Schiedsrichter-Besteuerung

Fußballschiedsrichter sind selbständig tätig und nehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Bei den von Schiedsrichtern erzielten Einkünften handelt es sich nicht um solche eines Sportlers.

Ein international tätiger Schiedsrichter begründet am jeweiligen Spielort keine Betriebsstätte.

Wie der Bundesfinanzhof damit entschieden hat, sind Fußballschiedsrichter steuerrechtlich als Gewerbetreibende tätig, die bei internationalen Einsätzen auch nicht am jeweiligen Spielort eine Betriebsstätte begründen. Dies rechtfertigt die Festsetzung (nationaler) Gewerbesteuer auch für die im Ausland erzielten Einkünfte. Diesem nationalen Besteuerungsrecht stehen abkommensrechtliche Hürden (hier: sog. Sportlerbesteuerung im jeweiligen Tätigkeitsstaat) nicht entgegen.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war der Schiedsrichter in den Streitjahren (2001 bis 2003) als Fußballschiedsrichter sowohl im Inland als auch im Ausland tätig. Er leitete neben Spielen der Fußball-Bundesliga u.a. Spiele im Rahmen einer von der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) veranstalteten Weltmeisterschaft sowie – jeweils von der Union of European Football Associations (UEFA) durchgeführt – der Qualifikation zu einer Europameisterschaft, der UEFA Champions-League und des UEFA Cup. Mit seiner Klage gegen die Festsetzung von Gewerbesteuer war er erstinstanzlich beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz erfolgreich1. Der Bundesfinanzhof entschied nun zum Nachteil des Schiedsrichters:

Die Schiedsrichtertätigkeit begründet steuerrechtlich einen Gewerbebetrieb, weil eine selbständige nachhaltige Betätigung vorliegt, die in Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird. Dabei folgt die Selbständigkeit daraus, dass ein Schiedsrichter bei der Einkünfteerzielung auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist und Unternehmerinitiative entfalten kann; ein „Anstellungsverhältnis“ liegt nicht vor, auch wenn (nach der Zusage, die Spielleitung zu übernehmen) die Tätigkeit hinsichtlich des Ortes und der Zeit im Rahmen der Ansetzung zu den einzelnen Spielen durch die Fußball-Verbände bestimmt wird. Jedenfalls besteht während des Fußballspiels (als Schwerpunkt der Tätigkeit) keine Weisungsbefugnis eines Verbands. Nicht zuletzt entspricht die Tätigkeit des Schiedsrichters ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme; die Anzahl der Vertragspartner ist hierbei unerheblich. Deshalb kann sich aus Sicht des Bundesfinanzhof bereits die Schiedsrichtertätigkeit für einen (einzigen) Landes- oder Nationalverband (wie etwa den Deutschen Fußball-Bund e.V.) bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als unternehmerische Marktteilnahme darstellen.

Der Bundesfinanzhof macht auch deutlich, dass der Schiedsrichter nur eine einzige Betriebsstätte hatte, nämlich in seiner inländischen Wohnung als Ort der „Geschäftsleitung“. An den Spielorten (in der jeweiligen Schiedsrichterkabine) unterhält er hingegen keine „feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient“ und damit auch keine Betriebsstätte. Schließlich ist das innerstaatliche (nationale) Besteuerungsrecht auch nicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgeschlossen. Auch wenn sich der Fußballschiedsrichter (im Gegensatz zu Schiedsrichtern mancher anderer Sportarten) bei der Berufsausübung körperlich betätigt, übt er keine Tätigkeit „als Sportler“ aus; zwar wird seine Tätigkeit von den Zuschauern des Fußballspiels wahrgenommen, sie ermöglicht aber lediglich anderen Personen (den Spielern), diesen sportlichen Wettkampf zu bestreiten. Damit ist die Besteuerung abkommensrechtlich nicht dem (ausländischen) Tätigkeitsstaat vorbehalten.

Schiedsrichtertätigkeit als Gewerbebetrieb[↑]

Sämtliche aus der Schiedsrichtertätigkeit erzielten Gewinne unterliegen der Gewerbesteuer. Der Schiedsrichter unterhält mit seiner Tätigkeit einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG.

Nach dieser Vorschrift unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). § 15 Abs. 2 EStG definiert den Gewerbebetrieb als eine selbständige nachhaltige Betätigung, die in Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird und sich weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit darstellt. Darüber hinaus ist erforderlich, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet2.

Da kein Streit darüber besteht, dass der Schiedsrichter nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat sowie seine Tätigkeit insbesondere nicht als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist, sieht der Bundesfinanzhof insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Der Schiedsrichter war als Fußballschiedsrichter ferner selbständig tätig.

Für die Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer nichtselbständigen Betätigung sieht § 1 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) solche Personen als „Arbeitnehmer“ an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein „Dienstverhältnis“ in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, d.h., wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV).

Demgegenüber ist eine (natürliche) Person selbständig tätig, wenn sie auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung (Unternehmerrisiko) trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann3.

Nach dieser Maßgabe handelt es sich bei der Schiedsrichtertätigkeit des Schiedsrichters um eine selbständige Tätigkeit. Hierfür spricht zunächst, dass der Schiedsrichter nicht für eine fest bestimmte Arbeitszeit, sondern für seine Schiedsrichtertätigkeit im Rahmen der von dem jeweiligen Verband angesetzten Spiele vergütet wurde. Zudem trug der Schiedsrichter das Vermögensrisiko für Ausfallzeiten4. Denn wenn er von den Verbänden nicht nominiert wurde, erkrankt war oder aus sonstigen Gründen nicht zur Verfügung stand, bestand kein Anspruch auf Zahlung. Ebenso bestand kein Anspruch auf bezahlten Urlaub. Insbesondere erhielten die in der Fußball-Bundesliga eingesetzten Schiedsrichter -jedenfalls in den Streitjahren- neben den Vergütungen für die geleiteten Spiele keine laufenden Zahlungen seitens des Deutschen Fußball-Bunds (DFB). Zudem müssen Fußballschiedsrichter die ihnen entstehenden Aufwendungen selbst tragen. Damit trug der Schiedsrichter das alleinige Gewinn- und Verlustrisiko aus seiner Schiedsrichtertätigkeit („Unternehmerrisiko“).

Zwar wird die Tätigkeit als Schiedsrichter hinsichtlich des Ortes und der Zeit im Rahmen der Ansetzung zu den einzelnen Spielen durch die Verbände bestimmt. Auch sind bei der Spielleitung die Vorgaben des veranstaltenden Verbands -in Form der Fußballregeln und Durchführungsbestimmungen- zu beachten und die Leistungen des Schiedsrichters werden durch vom Verband angesetzte Schiedsrichterbeobachter beurteilt. Die Einbindung in diese organisatorischen Rahmenbedingungen5 führt jedoch nicht dazu, dass die Unternehmerinitiative zu verneinen wäre. So stand es dem Schiedsrichter -etwa bei persönlicher Verhinderung- frei, Spielleitungen für einen bestimmten Zeitraum abzulehnen6. Dass es -wie der Schiedsrichter geltend macht- bei fehlenden Einsatzzeiten möglicherweise zu einer Streichung von der Schiedsrichterliste für eine bestimmte Spielklasse kommen kann, stellt allenfalls einen -für die Bejahung der Arbeitnehmereigenschaft nicht ausreichenden7– faktischen Zwang zur Annahme von Angeboten zur Leistungserbringung dar und ändert nichts an der fehlenden rechtlichen Verpflichtung. Zusätzlich besteht während des Fußballspiels -und damit während des Schwerpunkts der Schiedsrichtertätigkeit- keine Weisungsbefugnis des Verbands gegenüber dem Schiedsrichter. Durch diesen getroffene Entscheidungen sind -selbst bei Vorliegen eines Regelverstoßes- während des Spiels verbindlich und können -jedenfalls in den Streitjahren8– lediglich durch den Schiedsrichter selbst zurückgenommen oder korrigiert werden. Zudem sind sämtliche Entscheidungen des Schiedsrichters, welche die Wahrnehmung von Tatsachen betreffen, auch im Nachhinein grundsätzlich endgültig und unanfechtbar9.

Entgegen der Ansicht des Finanzgericht hat sich der Schiedsrichter zudem am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt grundsätzlich vor, wenn eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird10. Dafür ist nicht zwingend erforderlich, dass die Tätigkeit oder auch nur das Angebot derselben gegenüber einer Mehrzahl von (potentiellen) Abnehmern erfolgt. Denn die Funktion des Merkmals „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ liegt im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, jedoch nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind11. Entscheidend ist deshalb, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht12. Ist das der Fall, so ist es unschädlich, dass Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Vertragspartner bestehen13.

Bei den von dem Schiedsrichter übernommenen Spielleitungen als Schiedsrichter handelt es sich um Dienstleistungen, die von den für die jeweilige Spielklasse qualifizierten Schiedsrichtern -und damit einer Vielzahl von Personen- gleichermaßen angeboten werden und -angesichts des von den Verbänden gezahlten Entgelts- auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Schon der Umfang der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) geleiteten Spiele ging über den Rahmen einer „privaten“ und in diesem Sinne nichtunternehmerischen Betätigung hinaus, was insbesondere durch die Anzahl der Spiele und die Höhe der durch sie erzielten Einnahmen belegt wird. Gegenüber der Allgemeinheit tritt die Tätigkeit als Schiedsrichter bereits dadurch in Erscheinung, dass sie für die Spieler sowie für andere Personen (z.B. Stadionbesucher) sichtbar wird. Vor diesem Hintergrund stellt sich bereits eine Schiedsrichtertätigkeit für einen Landes- oder Nationalverband -wie etwa den DFB- bei der gebotenen, an der Verkehrsanschauung orientierten Gesamtbetrachtung14 als unternehmerische Marktteilnahme dar15.

Darüber hinaus ist es unerheblich, ob die einzelnen Landes, National- und Kontinentalverbände sowie der Weltverband mit den verschiedenen von ihnen ausgerichteten Wettbewerben -wie es das Finanzgericht Rheinland-Pfalz verneint hat16– im Wettbewerb zueinander stehen. Maßgeblich für die Beurteilung, ob Schiedsrichter eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar anbieten, ist nicht, ob die von ihnen geleiteten Spiele -etwa in Bezug auf Zuschauer sowie Vermarktungs- und Werbeeinnahmen- in einem Konkurrenzverhältnis stehen. Auch ist -anders als es der Schiedsrichter geltend macht- ohne Bedeutung, ob Schiedsrichter in eine Leistungsbeziehung zu den Spielern der Mannschaften oder zu den Zuschauern treten. Vielmehr ist allein entscheidend, dass die Verbände dieselbe angebotene Leistung -die Spielleitung als Schiedsrichter- nachfragen und dafür eine Vergütung anbieten.

Für die Beteiligung des Schiedsrichters am allgemeinen Güter- und Leistungsaustausch ist es darüber hinaus ohne Belang, ob -wie es der Schiedsrichter geltend macht- die Nominierung zu Spielleitungen auf nationaler und internationaler Ebene auf der Auswahl und Bewertung durch den jeweiligen Landes- bzw. Nationalverband beruht. Zum einen ist nicht erforderlich, dass die Leistungsbereitschaft tatsächlich durch eigenes Tun gegenüber (weiteren) potenziellen Abnehmern -hier den nationalen und internationalen Verbänden- aktiv zur Kenntnis gebracht wird, also etwa Werbung betrieben wird17. Es ist ausreichend, dass der Steuerpflichtige sich die Werbung anderer, auch der Abnehmer, -hier in Form der Leistungsbewertung und Nominierung durch den Landes- oder Nationalverband- zunutze macht18. Zum anderen schließt die Einschaltung dritter Personen in Geschäftsbeziehungen eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht aus19.

Die Tätigkeit des Schiedsrichters stellt sich nicht als solche aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 EStG, insbesondere nicht als eine freiberufliche Tätigkeit dar20. Da sie die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt, liegen auch keine Einkünfte aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG) vor.

Auch die vom Schiedsrichter durch die im Ausland geleiteten Spiele erzielten Gewinne unterliegen der Gewerbesteuer.

Ein Gewerbebetrieb wird -wie für die Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG erforderlich- insbesondere im Inland betrieben, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Gleichzeitig macht § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen vom Bestehen einer nicht im Inland belegenen Betriebsstätte abhängig. Aus diesem Normzusammenhang folgt, dass ein Unternehmen, das ausschließlich im Inland eine Betriebsstätte unterhält, mit seiner gesamten Tätigkeit der Gewerbesteuer unterliegt, auch wenn diese nicht im Inland ausgeübt oder verwertet wird21. Eine gesonderte Zuordnung zu der inländischen Betriebsstätte ist in diesen Fällen für die Gewerbesteuerpflicht nicht erforderlich22.

Nach der -für § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG maßgeblichen23– Begriffsbestimmung des § 12 der Abgabenordnung (AO) ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Letzteres setzt eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat24.

Als Betriebsstätte ist insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung anzusehen (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO). § 10 AO definiert die „Geschäftsleitung“ als den „Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung“. Nach der Rechtsprechung des BFH ist dies der Ort, an dem der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird und die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden25.

Die Geschäftsleitung ist notwendiger Teil jeder gewerblichen Aktivität. Jedes gewerbliche Unternehmen hat somit -zumindest- eine, am Ort der Geschäftsleitung zu lokalisierende Betriebsstätte, welcher im Zweifel und bei Fehlen einer anderweitigen zusätzlichen Betriebsstätte der gesamte Unternehmensgewinn zuzurechnen ist. Dabei bleibt es in der Regel auch bei einem „reisenden“ Gewerbetreibenden, also einem solchen, der sein Gewerbe an wechselnden Orten ausübt, ohne jedoch an diesen Orten (weitere) Betriebsstätten zu begründen26. Ist keine andere feste Geschäftseinrichtung vorhanden, so ist regelmäßig die Wohnung des Geschäftsleiters -ungeachtet des Umstandes, ob diese dem Privatvermögen zuzuordnen ist27– als Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzusehen, wenn dort die geschäftliche Planung vorgenommen wird28.

Tätigkeiten als UEFinanzamt- oder FIFinanzamt-Schiedsrichter[↑]

Nach diesen Maßstäben sind die durch die ausländischen Spiele erzielten Gewinne dem inländischen Gewerbebetrieb des Schiedsrichters zuzuordnen; die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ist nicht nach § 9 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG zu kürzen.

Anhaltspunkte dafür, dass für die Leitungstätigkeit des Schiedsrichters -insbesondere für die Planung der Spielleitungen- neben seinem Wohnsitz ein weiterer Bezugspunkt (im Ausland) vorhanden war, oder dass dem Schiedsrichter für seine Tätigkeit eine feste Geschäftseinrichtung -etwa in Form einer festen Trainingseinrichtung29– im Ausland zur Verfügung stand, sind -insbesondere angesichts der wechselnden Spielorte- vom Finanzgericht nicht festgestellt. Soweit der Schiedsrichter darauf verweist, dass dem Schiedsrichtergespann am Spielort eine Schiedsrichterkabine zur Verfügung steht, handelt es sich dabei schon aufgrund der lediglich vorübergehenden Nutzung nicht um eine feste Einrichtung30.

Das damit begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht wird nicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ausgeschlossen.

Dabei führt die Zahlung durch die in der Schweiz ansässigen internationalen Fußballverbände nicht dazu, dass lediglich das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen vom 11.08.197131 i.d.F. des Protokolls vom 21.12 1992 zu dem Abkommen vom 11.08.1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen in der Fassung des Protokolls vom 17.10.198932 -DBA-Schweiz a.F.- heranzuziehen ist. Vielmehr können nach den mit jenen Staaten, in denen die geleiteten Spiele stattfanden, geschlossenen und auch auf die deutsche Gewerbesteuer anwendbaren Abkommen (s. etwa Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 05.12 196633 -DBA-Spanien 1966-) zum einen -vergleichbar dem Art. 17 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-)- Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Sportler aus ihrer im jeweiligen anderen Vertragsstaat ausgeübten Tätigkeit bezieht, -ebenso wie Einkünfte von Künstlern- im anderen Staat besteuert werden (so etwa Art. 17 DBA-Spanien 1966). Zum anderen weisen -soweit Spiele in den Niederlanden und in Frankreich betroffen sind- die mit diesen Staaten geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Besteuerungsrecht für Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person aus einer selbständig ausgeübten sportlichen Tätigkeit dem anderen Staat zu, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird, ohne dass dort eine ständige Einrichtung regelmäßig zur Verfügung stehen muss (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.195934 -DBA-Niederlande 1959-; Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.195935).

Vor diesem Hintergrund scheidet ein Besteuerungsrecht der Schweiz nach dem vom Finanzgericht herangezogenen Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz a.F. von vornherein aus, da in der Schweiz keine Spiele geleitet wurden und es damit an einer dort ausgeübten Tätigkeit fehlt. Ebenso wenig ist das Besteuerungsrecht Deutschlands durch die Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechenden Regelungen der hiernach einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt. Denn trotz des Umstandes, dass sich der Fußballschiedsrichter -im Gegensatz etwa zu Schiedsrichtern anderer Sportarten36– körperlich betätigt, übt er keine Tätigkeit „als Sportler“ aus37.

Zwar sind die Begriffe des „Sportlers“ oder der „sportlichen Tätigkeit“ weder in den DBA noch im -nach den Art. 3 Abs. 2 des OECD-MustAbk entsprechenden Bestimmungen der einzelnen DBA heranzuziehenden- deutschen Recht definiert. Jedoch finden die Bestimmungen der einzelnen DBA aufgrund des systematischen Zusammenhangs zur Besteuerung der Künstler jedenfalls nur auf solche Personen Anwendung, die in der Öffentlichkeit -unmittelbar oder über die Medien- als Sportler auftreten38 und damit, wenn es sich -wie im Streitfall- um Sportveranstaltungen mit Wettkampfcharakter handelt, hieran als Wettkämpfer teilnehmen39. Hingegen fehlt es hieran, wenn die Tätigkeit zwar von den Zuschauern eines Wettkampfes wahrgenommen wird, sie aber lediglich anderen ermöglicht, einen sportlichen Wettkampf zu bestreiten.

So liegt es beim Schiedsrichter, der lediglich das anwendbare Regelwerk und die Durchführungsbestimmungen überwacht und Verstöße sanktioniert. Er tritt nicht als Sportler gegen andere Sportler an, sondern ermöglicht vielmehr den Wettkampf durch andere -die Fußballspieler-40. Soweit der Schiedsrichter einen unter den Schiedsrichtern bestehenden eigenständigen Wettbewerb um zukünftige Einsätze geltend macht, fehlt es jedenfalls einem solchen an der öffentlichen Wahrnehmung.

Da andere, vorrangige Verteilungsnormen der heranzuziehenden Abkommen nicht einschlägig sind, ist nach den Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechenden Vorschriften der jeweils einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht als Ansässigkeitsstaat des Schiedsrichters zugewiesen.

Danach können Gewinne eines Unternehmens -bzw. „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens“ (so etwa Art. III Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.196441 i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23.03.197042) oder „Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen“ (Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959)- eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden -bzw. sind von der Steuer des anderen Vertragsstaates befreit (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22.04.1966, BGBl II 1967, 872, BStBl I 1967, 59)-, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Staat durch eine dort belegene Betriebsstätte aus.

Der Schiedsrichter hat nach der für den Begriff des (gewerblichen) Unternehmens maßgeblichen Definition des § 15 Abs. 2 EStG43 einen Gewerbebetrieb unterhalten, der aufgrund des inländischen Wohnsitzes des Schiedsrichters, seiner unbeschränkten Steuerpflicht und abkommensrechtlichen Ansässigkeit im Inland als deutsches Unternehmen anzusehen ist (s. etwa die entsprechende Definition von „Unternehmen eines Vertragsstaates“ in Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Spanien 1966). Da die einschlägigen Abkommen durchgängig -Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechend- für das Bestehen einer Betriebsstätte eine „feste Geschäftseinrichtung“ fordern, ist aufgrund der nur vorübergehenden Aufenthalte des Schiedsrichters im Ausland -selbst bei Annahme einer hinsichtlich der Verfügungsmacht vom nationalen Begriffsverständnis abweichenden Abkommensauslegung (vgl. Nr. 4.5 des OECD-Musterkommentars 2014 zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk 2014)- (auch) für Zwecke der Abkommensanwendung davon auszugehen, dass der Schiedsrichter eine solche an dem Ort der Spielleitungen im Ausland nicht unterhalten hatte.

Zwar hat das Finanzgericht nicht festgestellt, ob die vom Schiedsrichter erzielten Einkünfte im Ausland einer dem Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk vergleichbaren Bestimmung zugeordnet und dort besteuert wurden. Das führt aber nicht dazu, dass der Rechtsstreit -ggf. unter Ausdeutung des Klagebegehrens- zwecks Klärung dieser Frage an das Finanzgericht zurückverwiesen werden muss.

Soweit die anwendbaren Abkommen -wie etwa Art. 24 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen sowie bei den Nachlaß, Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen (Deutsch-dänisches Steuerabkommen) vom 22.11.199544– die Anrechnung der auf die von Sportlern erzielten Einkünfte entfallenden ausländischen Steuer vorsehen, kann, sofern nicht eine solche Anrechnung -wie etwa Art. 24 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. iv des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18.10.198945– ausdrücklich auf die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer begrenzt ist, dahinstehen, ob dies -ggf. in entsprechender Anwendung des § 34c Abs. 6 EStG- auch eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer ermöglicht46.

Denn Deutschland ist -nach der maßgeblichen nationalen Sicht als Anwenderstaat47– das ausschließliche Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Schiedsrichtertätigkeit zugewiesen. Sofern jene Einkünfte aufgrund einer abweichenden Auslegung des jeweiligen Abkommens durch die anderen Vertragsstaaten gleichwohl besteuert wurden, kommt eine Anrechnung nicht in Betracht48.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Dezember 2017 – I R 98/15

  1. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18.07.2014 – 1 K 2552/11
  2. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751
  3. vgl. BFH, Urteile vom 29.11.1978 – I R 159/76, BFHE 126, 457, BStBl II 1979, 182; vom 13.02.1980 – I R 17/78, BFHE 129, 565, BStBl II 1980, 303; vom 31.07.1990 – I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66
  4. vgl. zu diesem Gesichtspunkt BFH, Urteil vom 02.12 1998 – X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534
  5. s.a. Eisgruber in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 19 Rz 54 Stichwort „Schiedsrichter“
  6. vgl. zu diesem Gesichtspunkt BFH, Urteil vom 03.11.1982 – I R 39/80, BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182
  7. BFH, Urteil vom 22.02.2012 – X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511
  8. s. zum sog. Video-Assistenten Del Fabro, Causa Sport 2012, 279
  9. vgl. Schütz, Zeitschrift für Sport und Recht 2014, 53
  10. BFH, Urteile vom 13.12 1995 – XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; vom 07.12 1995 – IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367
  11. BFH, Urteile in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; in BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, m.w.N.
  12. vgl. BFH, Urteile vom 29.10.1998 – XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448; vom 10.12 1998 – III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067
  13. BFH, Urteil vom 15.12 1999 – I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404; BFH, Urteile vom 24.01.1990 – X R 44/88, BFH/NV 1990, 798; vom 22.01.2003 – X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464
  14. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617
  15. ebenso Blümich/Drüen, § 2 GewStG Rz 79; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz 31; Bieske in Englisch/Saenger/Töben, Forum Steuerrecht 2012, S. 11, 20; s.a. Nds. FG, Urteil vom 24.11.2004 – 9 K 147/00, EFG 2005, 766; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 69; anders DFB-Steuer-Handbuch, Nr. 7.5, abrufbar unter https://steuerhandbuch.dfb.de; Jansen, FR 1995, 461, 464; Strunk in Korn, § 50a EStG Rz 38; verneinend auch die Finanzverwaltung, s. z.B. OFD Frankfurt am Main vom 24.04.2012 S 2257 A-19-St 218
  16. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18.07.2014 – 1 K 2552/11; s.a. Kopec/Schewe, FR 2017, 1079, 1083
  17. BFH, Urteil in BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182; BFH, Urteil in BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511
  18. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.1983 – I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137; BFH, Urteile vom 23.10.1987 – III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; vom 11.04.1989 – VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621; vom 02.03.1990 – III R 75/85, BFHE 160, 395, BStBl II 1990, 747
  19. BFH, Urteil vom 19.11.1985 – VIII R 104/85, BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424
  20. vgl. Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 15.04.2015 5 K 1723/12, EFG 2015, 1425 zu einem Turnierrichter im Pferdedressur- und Springreiten; s.a. BFH, Urteil vom 17.02.1955 – IV 77/53 S, BFHE 60, 257, BStBl III 1955, 100
  21. BFH, Urteile vom 21.04.1971 – I R 200/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743; vom 10.07.1974 – I R 248/71, BFHE 113, 242, BStBl II 1974, 752; BFH, Urteil vom 28.03.1985 – IV R 80/82, BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405; s.a. Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 160; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz 12; Blümich/Drüen, § 2 GewStG Rz 35, 301
  22. vgl. BFH, Urteile vom 19.12 2007 – I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398; vom 18.12 1986 – I R 130/83, BFH/NV 1988, 119
  23. BFH, Urteil vom 09.07.2003 – I R 4/02, BFH/NV 2004, 83; s. für § 9 Nr. 3 GewStG BFH, Urteile vom 20.07.2016 – I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230; vom 22.12 2015 – I R 40/15, BFHE 253, 174, BStBl II 2016, 537
  24. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 03.02.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; vom 04.06.2008 – I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922; vom 16.12 2009 – I R 56/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492; BFH, Urteil vom 30.10.1996 – II R 12/92, BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12
  25. BFH, Urteil vom 03.07.1997 – IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86, m.w.N.
  26. BFH, Urteil in BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398
  27. BFH, Urteil vom 28.07.1993 – I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148
  28. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398; BFH, Urteile vom 11.07.1960 – V 182/58 U, BFHE 71, 341, BStBl III 1960, 376; in BFHE 60, 257, BStBl III 1955, 100; s.a. Buciek in Gosch, AO, § 12 Rz 30
  29. vgl. FG Münster, Urteil vom 10.05.2006 – 1 K 92/03 E, EFG 2006, 1677
  30. vgl. Bieske in Englisch/Saenger/Töben, a.a.O., S. 11, 27; Maßbaum, Die beschränkte Steuerpflicht der Künstler und Berufssportler unter Berücksichtigung des Steuerabzugsverfahrens, 1991, S. 150 f.
  31. BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519
  32. BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 929
  33. BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297
  34. BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382
  35. BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343
  36. vgl. Nds. FG in EFG 2005, 766 zu einem Tennisschiedsrichter
  37. ebenso Stockmann in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 17 Rz 31; Roeleveld/Tetlak in Global Tax Treaty Commentaries, Art. 17 unter 5.01.02.2.4; Cordewener in Reimer/Rust, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Art. 17 Rz 50; Schlotter in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 17 Rz 36; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 17 Rz 14; Bieske in Englisch/Saenger/Töben, a.a.O., S. 11, 27; Kopec/Schewe, FR 2017, 1079, 1087; s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 26; Holthaus, Ausländische Künstler und Sportler im Steuerrecht, 2015, S. 18 zu § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG; derselbe, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 256, 258; Strunk in Korn, § 50a EStG Rz 38; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz E 293; Köhler/Goebel/Schmidt, Deutsches Steuerrecht 2010, 8, 10; anders Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 17 Rz 27
  38. Stockmann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 31; Schlotter in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 35; Sandler in Oberson [Hrsg.], International Taxation of artistes & sportsmen, 2009, S.203; s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 26
  39. vgl. BFH, Urteil vom 06.06.2012 – I R 3/11, BFHE 238, 46, BStBl II 2013, 430 zu einem Motorsport-Rennteam
  40. vgl. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 293
  41. BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730
  42. BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140
  43. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754
  44. BGBl II 1996, 2566, BStBl I 1996, 1220
  45. BGBl II 1990, 743, BStBl I 1990, 397
  46. bejahend z.B. Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 23 A/B Rz 111; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 2 Rz 80; verneinend z.B. Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 23 B Rz 51
  47. vgl. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 zum DBA-Ungarn 1977
  48. BFH, Beschluss vom 08.12 2010 – I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; BFH, Urteile vom 01.07.2009 – I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992; vom 15.03.1995 – I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580, alle zum DBA mit der Schweiz