Steuerhinterziehung durch die Miterben

Die Fest­set­zungs­frist auf­grund ein­er Steuer­hin­terziehung ver­längert sich bei einem Erb­fall auch dann, wenn der demen­z­erkrank­te Erblass­er aus­ländis­che Kap­i­taleinkün­fte nicht erk­lärt, jedoch ein Miterbe von der Verkürzung der Einkom­men­steuer wusste und selb­st eine Steuer­hin­terziehung bege­ht. Dabei wirkt die Ver­längerung der Fest­set­zungs­frist auf zehn Jahre dabei auch zu Las­ten des Miter­ben, der von der Steuer­hin­terziehung keine Ken­nt­nis hat.

Steuerhinterziehung durch die Miterben

Der Erbe tritt sowohl in materieller als auch in ver­fahren­srechtlich­er Hin­sicht in die abgaben­rechtliche Stel­lung des Erblassers ein und schuldet die Einkom­men­steuer als Gesamtschuld­ner in der Höhe, in der sie durch die Einkün­f­teerzielung des Erblassers ent­standen ist.

Die Berich­ti­gungspflicht des Erben nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 AO wird nicht dadurch aus­geschlossen, dass er bere­its vor dem Tod des Erblassers Ken­nt­nis davon hat­te, dass dessen Steuer­erk­lärung unrichtig ist. Die Ver­längerung der Fest­set­zungs­frist auf zehn Jahre gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 und 3 1. Halb­satz AO tritt auch dann ein, wenn der als Gesamtschuld­ner in Anspruch genommene Erbe keine Ken­nt­nis von der Steuer­hin­terziehung eines Miter­ben hat. Jedem Erben ste­ht die Möglichkeit zu, sich nach Maß­gabe des § 169 Abs. 2 Satz 3 2. Halb­satz AO zu exkulpieren.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall war die Klägerin gemein­sam mit ihrer Schwest­er Erbin ihrer ver­stor­be­nen Mut­ter. Die Erblasserin hat­te in den Jahren 1993 bis 1999 Kap­i­taleinkün­fte im Aus­land erzielt, die sie nicht in ihren Einkom­men­steuer­erk­lärun­gen angegeben hat­te. Seit 1995 war sie auf­grund ein­er Demen­z­erkrankung nicht mehr in der Lage, wirk­same Einkom­men­steuer­erk­lärun­gen abzugeben. Die Steuer­erk­lärun­gen der Erblasserin waren unter Beteili­gung der Schwest­er der Klägerin (Miterbin) erstellt wor­den. Dieser war spätestens ab Ein­tritt des Erb­falls bekan­nt, dass die Mut­ter (Erblasserin) ihre Kap­i­taleinkün­fte in den Einkom­men­steuer­erk­lärun­gen zu niedrig angegeben hat­te. Das Finan­zamt erließ gegenüber der Klägerin als Gesamtrecht­snach­fol­gerin der Erblasserin geän­derte Einkom­men­steuerbeschei­de, in denen es die Steuer für die nicht erk­lärten Zin­sen nach­forderte.

Das Hes­sis­che Finanzgericht wies die hierge­gen gerichtete Klage der Klägerin zurück1. Der Bun­des­fi­nanzhof bestätigte dies und wies die Revi­sion der Klägerin, soweit sie zuläs­sig war, eben­falls als unbe­grün­det zurück:

Dabei hat der Bun­des­fi­nanzhof zunächst klargestellt, dass die Erben als Gesamtrecht­snach­fol­ger des Erblassers gemäß § 1922 Abs. 1 BGB auch dessen Steuer­schulden “erben”; denn gemäß § 1967 BGB haften die Erben für die Nach­lassverbindlichkeit­en. Dies gilt gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auch für die Steuer­schulden. Auf die Ken­nt­nis von der objek­tiv­en Steuerverkürzung des Erblassers kommt es nicht an, son­dern nur auf die Höhe der ent­stande­nen Steuer­schuld. Mehrere Erben haften als Gesamtschuld­ner. Dies bedeutet, dass das Finan­zamt im Rah­men seines pflicht­gemäßen Ermessens jeden Erben für die gesamte Steuer­schuld des Erblassers in Anspruch nehmen kann.

War der Erblass­er zum Zeit­punkt der Abgabe der Steuer­erk­lärung auf­grund ein­er Demen­z­erkrankung geschäft­sun­fähig i.S. des § 104 Nr. 2 BGB, ist seine Steuer­erk­lärung zwar unwirk­sam. Dies hat auf die Höhe der geset­zlich ent­stande­nen Steuer jedoch keine Auswirkung. Erfährt ein Erbe vor oder nach dem Erb­fall, dass die Steuern des Erblassers zu niedrig fest­ge­set­zt wur­den, ist er auch in diesem Fall nach § 153 Abs. 1 Satz 2 AO verpflichtet, die (unwirk­same) Einkom­men­steuer­erk­lärung des Erblassers zu berichti­gen. Unter­lässt er dies, bege­ht er eine Steuer­hin­terziehung. Diese Steuer­hin­terziehung führt dazu, dass sich bei allen Miter­ben die Fest­set­zungs­frist für die verkürzte Steuer nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre ver­längert. Wie der Bun­des­fi­nanzhof her­vorhebt, trifft dies auch den Miter­ben, der wed­er selb­st eine Steuer­hin­terziehung began­gen hat noch von dieser wusste.

Die Klägerin ist gemäß § 1922 Abs. 1 BGB als Erbin in die Steuer­schuld der Erblasserin W einge­treten. Danach geht mit dem Tod ein­er Per­son (Erb­fall) deren Ver­mö­gen als Ganzes auf den oder die Erben über. Gemäß § 1967 BGB haften die Erben für die Nach­lassverbindlichkeit­en. Das hierin für den Erb­fall sta­tu­ierte Prinzip der Gesamtrecht­snach­folge beschränkt sich nicht auf den Bere­ich des Zivil­rechts. Es erstreckt sich vielmehr auch auf das öffentliche Recht und damit auch auf das Steuer­recht. So ord­net § 45 Abs. 1 Satz 1 AO an, dass bei der Gesamtrecht­snach­folge die Forderun­gen und Schulden aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis auf den Recht­snach­fol­ger überge­hen. Mehrere Erben haben gemäß § 45 Abs. 2 Satz 1 AO für die in der Per­son des Erblassers ent­standene Steuer­schuld wie für Nach­lassverbindlichkeit­en nach bürg­er­lichem Recht, d.h. als Gesamtschuld­ner (§§ 1967, 2058 BGB), einzuste­hen. Jed­er Erbe schuldet die ganze Leis­tung; dem Finan­zamt ste­ht es im Rah­men pflicht­gemäßen Ermessens frei, an welche Gesamtschuld­ner es sich hal­ten will2.

Die Klägerin ist danach sowohl in materieller als auch in ver­fahren­srechtlich­er Hin­sicht in die abgaben­rechtliche Stel­lung der Erblasserin einge­treten3. Sie schuldet als Gesamtschuld­ner­in die Einkom­men­steuer in der Höhe, in der sie durch die Einkün­f­teerzielung der Erblasserin W ent­standen ist. Auf ihre Ken­nt­nis von der Steuer­hin­terziehung der Erblasserin W bzw. der Miterbin C kommt es dies­bezüglich nicht an.

Das Finan­zamt war zur Änderung der Einkom­men­steuer­fest­set­zun­gen für die Jahre 1995 bis 1999 durch die Änderungs­beschei­de vom 30.04.2007 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO befugt. Es war ihm auf­grund der Ermit­tlun­gen der Steuer­fah­n­dungsstelle nachträglich bekan­nt gewor­den, dass die Erblasserin W in diesen Jahren höhere Kap­i­taleinkün­fte erzielt hat­te, als bis­lang auf­grund der Steuer­erk­lärun­gen fest­ge­set­zt wur­den.

Zu Recht hat das Finanzgericht entsch­ieden, dass die Bekan­nt­gabe der Änderungs­beschei­de für die Jahre 1995 bis 1999 am 30.04.2007 noch inner­halb der Fest­set­zungs­frist erfol­gte.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Änderung der Steuer­fest­set­zung nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­laufen ist. Die Fest­set­zungs­frist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO in der Regel vier Jahre und ver­längert sich gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO im Fall ein­er Steuer­hin­terziehung auf zehn Jahre. Sie begin­nt nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jahres, in dem die Steuer­erk­lärung beim Finan­zamt ein­gere­icht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jahres, das auf das Kalen­der­jahr fol­gt, in dem die Steuer ent­standen ist.

Die Erblasserin hat die Steuer­erk­lärung für 1995 im August 1997, für 1996 im Okto­ber 1997, für 1997 im Novem­ber 1998, für 1998 im Jan­u­ar 2000 und für 1999 im Novem­ber 2000 abgegeben. Da nach den nicht mit Ver­fahren­srü­gen ange­grif­f­e­nen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht die Demenz der W in diesem Zeitraum bere­its so weit fort­geschrit­ten war, dass sie geschäft­sun­fähig i.S. des § 104 Nr. 2 BGB war, war sie nach § 79 Abs. 1 AO auch im Besteuerungsver­fahren nicht zur Vor­nahme von Ver­fahren­shand­lun­gen fähig. Die Abgabe der von ihr unterze­ich­neten Steuer­erk­lärun­gen war somit unwirk­sam4. Die Fest­set­zungs­frist begann danach gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jahres, das auf das Kalen­der­jahr fol­gt, in dem die Steuer ent­standen ist, zu laufen5.

Für die Stre­it­jahre 1995 bis 1999 hat sich die Fest­set­zungs­frist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO auf­grund ein­er Steuer­hin­terziehung der C auf zehn Jahre ver­längert, so dass die Änderungs­beschei­de vom 30.04.2007 noch inner­halb der Fest­set­zungs­frist ergin­gen.

Zu Recht ist das Finanzgericht davon aus­ge­gan­gen, dass C auf­grund eines Ver­stoßes gegen die Berich­ti­gungspflicht aus § 153 AO nach erkan­nter Unrichtigkeit der Steuer­erk­lärun­gen der W eine vorsät­zliche Steuer­hin­terziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch Unter­lassen began­gen hat6. Nach den nicht mit ein­er Ver­fahren­srüge ange­focht­e­nen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht war C spätestens ab dem Erb­fall im Jahr 2000 bewusst, dass die Erblasserin W gegenüber dem Finan­zamt ihre Kap­i­taleinkün­fte zu niedrig erk­lärt hat­te. Sie war daher gemäß § 153 Abs. 1 Satz 2 AO verpflichtet, die Einkom­men­steuer­erk­lärun­gen der Erblasserin zu berichti­gen und hat dies vorsät­zlich unter­lassen. Die Berich­ti­gungspflicht der C war nicht dadurch aus­geschlossen, dass sie bere­its vor dem Tod der Erblasserin Ken­nt­nis von dem Kap­i­talver­mö­gen im Aus­land und den unrichti­gen Steuer­erk­lärun­gen hat­te, da für die nachträgliche Ken­nt­nis auf den Ein­tritt der Gesamtrecht­snach­folge zum Zeit­punkt des Todes der Erblasserin abzustellen ist7.

Der Berich­ti­gungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO ste­ht auch nicht ent­ge­gen, dass W auf­grund ihrer Demenz hand­lung­sun­fähig gemäß § 79 AO war und deshalb keine wirk­samen Steuer­erk­lärun­gen abgeben kon­nte. Der Begriff “Erk­lärung” i.S. von § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist weit zu ver­ste­hen und bedeutet jede Äußerung mit Ein­fluss auf die Fest­set­zung, Erhe­bung oder Voll­streck­ung ein­er Steuer8. Er umfasst daher auch unwirk­same Steuer­erk­lärun­gen.

Danach war C verpflichtet, die unrichti­gen Erk­lärun­gen der W gegenüber dem Finan­zamt zu berichti­gen, da diese zu ein­er zu niedri­gen Steuer­fest­set­zung geführt haben.

Die Ver­längerung der Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO set­zt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klägerin nicht voraus, dass sie selb­st eine Steuer­hin­terziehung began­gen hat oder von dieser wusste. Die zehn­jährige Frist gilt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 3 1. Halb­satz AO auch dann, wenn die Steuer­hin­terziehung nicht durch den Steuer­schuld­ner oder eine Per­son began­gen wor­den ist, der­er er sich zur Erfül­lung sein­er steuer­lichen Pflicht­en bedi­ent. Denn für die Anwen­dung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ist es uner­he­blich, wer die Steuer hin­ter­zo­gen hat. Es kommt nur darauf an, dass es sich objek­tiv um hin­ter­zo­gene oder leicht­fer­tig verkürzte Beträge han­delt. Die Eigen­schaft ein­er Steuer, hin­ter­zo­gen zu sein, haftet der Steuer als solch­er an. Danach läuft gegen den Schuld­ner hin­ter­zo­gen­er Steuern eine zehn­jährige Fest­set­zungs­frist ohne Rück­sicht darauf, ob er selb­st oder ein Drit­ter die Steuer hin­ter­zo­gen hat9.

An der objek­tiv­en Eigen­schaft ein­er Steuer, hin­ter­zo­gen zu sein, ändert sich auch nichts dadurch, dass der Steuer­schuld­ner von der Steuer­hin­terziehung bzw. von der ver­längerten Fest­set­zungsver­jährung nichts wusste10. Denn im Rah­men des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ist es uner­he­blich, ob und in welchem Umfang den Steuer­schuld­ner über­haupt ein eigenes Ver­schulden trifft. Daher greift die ver­längerte Fest­set­zungsver­jährung auch dann, wenn der Steuer­schuld­ner davon aus­ge­ht, dass Fest­set­zungsver­jährung bere­its einge­treten sei und er erst später davon erfährt, dass ein Drit­ter zu seinen Gun­sten Steuern hin­ter­zo­gen hat.

Diese Grund­sätze gel­ten auch im Rah­men der Gesamtschuld­ner­schaft von Miter­ben. Zwar laufen bei ein­er Gesamtschuld­ner­schaft die Ver­jährungs­fris­ten gegenüber jedem Gesamtschuld­ner getren­nt ab (§ 44 Abs. 2 Satz 3 AO). Da es nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO jedoch nicht darauf ankommt, wer die Steuer hin­ter­zo­gen oder leicht­fer­tig verkürzt hat, muss jed­er Gesamtschuld­ner die Steuer­hin­terziehung eines anderen Gesamtschuld­ners gegen sich gel­ten lassen11.

Zwar ste­ht der Klägerin die Möglichkeit zu, sich nach Maß­gabe des § 169 Abs. 2 Satz 3 2. Halb­satz AO zu exkulpieren. Danach tritt die Ver­längerung der Fest­set­zungs­frist auf zehn Jahre bei ein­er Steuer­hin­terziehung, die nicht von dem Steuer­schuld­ner, son­dern von ein­er anderen Per­son began­gen wurde, u.a. dann nicht ein, wenn der Steuer­schuld­ner selb­st durch die Tat keinen Ver­mö­gensvorteil erlangt hat. Dies ist vor­liegend jedoch nicht der Fall, da die Klägerin durch die Steuer­hin­terziehung der C einen Ver­mö­gensvorteil in Form ein­er zu niedrig fest­ge­set­zten Steuer­schuld erlangt hat, die auf sie als Gesamtrecht­snach­fol­gerin nach § 1922 BGB überge­gan­gen ist.

Druck­ver­sion Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. August 2017 — VIII R 32/15

  1. Hess. Finanzgericht, Urteil vom 30.07.2015 — 13 K 2871/09 []
  2. BFH, Urteil vom 28.03.1973 — I R 100/71, BFHE 109, 123, BSt­Bl II 1973, 544 []
  3. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 — GrS 2/04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608 []
  4. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 27.04.1971 — II 173/69 E, EFG 1971, 511; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 79 AO Rz 7 []
  5. für 1995 am 31.12 1998, für 1996 am 31.12 1999, für 1997 am 31.12 2000, für 1998 am 31.12 2001, für 1999 am 31.12 2002 []
  6. vgl. Heuer­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑HHSp‑, § 153 AO Rz 18; Schindler in Beermann/Gosch, AO § 153 Rz 35; Mey­er in Beermann/Gosch, AO § 370 Rz 102; Klein/Rätke, AO, 13. Aufl., § 153 Rz 21; Klein/Jäger, a.a.O., § 370 Rz 61b []
  7. Heuer­mann in HHSp, § 153 AO Rz 13c; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 153 AO Rz 17; Klein/Rätke, a.a.O., § 153 Rz 7 []
  8. Heuer­mann in HHSp, § 153 AO Rz 7; Schindler in Beermann/Gosch, AO § 153 Rz 14; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 153 AO Rz 10 []
  9. Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 18; Ban­niza in HHSp, § 169 AO Rz 53; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 169 Rz 52; Klein/Rüsken, a.a.O., § 169 Rz 28; z.B. BFH, Urteile vom 04.03.1980 — VII R 88/77, BFHE 130, 131; vom 23.03.1982 — VII R 68/81, BFHE 135, 563; vom 31.01.1989 — VII R 77/86, BFHE 156, 30, BSt­Bl II 1989, 442 []
  10. Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 24 []
  11. so aus­drück­lich auch Boek­er in HHSp, § 44 AO Rz 33; Ban­niza in HHSp, § 169 AO Rz 65; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 169 Rz 59; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 44 AO Rz 19; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 23; Koenig/Koenig, Abgabenord­nung, 3. Aufl., § 44 Rz 19; vgl. zur Gesamtschuld bei Ehe­gat­ten BFH, Beschlüsse vom 20.08.2010 — IX B 41/10, BFH/NV 2010, 2239; vom 19.02.2008 — VIII B 49/07, BFH/NV 2008, 1158; vom 30.03.2005 — IV B 161/03 []