Steu­er­hin­ter­zie­hung im Umsatz­steu­er­ka­rus­sell – und die Einziehung

Bei der Hin­ter­zie­hung von Umsatz­steu­er im Rah­men einer Schein­lie­fer­be­zie­hung kommt eine Ein­zie­hung des Wer­tes von Tat­erträ­gen (§ 73 Abs. 1, § 73c StGB) in Höhe der ent­ge­gen § 14c Abs. 2 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 UStG nicht ange­mel­de­ten Umsät­ze beim Aus­stel­ler der Schein­rech­nun­gen nicht in Betracht, weil die unter­las­se­ne Steu­er­an­mel­dung nicht dazu führt, dass sich ein Ver­mö­gens­vor­teil in des­sen Ver­mö­gen nie­der­schlägt. Ein gege­be­nen­falls abzu­schöp­fen­der Ver­mö­gens­vor­teil tritt nur im Ver­mö­gen des­je­ni­gen ein, der auf Grund­la­ge von Schein­rech­nun­gen unbe­rech­tigt (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) Vor­steu­er­ab­zü­ge gel­tend macht.

Steu­er­hin­ter­zie­hung im Umsatz­steu­er­ka­rus­sell – und die Einziehung

Nach § 73 Abs. 1 StGB ist zwin­gend ein­zu­zie­hen, was der Täter oder Teil­neh­mer durch oder für die Tat erlangt hat. Ist die Ein­zie­hung des erlang­ten Gegen­stan­des nicht mög­lich, so ist nach § 73c Satz 1 StGB die Ein­zie­hung des Geld­be­tra­ges anzu­ord­nen, der dem Wert des Erlang­ten ent­spricht [1].

„Durch“ die Tat erlangt im Sin­ne des § 73 Abs. 1 StGB ist jeder Ver­mö­gens­wert, der dem Tat­be­tei­lig­ten durch die rechts­wid­ri­ge Tat zuge­flos­sen ist, also alles, was in irgend­ei­ner Pha­se des Tat­ab­laufs in sei­ne tat­säch­li­che Ver­fü­gungs­ge­walt über­ge­gan­gen und ihm so aus der Tat unmit­tel­bar mess­bar zugu­te­ge­kom­men ist [2]. Der Ein­zie­hung unter­lie­gen dabei auch geld­wer­te Vor­tei­le, wie etwa Dienst­leis­tun­gen oder erspar­te Auf­wen­dun­gen [3].

Beim Delikt der Steu­er­hin­ter­zie­hung kann die ver­kürz­te Steu­er „erlang­tes Etwas“ i.S.v. § 73 Abs. 1 StGB sein, weil sich der Täter die Auf­wen­dun­gen für die­se Steu­ern erspart [4]. Dies gilt jedoch nicht schlecht­hin, weil die Ein­zie­hung an einen durch die Tat beim Täter tat­säch­lich ein­ge­tre­te­nen Ver­mö­gens­vor­teil anknüpft. Offe­ne Steu­er­schul­den begrün­den somit nicht stets über die Rechts­fi­gur der erspar­ten Auf­wen­dun­gen einen Vor­teil im Sin­ne des § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB. Maß­geb­lich bleibt immer, dass sich ein Steu­er­vor­teil im Ver­mö­gen des Täters wider­spie­gelt. Nur dann hat der Täter durch die erspar­ten (steu­er­li­chen) Auf­wen­dun­gen auch wirt­schaft­lich etwas erlangt [5].

Auch in Hin­ter­zie­hungs­fäl­len im Rah­men einer Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hungs­ket­te ist die Bestim­mung des Erlang­ten i.S.v. § 73 Abs. 1, § 73c StGB nach die­sen Maß­stä­ben vor­zu­neh­men. Ein mess­ba­rer wirt­schaft­li­cher Vor­teil des Täters ergibt sich daher auch in die­sen Fäl­len nur, soweit sich die Steu­er­erspar­nis im Ver­mö­gen des Tat­be­tei­lig­ten tat­säch­lich nie­der­schlägt. In Fäl­len, in denen die geschul­de­te Umsatz­steu­er – wie vor­lie­gend – nicht aus einer Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung resul­tiert, son­dern ein unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis im Sin­ne des § 14c Abs. 2 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 UStG ohne zugrun­de­lie­gen­de Leis­tung vor­liegt, ist dies nicht der Fall, wes­halb eine Ein­zie­hung des Wer­tes von Tat­erträ­gen in Form erspar­ter Auf­wen­dun­gen hier nicht in Betracht kommt.

Die Rege­lung in § 14c Abs. 2 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 UStG, die das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld nicht an einen tat­säch­li­chen Warenoder Leis­tungs­um­satz knüpft, son­dern allein an den man­gels Leis­tungs­aus­tauschs unbe­rech­tig­ten Steu­er­aus­weis, hat eine Son­der­stel­lung im Steu­er­sys­tem, weil sie – anders als ande­re Besteue­rungs­tat­be­stän­de – nicht pri­mär der Erhe­bung von Steu­ern dient, son­dern viel­mehr dem Zweck, einer Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens durch Miss­brauch der Mög­lich­keit eines Vor­steu­er­ab­zugs vor­zu­beu­gen und das Steu­er­auf­kom­men zu sichern [6]. Ein tat­säch­li­cher Ver­mö­gens­vor­teil tritt des­halb in den von § 14c Abs. 2 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 UStG erfass­ten Fäl­len gera­de nicht bereits mit dem unbe­rech­tig­ten Aus­weis von Umsatz­steu­er oder dem Unter­las­sen einer Erklä­rung des Umsatz­steu­er­be­trags (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) beim Täter ein, son­dern erst beim Rech­nungs­emp­fän­ger, wenn die­ser die aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er unbe­rech­tigt mit Fest­set­zungs­wir­kung als Vor­steu­er (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) gel­tend gemacht hat.

Der Rech­nungs­aus­stel­ler hat somit durch das Unter­las­sen der Abga­be einer Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) kei­nen Vor­teil in Form erspar­ter Auf­wen­dun­gen in Höhe des nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG ent­stan­de­nen, aber man­gels Vor­anmel­dung nicht fest­ge­setz­ten Umsatz­steu­er­be­trags erlangt. Die durch die unter­blie­be­ne Steu­er­an­mel­dung ein­ge­tre­te­ne Steu­er­erspar­nis hat sich nicht als Ver­mö­gens­vor­teil in sei­nem Ver­mö­gen nie­der­ge­schla­gen, weil der geschul­de­ten Umsatz­steu­er gera­de kei­ne Umsät­ze aus Lie­fe­run­gen oder sons­ti­gen Leis­tun­gen (§ 14c Abs. 2 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), son­dern blo­ße Schein­ge­schäf­te zugrun­de lagen.

Im Übri­gen ist es für den Bun­des­ge­richts­hof recht­lich nicht zu bean­stan­den, wenn weder die auf­grund der Rech­nun­gen nach § 14c UStG erklär­ten Aus­gangs­um­sät­ze, noch die etwa für die jewei­li­gen Besteue­rungs­zeit­räu­me gezahl­te Umsatz­steu­er als Auf­wen­dun­gen nach § 73d Abs. 1 Satz 1 StGB für die Bege­hung oder Vor­be­rei­tung der Taten nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vom Wert des durch die unbe­rech­tig­te Gel­tend­ma­chung von Vor­steu­ern (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) Erlang­ten in Abzug gebracht wird.

Bei der Anmel­dung der sich aus den Schein­rech­nun­gen erge­ben­den Aus­gangs­um­sät­ze han­delt es sich schon nicht um Auf­wen­dun­gen, weil die Ange­klag­ten damit ihre aus § 14c UStG fol­gen­den Pflich­ten erfüllt haben. Die Umsatz­steu­er­zah­lun­gen sind kei­ne Auf­wen­dun­gen für die der Ein­zie­hung jeweils zugrun­de­lie­gen­den Taten, die allein in der Abga­be der unrich­tig ange­mel­de­ten Vor­steu­ern lie­gen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 14c Abs. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), weil deren Bege­hung von der mög­li­chen (spä­te­ren) Zah­lung der ange­mel­de­ten Umsatz­steu­er­be­trä­ge unab­hän­gig ist.

Hin­sicht­lich der ein­ge­zo­ge­nen Beträ­ge ist in Höhe des Wer­tes der unbe­rech­tigt vor­ge­nom­me­nen Vor­steu­er­ab­zü­ge kei­ne gesamt­schuld­ne­ri­sche Haf­tung der Teil­neh­mer an der Hin­ter­zie­hungs­ket­te anzu­ord­nen. Eine Gesamt­schuld besteht hin­sicht­lich der jeweils bei ihnen ein­zu­zie­hen­den Beträ­ge nicht.

Die Ein­zie­hung ist gegen meh­re­re Betei­lig­te als Gesamt­schuld­ner anzu­ord­nen, wenn die­se zumin­dest vor­über­ge­hend (Mit)Verfügungsgewalt über das Erlang­te hat­ten [7]. Dies ist hin­sicht­lich der Steu­er­erspar­nis­se der Teil­neh­mer an der Hin­ter­zie­hungs­ket­te nicht der Fall. Denn die bei ihnen durch die jeweils unbe­rech­tigt gel­tend gemach­ten Vor­steu­ern ein­ge­tre­te­nen Steu­er­erspar­nis­se sind die­sen jeweils aus­schließ­lich durch die von ihnen als Allein­tä­ter began­ge­nen Taten nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO zuge­flos­sen, weil ihre eige­ne indi­vi­du­el­le Steu­er­schuld auf­grund der jeweils unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung in Höhe des zu Unrecht gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­be­trags zu nied­rig bemes­sen und das eige­ne Ver­mö­gen daher in gerin­ge­rem Maße belas­tet wur­de, als dies bei Beach­tung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG der Fall gewe­sen wäre. Eine (Mit)Verfügungsgewalt des einen Teil­neh­mers an der ent­spre­chen­den Steu­er­erspar­nis des jeweils ande­ren Teil­neh­mers liegt inso­weit nicht vor.

Die Fra­ge, ob hin­sicht­lich der ihnen aus dem Hin­ter­zie­hungs­sys­tem zuge­flos­se­nen Bar­be­trä­ge eine Gesamt­schuld­ner­schaft besteht, bedurf­te hier kei­ner Ent­schei­dung, weil die­se Beträ­ge nicht Gegen­stand der Ein­zie­hungs­ent­schei­dung waren.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 5. Juni 2019 – – 1 StR 208/​19

  1. vgl. dazu BGH, Urtei­le vom 15.05.2018 – 1 StR 651/​17 Rn. 42; und vom 08.02.2018 – 3 StR 560/​17 Rn. 6[]
  2. st. Rspr.; vgl. BGH, Urtei­le vom 08.02.2018 – 3 StR 560/​17 Rn. 10; und vom 24.05.2018 – 5 StR 623/​17 und 624/​17 Rn. 8 mwN; Beschluss vom 21.08.2018 – 2 StR 311/​18 Rn. 8 mwN; BT-Drs. 18/​9525, S. 61[]
  3. vgl. Fischer, StGB, 66. Aufl., § 73 Rn.20 mwN; Schmidt, Ver­mö­gens­ab­schöp­fung, 2. Aufl. S. 24 f., Rn. 9095 mit Ver­weis auf BT-Drs. 18/​9525, S. 61 f.[]
  4. st. Rspr.; BGH, Urteil vom 18.12 2018 – 1 StR 36/​17 Rn. 18 mwN; Beschlüs­se vom 04.07.2018 – 1 StR 244/​18 Rn. 7; vom 11.05.2016 – 1 StR 118/​16 Rn. 8; vom 13.07.2010 – 1 StR 239/​10, wis­tra 2010, 406; und vom 28.11.2000 – 5 StR 371/​00 Rn. 16 ff.; Fischer, StGB, 66. Aufl., § 73 Rn.20; Köh­ler, NStZ 2017, 497, 503 f.; Reh, wis­tra 2018, 414, 415[]
  5. BGH, Urteil vom 11.07.2019 – 1 StR 620/​18 Rn.19[]
  6. Lei­pold in Sölch/​Ringleb, UStG, 85. EL, § 14c Rn. 11 ff.; Hund­tEß­wein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, UStG, 316. AL, § 14c UStG Rn. 33 ff.; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, UStG, 177. Lie­fe­rung, § 14c UStG Rn. 14 ff.; jeweils mwN[]
  7. st. Rspr.; vgl. BGH, Urtei­le vom 05.06.2019 – 5 StR 670/​18 Rn. 7; und vom 28.10.2010 – 4 StR 215/​10, BGHSt 56, 39 Rn. 18; Fischer, StGB, 66. Aufl., § 73 Rn. 29 mwN[]