Teileinkünfteverfahren — für den Geschäftsführer der Tochtergesellschaft

Die erforder­liche beru­fliche Tätigkeit “für” eine Kap­i­talge­sellschaft set­zt nach der bis Ende des Ver­an­la­gungszeitraums 2016 gel­tenden Fas­sung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht voraus, dass der Gesellschafter unmit­tel­bar für diejenige Kap­i­talge­sellschaft tätig wird, für deren Kap­i­talerträge er den Antrag stellt.

Teileinkünfteverfahren — für den Geschäftsführer der Tochtergesellschaft

Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG und § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG gel­ten § 32d Abs. 1, § 20 Abs. 6 und das Wer­bungskosten­abzugsver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG auf Antrag nicht für Kap­i­talerträge aus der Beteili­gung an ein­er Kap­i­talge­sellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG), wenn der Steuerpflichtige im Ver­an­la­gungszeitraum, für den der Antrag erst­mals gestellt wird, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­destens 1 % an der Kap­i­talge­sellschaft beteiligt und beru­flich für diese tätig ist. Diese Voraus­set­zun­gen hat das Finanzgericht im Stre­it­fall zu Recht als erfüllt ange­se­hen.

Der Antrag ist vom Geschäfts­führer mit der Einkom­men­steuer­erk­lärung für das Stre­it­jahr und damit rechtzeit­ig gestellt wor­den (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Zudem war der Geschäfts­führer an der B‑GmbH, von der er Auss­chüt­tun­gen und son­stige Bezüge erhal­ten kann, unmit­tel­bar zu mehr als 1 % und damit in aus­re­ichen­der Höhe beteiligt. Dies ist zwis­chen den Beteiligten auch nicht stre­it­ig.

Der Geschäfts­führer war in sein­er Funk­tion als Geschäfts­führer der H‑GmbH nach den Umstän­den des Stre­it­falls (auch) “für” die B‑GmbH beru­flich tätig.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Geschäfts­führers genügt seine Tätigkeit für die H‑GmbH noch nicht auf­grund des Merk­mals “mit­tel­bar” in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG den Anforderun­gen an eine Tätigkeit (auch) “für” die B‑GmbH. Das Merk­mal “mit­tel­bar” hat nur für die Ermit­tlung der Höhe der Beteili­gung an der Kap­i­talge­sellschaft Bedeu­tung. Eine unmit­tel­bare Beteili­gung und eine zusät­zliche mit­tel­bare Beteili­gung an dieser Kap­i­talge­sellschaft sind für die Ermit­tlung der Beteili­gungs­gren­zen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG zusam­men­zurech­nen1.

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfasst jedoch ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt und ander­er Stim­men in Recht­sprechung und Schrift­tum2 mit dem Merk­mal “für diese” nicht nur beru­fliche Tätigkeit­en, die auf ein­er unmit­tel­baren ver­traglichen Beziehung zwis­chen dem Gesellschafter und der­jeni­gen Kap­i­talge­sellschaft beruhen, an der die unmit­tel­bare Beteili­gung beste­ht und von der Kap­i­talerträge bezo­gen wer­den, für die ein Antrag gestellt wer­den soll3. “Für” eine Kap­i­talge­sellschaft kön­nen auch Tätigkeit­en aus­geübt wer­den, die auf Ebene ein­er Tochterge­sellschaft ent­fal­tet wer­den, wenn diese Tätigkeit auf­grund beson­der­er Umstände in einem engen Zusam­men­hang zur Beteili­gung an der Mut­terge­sellschaft ste­ht.

Es wird nach dem Wort­laut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG vom Gesetz nicht ver­langt, dass eine beru­fliche Tätigkeit “für” diejenige Kap­i­talge­sellschaft, aus der die Kap­i­talerträge erzielt wer­den, auf Grund­lage ein­er ver­traglichen Beziehung zu eben dieser Kap­i­talge­sellschaft aus­geübt wer­den muss. Auch aus der Geset­zes­be­grün­dung4 lässt sich dies nicht ableit­en. Dort wird zur Abgren­zung von Beteili­gungser­wer­ben zur Ver­mö­gen­san­lage und den in § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG begün­stigten “unternehmerischen” Beteili­gun­gen darauf abgestellt, let­ztere seien kumu­la­tiv dadurch gekennze­ich­net, dass auf­grund der Beteili­gung zu min­destens 1 % und durch die beru­fliche Tätigkeit ein maßge­blich­er Ein­fluss auf die Kap­i­talge­sellschaft aus­geübt wer­den könne. Es mag somit zwar dem Vorstel­lungs­bild des Geset­zge­bers entsprochen haben, § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfasse typ­is­cher­weise den Fall, dass die beru­fliche Tätigkeit auf Grund­lage ein­er ver­traglichen Beziehung für diejenige Kap­i­talge­sellschaft ent­fal­tet wird, an der eine unmit­tel­bare Beteili­gung beste­ht. Der Geset­zes­be­grün­dung lässt sich aber wed­er dies hin­re­ichend deut­lich ent­nehmen, noch dass der Geset­zge­ber andere Sachver­halts­gestal­tun­gen aus dem Anwen­dungs­bere­ich der Regelung auss­chließen wollte.

Der Bun­des­fi­nanzhof leit­et für die Ausle­gung des Merk­mals “für diese” aus dem Nor­mzweck des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG ab, dass bei beson­deren Umstän­den auch Tätigkeit­en auf Ebene ein­er anderen Kap­i­talge­sellschaft als beru­fliche Tätigkeit für diejenige Kap­i­talge­sellschaft zu qual­i­fizieren sein kön­nen, für deren Kap­i­talerträge der Antrag gestellt wird. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG soll für Gesellschafter, die sich “unternehmerisch” beteili­gen, eine Überbesteuerung ver­mei­den, die anson­sten durch die Anwen­dung des Abzugsver­bots des § 20 Abs. 9 EStG für Refi­nanzierungskosten des Beteili­gungser­werbs ein­treten kann5. Angesichts dieser vom Geset­zge­ber selb­st gese­henen Notwendigkeit beste­ht aus Sicht des Bun­des­fi­nanzhofs ger­ade kein Bedürf­nis für eine enge und typ­isierende Ausle­gung der Vorschrift in der vom Finan­zamt vertrete­nen Weise.

Zudem hat der Bun­des­fi­nanzhof zu der im Stre­it­jahr maßgeben­den Fas­sung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG bere­its gek­lärt6, dass der Geset­zeswort­laut hin­sichtlich der beru­flichen Tätigkeit des Anteil­seign­ers wed­er Anforderun­gen qual­i­ta­tiv­er noch quan­ti­ta­tiv­er Art enthält. Es ist danach nicht erforder­lich, dass der Gesellschafter durch seine beru­fliche Tätigkeit einen maßge­blichen Ein­fluss auf die Geschäfts­führung der­jeni­gen Kap­i­talge­sellschaft ausüben kann, von der er die Kap­i­talerträge bezieht.

Auf dieser Grund­lage ist die tat­säch­liche und rechtliche Würdi­gung des Finanzgericht revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen. Es hat im Ergeb­nis zu Recht einen engen Zusam­men­hang zwis­chen der Tätigkeit des Geschäfts­führers auf Ebene der H‑GmbH und dessen Beteili­gung an der Organträgerge­sellschaft B‑GmbH angenom­men und die Tätigkeit des Geschäfts­führers auch als Tätigkeit “für” die B‑GmbH gewürdigt.

Der Geschäfts­führer ist nach den binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) in sein­er Funk­tion als Geschäfts­führer der Organ­tochter H‑GmbH für die Umset­zung der ihm auf­grund des Beherrschungsver­trags erteil­ten Weisun­gen der Organträgerin B‑GmbH ver­ant­wortlich gewe­sen. Seine Tätigkeit auf Ebene der H‑GmbH lag nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht im beson­deren wirtschaftlichen Inter­esse der Organträgerin B‑GmbH, die als reine Hold­ing tätig war und Einkün­fte nur aus den Gewinnabführun­gen oder Auss­chüt­tun­gen ihrer oper­a­tiv täti­gen Tochterge­sellschaften erzielte. Die Tätigkeit des Geschäfts­führers bei der H‑GmbH wirk­te sich direkt auf das Ergeb­nis der B‑GmbH aus. Wegen dieser beson­deren Umstände, ins­beson­dere wegen des Beherrschungsver­trags inner­halb der Organ­schaft, bestand ein enger Zusam­men­hang zwis­chen der Beteili­gung des Geschäfts­führers an der B‑GmbH und sein­er Tätigkeit auf Ebene der H‑GmbH. Aus diesem Zusam­men­hang durfte das Finanzgericht rechtlich die Schlussfol­gerung ziehen, die Tätigkeit des Geschäfts­führers bei der H‑GmbH sei auch als Tätigkeit “für” die B‑GmbH zu würdi­gen. Wie bere­its aus­ge­führt ver­langt dies wed­er, dass der Geschäfts­führer auf ein­er ver­traglichen Grund­lage für die B‑GmbH tätig wird noch dass die Tätigkeit bei der H‑GmbH dem Geschäfts­führer auf Ebene der B‑GmbH einen beson­deren Ein­fluss auf deren Geschäfts­führung ver­mit­teln muss.

Zudem hat das Finanzgericht die Beteili­gung des Geschäfts­führers an der B‑GmbH ihrer Art nach zu Recht auch als “unternehmerische” Beteili­gung i.S. der Geset­zes­be­grün­dung ein­ge­ord­net, die unter die dargelegte Ausle­gung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG fall­en soll. Der Geschäfts­führer hat sich im Stre­it­fall neben Finanz­in­ve­storen als sog. “Man­age­ment Investor” an der B‑GmbH zu mehr als 1 % beteiligt und hat die B‑GmbH mit Ein­zahlun­gen in die Kap­i­tal­rück­lage in Höhe von 224.250 EUR aus­ges­tat­tet, damit diese Beteili­gun­gen an den oper­a­tiv täti­gen Gesellschaften der Unternehmensgruppe erwer­ben kon­nte. Er war zugle­ich als Geschäfts­führer der oper­a­tiv­en Organge­sellschaft H‑GmbH für deren Ergeb­nis und für das Ergeb­nis der Unternehmensgruppe mitver­ant­wortlich. Diese Umstände gren­zen die Beteili­gung des Geschäfts­führers an der B‑GmbH von ein­er zum Zweck der Ver­mö­gen­san­lage erwor­be­nen Beteili­gung ab.

Das Antragsrecht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ste­ht dem Geschäfts­führer im Hin­blick auf den Abzug von Wer­bungskosten im Übri­gen ungeachtet des Umstands zu, dass er im Stre­it­jahr keine Kap­i­talerträge aus der Beteili­gung an der B‑GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG erzielt hat. Aus­re­ichend für eine Antrag­stel­lung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist die abstrak­te Möglichkeit, Kap­i­talerträge aus der jew­eili­gen Beteili­gung erzie­len zu kön­nen; dies genügt, um die tat­säch­lich ent­stande­nen Wer­bungskosten zu 60 % im Rah­men der Ver­an­la­gung abziehen zu kön­nen7. Die abstrak­te Möglichkeit, Kap­i­talerträge aus ein­er Beteili­gung erzie­len zu kön­nen, hat der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Urteil in BFHE 247, 548, BSt­Bl II 2015, 270 bis­lang nur für den im Stre­it­fall nicht gegebe­nen Son­der­fall aus­geschlossen, dass der Antrag zu einem Zeit­punkt gestellt wird, zu dem der Gesellschafter schon einen Auflö­sungsver­lust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG aus­nahm­sweise vor Abschluss der Liq­ui­da­tion (nach Löschung der Kap­i­talge­sellschaft im Han­del­sreg­is­ter) real­isiert hat­te.

Schließlich sind die Beteiligten und das Finanzgericht auch zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die stre­it­i­gen Schuldzin­sen und Gebühren Wer­bungskosten des Geschäfts­führers sind, die durch poten­zielle Kap­i­talerträge des Geschäfts­führers aus der Beteili­gung an der B‑GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ver­an­lasst sind.

Wer­bungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und die hierzu zäh­len­den Schuldzin­sen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwen­dun­gen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn sie objek­tiv mit ein­er Einkun­ft­sart zusam­men­hän­gen und ihr sub­jek­tiv zu dienen bes­timmt sind. Maßge­blich dafür, ob ein solch­er Zusam­men­hang beste­ht, ist zum einen die wer­tende Beurteilung des die betr­e­f­fend­en Aufwen­dun­gen “aus­lösenden Moments”, zum anderen dessen Zuweisung zur einkom­men­steuer­rechtlich rel­e­van­ten Erwerb­ssphäre8.

Finanzierungskosten zur Anschaf­fung von GmbH-Anteilen sind nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH unab­hängig davon, ob die Fremd­fi­nanzierung erforder­lich oder die Eigen­fi­nanzierung möglich war, Wer­bungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1 EStG9. Die im Stre­it­fall ange­fal­l­enen Schuldzin­sen und Gebühren dienen in diesem Sinne der Finanzierung (orig­inär­er und nachträglich­er) Anschaf­fungskosten der Beteili­gung an der B‑GmbH.

Dies bedarf hin­sichtlich der Ver­wen­dung der Dar­lehens­mit­tel zum Erwerb der einzel­nen Anteile an der B‑GmbH kein­er weit­eren Ver­tiefung. Soweit das Dar­lehen zur Finanzierung der Ein­zahlun­gen in die Kap­i­tal­rück­lage ver­wen­det wurde, finanzierte der Geschäfts­führer aber eben­falls die Anschaf­fung der Beteili­gung an der B‑GmbH, da ihm insoweit nachträgliche Anschaf­fungskosten ent­standen sind10. Zahlun­gen in die Kap­i­tal­rück­lage ein­er Kap­i­talge­sellschaft sind auch nach der Neuaus­rich­tung des Anschaf­fungskosten­be­griffs gemäß § 17 Abs. 4 EStG im BFH, Urteil vom 11.07.2017 — IX R 36/1511 weit­er­hin grund­sät­zlich nachträgliche Anschaf­fungskosten des Gesellschafters auf die Beteili­gung12. Zweifel­haft ist dies nach dem BFH, Beschluss vom 11.10.2017 — IX R 5/1513 nur hin­sichtlich solch­er Ein­zahlun­gen der Gesellschafter in die Kap­i­tal­rück­lage gewor­den, die unmit­tel­bar der Ablö­sung von (eigenkap­i­taler­set­zen­den) Gesellschafter-Finanzierung­shil­fen durch die Kap­i­talge­sellschaft dien­ten. Eine solche Kon­stel­la­tion liegt im Stre­it­fall indes nicht vor.

Zudem hat es der Bun­des­fi­nanzhof im Urteil in BFHE 218, 308, BSt­Bl II 2008, 49 unter II. 2.b, m.w.N. für die Begrün­dung eines Ver­an­las­sungszusam­men­hangs zwis­chen Finanzierungskosten und Kap­i­talerträ­gen aus ein­er Beteili­gung ‑unab­hängig von der Finanzierung orig­inär­er und nachträglich­er Anschaf­fungskosten durch das zugrun­deliegende Dar­lehen- auch genü­gen lassen, dass der Gesellschafter durch eine fremd­fi­nanzierte Ein­zahlung in die Kap­i­tal­rück­lage die Eigenkap­i­tal­ba­sis der Gesellschaft stärkt und deren Fähigkeit verbessert, Auss­chüt­tun­gen vornehmen zu kön­nen, an denen er wiederum nach Maß­gabe der gesellschaftsver­traglichen Regelun­gen teil­hat.

Auf­grund des wirk­samen Antrags des Geschäfts­führers gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist für die (poten­ziellen) Beteili­gungserträge aus der B‑GmbH die anteilige Steuer­freis­tel­lung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG eröffnet. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG bes­timmt für diesen Fall, dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine Anwen­dung find­et14. Wer­bungskosten, die mit diesen dem Teileinkün­ftev­er­fahren unter­liegen­den Kap­i­talerträ­gen in wirtschaftlichem Zusam­men­hang ste­hen (hier: die Schuldzin­sen und Gebühren des Refi­nanzierungs­dar­lehens), dür­fen unab­hängig davon, in welchem Ver­an­la­gungszeitraum die Ein­nah­men anfall­en, gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Ermit­tlung der Einkün­fte nur zu 60 % abge­zo­gen wer­den. Dies hat der Geschäfts­führer begehrt. Das Finanzgericht hat daher auch insoweit zutr­e­f­fend entsch­ieden, dass die gel­tend gemacht­en Wer­bungskosten im Einkom­men­steuerbescheid für das Stre­it­jahr in Höhe von ./.06.356 EUR bei den regelbesteuerten Einkün­ften des Geschäfts­führers aus Kap­i­talver­mö­gen (außer­halb der dem geson­derten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unter­liegen­den Kap­i­taleinkün­fte) zu berück­sichti­gen sind.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. März 2018 — VIII R 1/15

  1. BMF, Schreiben vom 18.01.2016, BSt­Bl I 2016, 85, Rz 137; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock ‑D/P/M‑, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 32d EStG, Rz 7; Küh­n­er in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 61; Weiss in Lade­mann, EStG, § 32d EStG Rz 303; Moritz/Strohm in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 58 []
  2. s. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.05.2017 7 K 3226/16 E, EFG 2017, 1275, mit zus­tim­mender Anmerkung Lemaire; Pung in D/P/M, a.a.O., § 32d EStG, Rz 12; wohl auch Oel­lerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 95; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 70 []
  3. eben­so Weiss in Lade­mann, a.a.O., § 32d EStG Rz 333 []
  4. BT-Drs. 16/7036, S. 14 []
  5. BFH, Urteile vom 25.08.2015 — VIII R 3/14, BFHE 250, 423, BSt­Bl II 2015, 892, Rz 16; und vom 01.07.2014 — VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975, Rz 21, sowie vom 21.10.2014 — VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BSt­Bl II 2015, 270, Rz 16, 28 []
  6. s. BFH, Urteil in BFHE 250, 423, BSt­Bl II 2015, 892, Rz 11 und 14 []
  7. eben­so BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2016, 85, Rz 143 []
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 — GrS 1/06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, unter C.III. 1.a; BFH, Urteil vom 07.06.2016 — VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BSt­Bl II 2016, 769, Rz 38 []
  9. BFH, Urteile vom 04.07.2007 — VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BSt­Bl II 2008, 49, unter II. 2.b; vom 21.01.2004 — VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BSt­Bl II 2004, 551, unter II. 3.a []
  10. s. zur Einord­nung ein­er Zahlung in die Kap­i­tal­rück­lage als nachträgliche Anschaf­fungskosten BFH, Urteil vom 27.04.2000 — I R 58/99, BFHE 192, 428, BSt­Bl II 2001, 168, unter III. 5.b []
  11. BFHE 258, 427, Rz 37 []
  12. BFH, Urteile in BFHE 258, 427, Rz 37; und vom 06.12 2017 — IX R 7/17, BFHE 260, 163, Rz 24 []
  13. BFHE 259, 358, BSt­Bl II 2018, 18 []
  14. s. BFH, Urteil vom 29.08.2017 — VIII R 33/15, BFHE 259, 213, BSt­Bl II 2018, 69, Rz 25 []