Schulgeld bei Privatschulen

Die Prü­fung und Fest­stel­lung der schul­rechtlichen Kri­te­rien in Bezug auf die ord­nungs­gemäße Vor­bere­itung eines schulis­chen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG obliegt nicht den Schul­be­hör­den, son­dern ist Auf­gabe der Finanzbe­hör­den.

Schulgeld bei Privatschulen

Der Son­der­aus­gaben­abzug für Schul­geld beim Besuch von Pri­vatschulen set­zt mithin nicht voraus, dass die zuständi­ge Schul­be­hörde in einem Grund­la­genbescheid bescheinigt, die Pri­vatschule bere­ite ord­nungs­gemäß auf einen anerkan­nten Schul- oder Beruf­s­ab­schluss vor. Wie der Bun­des­fi­nanzhof jet­zt zu § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung1 entsch­ieden hat, muss daher die Finanzbe­hörde die ord­nungs­gemäße Vor­bere­itung auf einen anerkan­nten Abschluss prüfen.

Führt eine Pri­vatschule nicht zu einem anerkan­nten Schul- oder Beruf­s­ab­schluss, son­dern bere­it­et sie lediglich auf einen solchen vor, muss nachgewiesen wer­den, dass sie eine ord­nungs­gemäße Vor­bere­itung gewährleis­tet. Anson­sten ist das Schul­geld nicht in den Gren­zen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Son­der­aus­gabe abziehbar.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat­te jet­zt zu entschei­den, wer in welch­er Form die Erfül­lung dieser Voraus­set­zung zu beurteilen hat. Nach seinem Urteil obliegt die Prü­fung und Fest­stel­lung der schul­rechtlichen Kri­te­rien in Bezug auf die ord­nungs­gemäße Vor­bere­itung eines schulis­chen Abschlusses nicht den Schul­be­hör­den, son­dern ist Auf­gabe der Finanzbe­hör­den.

Im Stre­it­fall besuchte die Tochter der Kläger eine Pri­vatschule, die auf die Mit­tlere Reife vor­bere­it­et. Die Prü­fung wurde von ein­er staatlichen Schule abgenom­men. Das Finan­zamt ver­weigerte für das Stre­it­jahr 2010 den Son­der­aus­gaben­abzug für das Schul­geld, weil die Kläger keinen Anerken­nungs­bescheid der zuständi­gen Kul­tus­be­hörde für die Pri­vatschule vorgelegt hät­ten. Das Finanzgericht München war hinge­gen der Auf­fas­sung, ein solch­er Anerken­nungs­bescheid sei geset­zlich nicht gefordert. Zudem bejahte das Finanzgericht die weit­eren Voraus­set­zun­gen für den Son­der­aus­gaben­abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG und gab damit der Klage statt2.

Der BFH sah dies eben­so und stellte sich damit gegen das Schreiben des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen vom 09.03.20093. Wort­laut und Entste­hungs­geschichte des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG zeigten, dass ein Grund­la­genbescheid nicht erforder­lich sei, in dem die Schul­be­hörde bescheinigt, dass eine ord­nungs­gemäße Vor­bere­itung gegeben sei. Wenn der Geset­zge­ber auf eine verbindliche Entschei­dung durch eine Schul­be­hörde verzichte und die Finanzbe­hör­den mit der Prü­fung betraue, möge das vielle­icht nicht zweck­mäßig sein. Es bleibe dem zuständi­gen Finan­zamt aber unbenom­men, sich mit den Schul­be­hör­den in Verbindung zu set­zten und deren Ein­schätzung zur Erfül­lung der schulis­chen Kri­te­rien bei sein­er Entschei­dung zu berück­sichti­gen.

§ 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG set­zt keinen ressort­frem­den Grund­la­genbescheid in Form ein­er Bescheini­gung ein­er Schul­be­hörde voraus, in dem fest­gestellt wird, dass eine Ein­rich­tung auf einen Schul, Jahrgangs- oder Beruf­s­ab­schluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ord­nungs­gemäß vor­bere­it­et.

Der Abzug des Schul­gelds gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG set­zt nicht voraus, dass die zuständi­ge Schul­be­hörde in einem Grund­la­genbescheid bescheinigt, die Voraus­set­zun­gen dieser Vorschrift wür­den von der Pri­vatschule erfüllt. Dies zeigt nicht nur der Wort­laut der Vorschrift, son­dern auch ihre Entste­hungs­geschichte.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind 30 % des Ent­gelts, höch­stens 5.000 EUR, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Frei­be­trag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch ein­er Schule in freier Träger­schaft oder ein­er über­wiegend pri­vat finanzierten Schule entrichtet, mit Aus­nahme des Ent­gelts für Beherber­gung, Betreu­ung und Verpfle­gung als Son­der­aus­gaben abziehbar. Voraus­set­zung ist, dass die Schule in einem Mit­glied­staat der Europäis­chen Union oder in einem Staat bele­gen ist, auf den das Abkom­men über den Europäis­chen Wirtschaft­sraum Anwen­dung find­et, und die Schule zu einem von dem zuständi­gen inländis­chen Min­is­teri­um eines Lan­des, von der Kul­tus­min­is­terkon­ferenz der Län­der oder von ein­er inländis­chen Zeug­nisan­erken­nungsstelle anerkan­nten oder einem inländis­chen Abschluss an ein­er öffentlichen Schule als gle­ich­w­er­tig anerkan­nten all­ge­mein bilden­den oder berufs­bilden­den Schul, Jahrgangs- oder Beruf­s­ab­schluss führt. Der Besuch ein­er anderen Ein­rich­tung, die auf einen Schul, Jahrgangs- oder Beruf­s­ab­schluss im Sinne des Satzes 2 ord­nungs­gemäß vor­bere­it­et, ste­ht einem Schulbe­such i.S. des Satzes 1 gle­ich.

Da es sich bei hier stre­it­ge­gen­ständlichen Pri­vatschule um eine Ein­rich­tung han­delt, die auf einen staatlich anerkan­nten Abschluss lediglich vor­bere­it­et, ist Satz 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ein­schlägig. Dieser nen­nt zwei Voraus­set­zun­gen für einen Son­der­aus­gaben­abzug: Zum einen muss auf einen Abschluss im Sinne des Satzes 2 vor­bere­it­et wer­den und zum anderen muss diese Vor­bere­itung ord­nungs­gemäß sein.

Die Bezug­nahme auf den Satz 2 in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG führt zwar dazu, dass der angestrebte Abschluss als solch­er von dem zuständi­gen inländis­chen Min­is­teri­um eines Lan­des, von der Kul­tus­min­is­terkon­ferenz der Län­der (KMK) oder von ein­er inländis­chen Zeug­nisan­erken­nungsstelle anerkan­nt bzw. als gle­ich­w­er­tig anerkan­nt wer­den muss. Die staatliche Anerken­nung ist aber ein­deutig ‑wie das Finanzgericht zutr­e­f­fend erkan­nt hat- nur auf die erste Voraus­set­zung des Satzes 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gerichtet, näm­lich den anzu Abschluss.

Diese Bedin­gung ist im Stre­it­fall erfüllt. Die Tochter der Kläger hat ihren mit­tleren Schu­la­b­schluss durch die Prü­fung an ein­er öffentlichen Schule erre­icht, auch das angestrebte Abitur soll an ein­er staatlich anerkan­nten Schule abgelegt wer­den.

Für die Erfül­lung der zweit­en Voraus­set­zung, die ord­nungs­gemäße Vor­bere­itung, sieht der Geset­zeswort­laut hinge­gen kein beson­deres Anerken­nungsver­fahren durch eine Schul­be­hörde vor. Insofern unter­schei­det sich diese geset­zliche Regelung aus­drück­lich von der umsatzs­teuer­lichen Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb des Umsatzs­teuerge­set­zes in der im Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung, nach der unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungszweck dienende Leis­tun­gen pri­vater Schulen und ander­er all­ge­mein­bilden­der oder berufs­bilden­der Ein­rich­tun­gen steuer­frei sind, wenn die zuständi­ge Lan­des­be­hörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor ein­er juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts abzule­gende Prü­fung ord­nungs­gemäß vor­bere­it­en.

Im Rah­men der Abziehbarkeit des Schul­gelds nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG muss damit die Finanzbe­hörde die ord­nungs­gemäße Vor­bere­itung auf einen anerkan­nten Abschluss prüfen.

Dieser Befund wird durch die Entste­hungs­geschichte der Neuregelung des Schul­geld­abzugs durch das JStG 2009 bestätigt.

Der Geset­zen­twurf der Bun­desregierung, mit dem diese auf die Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union, ins­beson­dere dessen Urteile vom 11.09.20074 zur Union­srechtswidrigkeit des Auss­chlusses des Schul­geld­abzugs für in der EU/im EWR bele­gene Pri­vatschulen reagiert hat, umfasste noch nicht die Schulen, die lediglich auf die Abschlüsse vor­bere­it­en5.

Der Bun­desrat mah­nte in sein­er Stel­lung­nahme zu diesem Geset­zen­twurf demge­genüber an, auch der Besuch entsprechen­der pri­vater Vor­bere­itung­sein­rich­tun­gen, die nicht selb­st zu einem Schu­la­b­schluss führten, son­dern darauf nur vor­bere­it­eten, sei steuer­lich zu fördern6, und schlug die let­ztlich als § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG zum Gesetz gewor­dene For­mulierung vor. Nicht über­nom­men wurde dage­gen sein Vorschlag, in einem Satz 4 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG die geset­zliche Verpflich­tung aufzunehmen, dass der Steuerpflichtige einen entsprechen­den Nach­weis der Schule oder Ein­rich­tung in deutsch­er Sprache oder mit Über­set­zung, bestätigt durch die jew­eilige inländis­che Stelle, vorzule­gen habe. Hier­mit wollte der Bun­desrat lang­wieri­gen Sachver­halt­saufk­lärun­gen und Rechtsstre­it­igkeit­en vor­beu­gen7.

In ihrer Gegenäußerung war die Bun­desregierung indes der Auf­fas­sung, die vorgeschla­gene zusät­zliche Nach­weispflicht sei nicht notwendig, da in Zweifels­fällen die Fest­stel­lungslast den Steuerpflichti­gen tre­ffe. Bei Aus­landssachver­hal­ten ergebe sich zudem bere­its aus § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Auch sei die vorgeschla­gene For­mulierung nicht hin­re­ichend klar und wäre euro­parechtlich beden­klich, wenn damit den aus­ländis­chen Schulen aufer­legt wer­den solle, die Anerken­nung ihrer Abschlüsse in der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land (Deutsch­land) nachzuweisen. Dies wäre ihnen nicht möglich. Oben­drein wäre diese zusät­zliche Dar­legungslast vor allem durch die Ansäs­sigkeit der Schulen außer­halb Deutsch­lands verur­sacht und würde damit ein­er fak­tis­chen Ein­schränkung gegenüber EU/EWR-Staat­en gle­ichkom­men8.

Der Finan­zauss­chuss des Deutschen Bun­destages (Finan­zauss­chuss) nahm eine zusät­zliche Nach­weispflicht des Steuerpflichti­gen bzw. der Schule für das Vor­liegen der Voraus­set­zun­gen des Son­der­aus­gaben­abzugs in seine Beschlussempfehlung zum JStG 2009 aus­drück­lich nicht auf und schloss sich damit den Bedenken der Bun­desregierung an9.

Bei dieser Aus­gangslage ist es dem Bun­des­fi­nanzhof nicht möglich, die von der Finanzver­wal­tung vertretene Auf­fas­sung zu teilen, dass die Prü­fung und Fest­stel­lung der schul­rechtlichen Kri­te­rien in Bezug auf die ord­nungs­gemäße Vor­bere­itung eines schulis­chen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG wegen der fehlen­den Sachkom­pe­tenz der Finanzbe­hör­den allein dem zuständi­gen inländis­chen Lan­desmin­is­teri­um (z.B. dem Schul- oder Kul­tus­min­is­teri­um), der KMK oder der zuständi­gen inländis­chen Zeug­nisan­erken­nungsstelle obliege und die Finanzver­wal­tung an deren Entschei­dung gebun­den sei10.

Ein von dem Finan­zamt gefordert­er Grund­la­genbescheid bedarf nach Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ein­er geset­zge­berischen Ver­fahrensentschei­dung. Nach dem Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs vom 11.04.200511 ist das ein Gebot der Geset­zmäßigkeit der Ver­wal­tung gemäß Art.20 Abs. 3 des Grundge­set­zes. In Ein­klang damit wür­den Besteuerungs­grund­la­gen nach § 179 Abs. 1 AO durch Fest­stel­lungs­bescheid nur dann geson­dert fest­gestellt, “soweit dies in diesem Gesetz oder son­st in den Steuerge­set­zen bes­timmt ist”. Die sonach gebotene und unverzicht­bare Rechts­grund­lage könne nicht durch all­ge­meine Zweck­mäßigkeit­ser­wä­gun­gen oder ver­gle­ich­bare sin­nvolle Über­legun­gen erset­zt wer­den. Es erscheine gle­icher­maßen als zu weit­ge­hend, zumin­d­est aber als zweifel­haft, eine Grund­la­gen­wirkung auch ohne geset­zlich ange­ord­nete Bindungswirkung für möglich zu hal­ten, “wo Sachver­halte zu beurteilen sind, die die Finanzbe­hörde man­gels eigen­er Sachkunde nicht selb­st nachzuprüfen ver­mag”.

Im Stre­it­fall bedarf es kein­er Entschei­dung, ob nach diesen Aus­sagen des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs ein ressort­fremder Grund­la­genbescheid ohne eine geset­zlich ange­ord­nete Bindungswirkung dort für möglich gehal­ten wer­den kann, wo Sachver­halte zu beurteilen sind, die die Finanzbe­hör­den man­gels eigen­er Sachkunde nachzuprüfen nicht in der Lage sind12. Hat näm­lich der Geset­zge­ber ‑wie bei der stre­it­ge­gen­ständlichen Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG- bewusst und aus­drück­lich von der geset­zlichen Anord­nung eines Grund­la­genbeschei­des Abstand genom­men, muss dieser geset­zge­berische Wille respek­tiert wer­den.

Im Gegen­satz zum Finan­zamt ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof hierin keinen Ver­stoß gegen den Gle­ich­heitssatz zu erken­nen.

Der Geset­zge­ber ist in der Entschei­dung darüber, was steuer­lich gefördert wer­den soll, weit­ge­hend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gle­ich­heitssatz gebun­den. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leis­tun­gen nicht nach unsach­lichen Gesicht­spunk­ten, also nicht willkür­lich verteilen darf. Sach­be­zo­gene Gesicht­spunk­te aber ste­hen ihm im weitesten Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenser­fahrung nicht ger­adezu wider­sprechende Würdi­gung der jew­eili­gen Lebensver­hält­nisse stützt, ins­beson­dere der Kreis der von der Maß­nahme Begün­stigten sachgerecht abge­gren­zt ist, kann sie von der Ver­fas­sung her nicht bean­standet wer­den13.

Diese Grundgedanken sind auch für die unter­schiedlichen Nach­weis­er­fordernisse in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG nutzbar zu machen. Der Geset­zge­ber ist eben­so frei, zu entschei­den, welche Unter­la­gen er als Nach­weis für eine ord­nungs­gemäße Vor­bere­itung auf einen anerkan­nten Abschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG fordert. Wenn er hier­bei im Gegen­satz zu Satz 2 auf eine verbindliche Entschei­dung durch eine der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG genan­nten Behör­den verzichtet und die Finanzbe­hör­den mit der Prü­fung betraut, mag das vielle­icht nicht zweck­mäßig sein, eine Willkür ist hierin aber nicht zu erken­nen. Es bleibt dem zuständi­gen Finan­zamt zudem unbenom­men, sich mit den Schul­be­hör­den in Verbindung zu set­zen und deren Ein­schätzung zur Erfül­lung der schulis­chen Kri­te­rien, hier der ord­nungs­gemäßen Vor­bere­itung auf einen anerkan­nten Abschluss, bei sein­er Entschei­dung zu berück­sichti­gen.

Dem gefun­de­nen Ergeb­nis ste­ht das BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 320 nicht ent­ge­gen. In diesem Urteil weist der Bun­des­fi­nanzhof darauf hin, dass mit der Zeug­nisan­erken­nungsstelle lediglich die Behörde beze­ich­net wird, die im jew­eili­gen Bun­des­land die von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG genan­nten Ver­wal­tungsak­te (Anerken­nungs- oder Gle­ich­w­er­tigkeits­beschei­de) zu erlassen hat.

In dem dor­ti­gen Ver­fahren war indes nicht die Frage stre­it­ge­gen­ständlich, ob zum Nach­weis der ord­nungs­gemäßen Vor­bere­itung durch eine pri­vate schulis­che Ein­rich­tung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ein Grund­la­genbescheid notwendig ist, son­dern das Prob­lem, wie die Zeug­nisan­erken­nungsstelle gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG in einem Bun­des­land ohne zen­trale Zeug­nisan­erken­nungsstelle zu ermit­teln ist. Nur aus diesem Zusam­men­hang her­aus ist die zitierte Textpas­sage zu ver­ste­hen. Der Bun­des­fi­nanzhof wollte in diesem Urteil erkennbar keine verbindliche Aus­sage zu dem Erforder­nis eines Anerken­nungs­beschei­des bei dem nicht stre­it­ge­gen­ständlichen § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG machen.

Das Finanzgericht ist im Stre­it­fall auf­grund der ihm vor­liegen­den Infor­ma­tio­nen in revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen­der Weise zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass die stre­it­ge­gen­ständliche auf einen Schul, Jahrgangs- oder Beruf­s­ab­schluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ord­nungs­gemäß vor­bere­it­et und so die Voraus­set­zun­gen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG erfüllt sind.

Zu den Ein­rich­tun­gen, die auf einen Schul, Jahrgangs- oder Beruf­s­ab­schluss ord­nungsmäßig vor­bere­it­en, kön­nen nur solche gehören, die nach einem staatlich vorgegebe­nen, genehmigten oder beauf­sichtigten Lehrplan aus­bilden14.

Das Finanzgericht sah im Stre­it­fall diese Voraus­set­zung als erfüllt an, da der Vol­lzeitun­ter­richt nach den entsprechen­den Lehrplä­nen des KM von qual­i­fizierten Lehrkräften durchge­führt wor­den sei. Diese finanzgerichtliche Tat­sachen­würdi­gung des Finanzgericht ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revi­sion­srechtlich für den Bun­des­fi­nanzhof bindend, weil sie ver­fahrens­fehler­frei zus­tande gekom­men ist, nicht gegen all­ge­meine Erfahrungssätze oder Denkge­set­ze ver­stößt und ‑wenn auch nicht zwin­gend- so doch möglich ist15.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Juni 2017 — X R 26/15

  1. gegen BMF, Schreiben vom 09.03.2009 — IV C 4‑S 2221/07/0007, BSt­Bl I 2009, 487 []
  2. FG München, Urteil vom 07.01.2015 — 9 K 166/14 []
  3. BSt­Bl I 2009, 487 []
  4. EuGH, Urteile vom 11.09.2007 Schwarz/­Goot­jes-Schwarz — C‑76/05, EU:C:2007:492, Slg. 2007, I‑6849; und Kommission/Deutschland — C‑318/05, EU:C:2007:495, Slg. 2007, I‑6957 []
  5. siehe BT-Drs. 16/10189, S. 8 und 49 []
  6. BT-Drs. 16/10494, S. 3 []
  7. BT-Drs. 16/10494, S. 3 []
  8. BT-Drs. 16/10494, S. 38 []
  9. vgl. BT-Drs. 16/11108, S. 12 []
  10. so aber der BMF, Erlass vom 09.03.2009 — IV C 4‑S 2221/07/0007, BSt­Bl I 2009, 487, unter 1. []
  11. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 — GrS 2/02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.4.a []
  12. so aber BFH, Entschei­dun­gen vom 20.08.2009 — V R 25/08, BFHE 226, 479, BSt­Bl II 2010, 15, Rz 28, und wohl auch vom 26.10.2011 — VII R 64/10, BFH/NV 2012, 712, Rz 10 []
  13. ständi­ge Recht­sprechung des BVer­fG, vgl. statt viel­er BVer­fG, Urteil vom 20.04.2004 — 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVer­fGE 110, 274, unter C.I. 4., m.w.N.; s.a. BFH, Urteil vom 06.04.2016 — X R 42/14, BFH/NV 2016, 1157, Rz 22 []
  14. so bere­its der Finan­zauss­chuss, BT-Drs. 16/11108, S. 12 []
  15. ständi­ge BFH-Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 11.11.2013 — XI B 99/12, BFH/NV 2014, 366, Rz 13; und vom 18.02.2014 — III B 118/13, BFH/NV 2014, 897, Rz 10, jew­eils m.w.N. []