dem Grundlohn, also dem um 20 % verminderten Bruttoarbeitslohn gemäß Entgelttarifvertrag, dem für Sonntags, Feiertags- und Nachtarbeit (steuerfrei) gezahlten Teil der Theaterbetriebszulage und einer Erhöhung des Grundlohns um einen steuerpflichtigen Teil der Theaterbetriebszulage (sogenannte variable Ergänzungsvergütung bzw. Grundlohnergänzung) zusammensetzt, soweit der Grundlohn und die steuerfreien Zuschläge für Sonntags, Feiertags- und Nachtarbeit hinter dem vereinbarten Bruttolohn zurückbleiben.

Die Auslegung des normativen Teils eines Tarifvertrags folgt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) den für die Auslegung von Gesetzen geltenden Regeln[9]. Die Auslegung einer Tarifnorm ist auch in der Revisionsinstanz in vollem Umfang nachprüfbar[10].

Die vom Finanzgericht vorgenommene Auslegung der tarifvertraglichen Vereinbarungen hält nach diesen Maßstäben einer revisionsrechtlichen Nachprüfung stand. Die Vorinstanz hat rechtsfehlerfrei darauf erkannt, dass der (steuerfreie) Teil der Theaterbetriebszulage nicht Teil des Grundlohns des Arbeitnehmers ist, sondern gemäß § 5 Buchst. b des Entgelttarifvertrags neben dem Grundlohn für die an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleisteten Tätigkeiten gezahlt wird. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Theaterbetriebszulage bereits in den jeweiligen Tabellenstufen der Vergütungstabelle enthalten ist. Denn die Steuerbefreiung nach § 3b EStG setzt nicht voraus, dass der Bruttolohn in Abhängigkeit von den zu begünstigten Zeiten geleisteten Tätigkeiten variabel ausgestaltet sein muss. Erforderlich, aber auch ausreichend ist insoweit lediglich, dass zwischen dem Grundlohn und den Zuschlägen für tatsächlich geleistete Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit unterschieden wird. Der Steuerfreiheit der entsprechenden Zuschläge steht es dann nicht entgegen, dass der Grundlohn in Abhängigkeit von der Höhe der erdienten steuerfreien Zuschläge aufgestockt wird, um im Ergebnis einen bestimmten, (tarif-)vertraglich vereinbarten Bruttolohn zu erreichen.

So verhält es sich auch im Streitfall. Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass eine variable Grundlohnergänzung der Steuerfreiheit von Zuschlägen für tatsächlich geleistete Sonntags, Feiertags- und Nachtarbeit nicht entgegensteht[11]. Hierin liegt auch kein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO. Es handelt sich vielmehr um eine zulässige Gestaltungsform in Ausnutzung der rechtlichen Möglichkeiten[12]. Die Beteiligten haben es -bis an die Grenze des Gestaltungsmissbrauchs- in der Hand, durch vertragliche Vereinbarung von einer gesetzlich zulässigen Steuerbefreiung in möglichst hohem Maße Gebrauch zu machen[13].

Die vorliegenden tarifvertraglichen Regelungen führen auch nicht zu einem schädlichen Herausrechnen der Theaterbetriebszulage aus einem Gesamtbruttolohn[14]. Die Theaterbetriebszulage kann des Weiteren nicht als pauschale Abschlagszahlung qualifiziert werden[15]. Denn die Vereinbarung eines festen Bruttolohns -wie im Streitfall- bedeutet nicht (automatisch), dass die steuerfrei belassene Zulage ohne Rücksicht auf tatsächlich geleistete Arbeitsstunden zu begünstigten Zeiten berechnet wurde.

Eine solche Berechnung hat in Bezug auf den dem Arbeitnehmer steuerfrei gezahlten Teil der Theaterbetriebszulage im vorliegenden Fall unstreitig stattgefunden. Die Theaterbetriebszulage sollte nach den tarifvertraglichen Vereinbarungen ausdrücklich nur insoweit steuerfrei ausgezahlt werden, als sie auf Arbeiten an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit entfiel. Sie stand dem Arbeitnehmer daher insoweit gerade nicht allgemein -ohne Ansehung der von ihm im Einzelnen tatsächlich zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden- zu. Bei dieser Sachlage wird die vom Gesetz verlangte Trennung von Grundlohn und Zuschlägen nicht deshalb aufgehoben, weil die Grundlohnergänzung in Form des steuerpflichtig ausgezahlten Teils der Theaterbetriebszulage ihrerseits variabel ausgestaltet ist[16].

Die dem Arbeitnehmer von der GmbH steuerfrei gezahlten Zuschläge für geleistete Sonntags, Feiertags- und Nachtarbeit übersteigen schließlich nicht die nach § 3b EStG höchstens steuerfrei anwendbaren Prozentsätze. Der maßgebliche Stundenlohn überschritt auch den Betrag von 50 € nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Oktober 2021 – VI R 31/19

  1. Bestätigung der BFH, Urteile vom 17.06.2010 – VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43; und vom 09.06.2021 – VI R 16/19[]
  2. BFH, Urteil vom 29.11.2016 – VI R 61/14, BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rz 15, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rz 16, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 15.02.2017 – VI R 30/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644, Rz 15, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteile vom 28.11.1990 – VI R 90/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 293; vom 08.12.2011 – VI R 18/11, BFHE 236, 97, BStBl II 2012, 291, Rz 10, und in BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rz 16; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.05.2005 – IX R 72/02, BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725[]
  6. BFH, Entscheidungen vom 22.10.2009 – VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201, m.w.N.; in BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rz 17; und vom 29.11.2017 – VI B 45/17, Rz 5[]
  7. BFH, Urteil vom 24.09.2013 – VI R 48/12, Rz 15, m.w.N.[]
  8. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.12.2018 – 13 K 13174/17, EFG 2020, 252[]
  9. BAG, Urteile vom 12.12.2018 – 4 AZR 147/17, BAGE 164, 326, Rz 35, m.w.N.; und vom 11.11.2020 – 4 AZR 210/20, Rz 20[]
  10. BAG, Urteil in BAGE 164, 326, Rz 35, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, Rz 15 und Rz 17[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, Rz 17[]
  13. von Beckerath in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A 162; s.a. BFH, Urteil vom 31.10.1986 – VI R 52/81, BFHE 148, 54, BStBl II 1987, 139[]
  14. s. dazu BFH-Entscheidungen vom 29.03.2000 – VI B 399/98, BFH/NV 2000, 1093; vom 28.11.1990 – VI R 144/87, BFHE 163, 79, BStBl II 1991, 296, und in BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rz 18[]
  15. s. dazu BFH, Urteil vom 24.09.2013 – VI R 48/12, Rz 15, m.w.N.[]
  16. s.a. BFH, Urteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, Rz 15 und Rz 17[]