Steuerwert einer gemischten Schenkung

Der Wert der Bere­icherung ist bei ein­er gemis­cht­en Schenkung durch Abzug der ‑ggf. kap­i­tal­isierten- Gegen­leis­tung vom Steuer­w­ert zu ermit­teln. Das gilt auch dann, wenn im Einzelfall der nach dem Bew­er­tungs­ge­setz ermit­telte Steuer­w­ert hin­ter dem gemeinen Wert zurück­bleibt.

Steuerwert einer gemischten Schenkung

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG unter­liegt der Schenkung­s­teuer jede freige­bige Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwen­den­den bere­ichert wird. In objek­tiv­er Hin­sicht ist erforder­lich, dass die Leis­tung zu ein­er Bere­icherung des Bedacht­en auf Kosten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung (objek­tiv) unent­geltlich ist1. In sub­jek­tiv­er Hin­sicht ist es notwendig, dass die Bere­icherung freige­big zuge­wandt wird. Bei Unaus­ge­wogen­heit gegen­seit­iger Verträge reicht hier­für regelmäßig das Bewusst­sein des ein­seit­ig beteiligten Ver­tragspart­ners über den Mehrw­ert sein­er Leis­tung aus; auf die Ken­nt­nis des genauen Aus­maßes des Wer­tun­ter­schieds kommt es hinge­gen nicht an2.

Bleibt bei ein­er Zuwen­dung gegen Gegen­leis­tung der Wert der Gegen­leis­tung hin­ter dem Wert des Zuwen­dungs­ge­gen­standes zurück, kann eine gemis­cht-freige­bige Zuwen­dung (gemis­chte Schenkung) vor­liegen. Beste­ht eine auf­fal­l­ende, über ein geringes Maß deut­lich hin­aus­ge­hende Diskrepanz zwis­chen Leis­tung und Gegen­leis­tung, begrün­det dies die wider­leg­bare Ver­mu­tung, dass die Zuwen­dung im Umfang der Bere­icherung unent­geltlich war, d.h. dass dem Zuwen­den­den der Wer­tun­ter­schied bekan­nt und bewusst war3. Ein solch­es Missver­hält­nis wird regelmäßig angenom­men, wenn die tat­säch­liche Gegen­leis­tung die son­st übliche angemessene Gegen­leis­tung um 20 bis 25 % unter­schre­it­et4.

Im vor­liegen­den Fall bejahte der Bun­des­fi­nanzhof hier­nach das Vor­liegen ein­er gemis­cht-freige­bi­gen Zuwen­dung: Der Wert der im notariellen Ver­trag vere­in­barten Gegen­leis­tun­gen ste­ht in einem auf­fal­l­en­den Missver­hält­nis zum Verkehr­swert des Grund­stücks. Das Grund­stück hat einen fest­gestell­ten Wert in Höhe von 251.212 €. Die über­nomme­nen Verpflich­tun­gen haben ‑ohne Berück­sich­ti­gung des § 14 Abs. 2 BewG- zusam­men­gerech­net einen Kap­i­tal­w­ert in Höhe von 74.042 € (Renten­verpflich­tung 19.411 €, Pflegev­erpflich­tung 29.656 €, Wohn­recht 16.176 €, Nießbrauch 8.799 €). Danach liegt der Anteil der Gegen­leis­tung in Form von Leis­tungs- und Nutzungsaufla­gen bei weniger als 30 % des fest­gestell­ten Grund­stück­swerts. Die mit dem Ver­trag einge­gan­genen Risiken ein­er erhöht­en Pflegebedürftigkeit des Überge­bers und des daraus fol­gen­den erhöht­en Pflegeaufwands sind nicht in den Wert der Gegen­leis­tun­gen einzubeziehen (§ 12 Abs. 1 Erb­StG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG). Dabei han­delt es sich um eine auf­schiebend bed­ingte Leis­tungsauflage, die erst dann erwerb­s­min­dernd zu berück­sichti­gen ist, wenn die jew­eilige Bedin­gung tat­säch­lich einge­treten ist (§ 12 Abs. 1 Erb­StG i.V.m. §§ 6 Abs. 2, 5 Abs. 2 BewG)5. Im Stre­it­fall ist es dazu auf­grund des frühen Todes des Über­tra­gen­den nicht mehr gekom­men. Das Finan­zamt hat dabei zu Recht von ein­er geson­derten Verkehr­swert­berech­nung abge­se­hen und den Wert der Bere­icherung bei der gemis­cht­en Schenkung unter Berück­sich­ti­gung des Grund­stück­swerts unter Abzug des Kap­i­tal­w­erts der Nutzungs- und Leis­tungsaufla­gen ermit­telt:

Nach gel­tender Ver­wal­tungsauf­fas­sung6 und weit über­wiegen­der Ansicht in der Kom­men­tar­lit­er­atur7 ist bei ein­er gemis­cht­en Schenkung, für die die Steuer nach dem 31.12 2008 entste­ht, keine geson­derte Berech­nung des Ver­hält­niss­es zwis­chen dem Verkehr­swert des zugewen­de­ten Gegen­stands und dem Wert der Gegen­leis­tung mehr erforder­lich.

Dieser Auf­fas­sung schließt sich der Bun­des­fi­nanzhof an. Da sich die Bew­er­tung des zuge­wandten Grund­stücks, das mit einem Zweifam­i­lien­haus bebaut ist, seit dem 1.01.2009 an dem gemeinen Wert ori­en­tiert (§ 12 Abs. 3 Erb­StG i.V.m. §§ 157 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 182 Abs. 2 Nr. 3, 183 BewG), kann der Wert der Bere­icherung bei ein­er gemis­cht­en Schenkung durch bloßen Abzug der ‑ggf. kap­i­tal­isierten- Gegen­leis­tung vom Steuer­w­ert des zuge­wandten Grund­stücks ermit­telt wer­den. Das gilt auch dann, wenn im Einzelfall der nach dem BewG ermit­telte Steuer­w­ert ‑aus­nahm­sweise- hin­ter dem gemeinen Wert zurück­bleibt. Nach dem Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 07.11.20068 muss die Bew­er­tung des anfal­l­en­den Ver­mö­gens bei der Ermit­tlung der erb­schaft­s­teuer­rechtlichen Bemes­sungs­grund­lage ein­heitlich am gemeinen Wert als dem maßge­blichen Bew­er­tungsziel aus­gerichtet sein. Diese Vor­gaben hat der Geset­zge­ber umge­set­zt, wobei es aus­re­icht, dass durch die Bew­er­tungsmeth­o­d­en alle Ver­mö­gens­ge­gen­stände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst wer­den9. Soweit es im Einzelfall einen Unter­schied zwis­chen dem nach dem BewG ermit­tel­ten Wert und dem gemeinen Wert ergibt, ist dies auf­grund der typ­isieren­den Bew­er­tungsmeth­o­d­en hinzunehmen. Das gilt auch für Ermit­tlung der Bere­icherung bei ein­er gemis­cht­en Schenkung.

Zutr­e­f­fend hat das Finan­zamt im vor­liegen­den Fall auch bei der Ermit­tlung der Gegen­leis­tung den Kap­i­tal­w­ert der Nutzungsaufla­gen nach § 14 Abs. 2 BewG gekürzt:

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 BewG ist der Kap­i­tal­w­ert von lebenslänglichen Nutzun­gen und Leis­tun­gen mit dem Vielfachen des Jahreswerts anzuset­zen. Die Vervielfältiger sind nach der Ster­betafel des Sta­tis­tis­chen Bun­de­samtes zu ermit­teln (§ 14 Abs. 1 Satz 2 BewG). Hat eine nach § 14 Abs. 1 BewG bew­ertete Nutzung oder Leis­tung bei einem Alter von mehr als 80 Jahren bis zu 85 Jahren nicht mehr als drei Jahre bestanden und beruht der Weg­fall auf dem Tod des Berechtigten, ist nach § 14 Abs. 2 Satz 1 BewG die Fest­set­zung der nicht laufend ver­an­lagten Steuern auf Antrag nach der wirk­lichen Dauer der Nutzung oder Leis­tung zu berichti­gen. Ist eine Last wegge­fall­en, so bedarf die Berich­ti­gung keines Antrags (§ 14 Abs. 2 Satz 3 BewG).

Die Voraus­set­zun­gen für die Kürzung des Kap­i­tal­w­erts der Nutzungsaufla­gen nach § 14 Abs. 2 Sätze 1, 3 BewG liegen im Stre­it­fall vor. Die Nutzungsaufla­gen bestanden hier lediglich fünf Monate. Der bei der Vere­in­barung bere­its 83-jährige Überge­ber ist im Dezem­ber 2014, also fünf Monate nach der Vere­in­barung der Nutzungsaufla­gen, ver­stor­ben. Nach § 14 Abs. 2 Sätze 1, 3 BewG ist die Last lediglich für die tat­säch­liche Dauer von fünf Monat­en, also in Höhe von 2.500 € (5 x 500 €) zu berück­sichti­gen. Das min­dert den Wert der Gegen­leis­tung entsprechend.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 5. Juli 2018 — II B 122/17

  1. BFH, Urteil vom 18.07.2013 — II R 37/11, BFHE 242, 158, BSt­Bl II 2013, 934, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 13.09.2017 — II R 54/15, BFHE 260, 181, BSt­Bl II 2018, 292, Rz 16 []
  3. BGH, Urteil vom 18.10.2011 — X ZR 45/10, NJW 2012, 605, Rz 19, m.w.N.; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, Erb­StG, § 7 Rz 289 []
  4. Geck in Kapp/Ebeling, § 7 Erb­StG, Rz 51.1 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2006 — II R 38/04, BFHE 213, 102, BSt­Bl II 2006, 475 []
  6. vgl. Abschn. R E 7.4 der Erb­schaf­s­teuer-Richtlin­ien 2011 []
  7. vgl. Geck, a.a.O., § 7 Erb­StG, Rz 67; Meincke, Erb­schaft­s­teuer- und Schenkung­s­teuerge­setz, Kom­men­tar, 17. Aufl., § 7 Rz 37 ff.; Gebel, a.a.O., § 7 Rz 207 ff.; Schuck in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erb­schaft­s­teuer- und Schenkung­s­teuerge­setz, Bew­er­tungs­ge­setz, 5. Aufl., § 7 Erb­StG Rz 50; Esskan­dari in v. Oertzen/Loose, Erb­StG, § 7 Erb­StG Rz 71 f. []
  8. BVer­fG, Beschluss vom 07.11.2006 — 1 BvL 10/02, BVer­fGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 []
  9. vgl. BVer­fG, Beschluss in BVer­fGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 []