Schiedsrichter-Besteuerung

Fußballschied­srichter sind selb­ständig tätig und nehmen am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Bei den von Schied­srichtern erziel­ten Einkün­ften han­delt es sich nicht um solche eines Sportlers.

Schiedsrichter-Besteuerung

Ein inter­na­tion­al tätiger Schied­srichter begrün­det am jew­eili­gen Spielort keine Betrieb­sstätte.

Wie der Bun­des­fi­nanzhof damit entsch­ieden hat, sind Fußballschied­srichter steuer­rechtlich als Gewer­be­treibende tätig, die bei inter­na­tionalen Ein­sätzen auch nicht am jew­eili­gen Spielort eine Betrieb­sstätte begrün­den. Dies recht­fer­tigt die Fest­set­zung (nationaler) Gewerbesteuer auch für die im Aus­land erziel­ten Einkün­fte. Diesem nationalen Besteuerungsrecht ste­hen abkom­men­srechtliche Hür­den (hier: sog. Sportlerbesteuerung im jew­eili­gen Tätigkeitsstaat) nicht ent­ge­gen.

In dem jet­zt vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall war der Schied­srichter in den Stre­it­jahren (2001 bis 2003) als Fußballschied­srichter sowohl im Inland als auch im Aus­land tätig. Er leit­ete neben Spie­len der Fußball-Bun­desli­ga u.a. Spiele im Rah­men ein­er von der Fédéra­tion Inter­na­tionale de Foot­ball Asso­ci­a­tion (FIFA) ver­anstal­teten Welt­meis­ter­schaft sowie — jew­eils von der Union of Euro­pean Foot­ball Asso­ci­a­tions (UEFA) durchge­führt — der Qual­i­fika­tion zu ein­er Europameis­ter­schaft, der UEFA Cham­pi­ons-League und des UEFA Cup. Mit sein­er Klage gegen die Fest­set­zung von Gewerbesteuer war er erstin­stan­zlich beim Finanzgericht Rhein­land-Pfalz erfol­gre­ich1. Der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ied nun zum Nachteil des Schied­srichters:

Die Schied­srichtertätigkeit begrün­det steuer­rechtlich einen Gewer­be­be­trieb, weil eine selb­ständi­ge nach­haltige Betä­ti­gung vor­liegt, die in Gewin­nerzielungsab­sicht und unter Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr unter­nom­men wird. Dabei fol­gt die Selb­ständigkeit daraus, dass ein Schied­srichter bei der Einkün­f­teerzielung auf eigene Rech­nung und Gefahr tätig ist und Unternehmerini­tia­tive ent­fal­ten kann; ein “Anstel­lungsver­hält­nis” liegt nicht vor, auch wenn (nach der Zusage, die Spielleitung zu übernehmen) die Tätigkeit hin­sichtlich des Ortes und der Zeit im Rah­men der Anset­zung zu den einzel­nen Spie­len durch die Fußball-Ver­bände bes­timmt wird. Jeden­falls beste­ht während des Fußball­spiels (als Schw­er­punkt der Tätigkeit) keine Weisungs­befug­nis eines Ver­bands. Nicht zulet­zt entspricht die Tätigkeit des Schied­srichters ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild ein­er unternehmerischen Mark­t­teil­nahme; die Anzahl der Ver­tragspart­ner ist hier­bei uner­he­blich. Deshalb kann sich aus Sicht des Bun­des­fi­nanzhof bere­its die Schied­srichtertätigkeit für einen (einzi­gen) Lan­des- oder Nation­alver­band (wie etwa den Deutschen Fußball-Bund e.V.) bei der gebote­nen Gesamt­be­tra­ch­tung als unternehmerische Mark­t­teil­nahme darstellen.

Der Bun­des­fi­nanzhof macht auch deut­lich, dass der Schied­srichter nur eine einzige Betrieb­sstätte hat­te, näm­lich in sein­er inländis­chen Woh­nung als Ort der “Geschäft­sleitung”. An den Spielorten (in der jew­eili­gen Schied­srichterk­abine) unter­hält er hinge­gen keine “feste Geschäft­sein­rich­tung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient” und damit auch keine Betrieb­sstätte. Schließlich ist das inner­staatliche (nationale) Besteuerungsrecht auch nicht nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung aus­geschlossen. Auch wenn sich der Fußballschied­srichter (im Gegen­satz zu Schied­srichtern manch­er ander­er Sportarten) bei der Beruf­sausübung kör­per­lich betätigt, übt er keine Tätigkeit “als Sportler” aus; zwar wird seine Tätigkeit von den Zuschauern des Fußball­spiels wahrgenom­men, sie ermöglicht aber lediglich anderen Per­so­n­en (den Spiel­ern), diesen sportlichen Wet­tkampf zu bestre­it­en. Damit ist die Besteuerung abkom­men­srechtlich nicht dem (aus­ländis­chen) Tätigkeitsstaat vor­be­hal­ten.

Schiedsrichtertätigkeit als Gewerbebetrieb[↑]

Sämtliche aus der Schied­srichtertätigkeit erziel­ten Gewinne unter­liegen der Gewerbesteuer. Der Schied­srichter unter­hält mit sein­er Tätigkeit einen Gewer­be­be­trieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG.

Nach dieser Vorschrift unter­liegt jed­er ste­hende Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewer­be­be­trieb ist ein gewerblich­es Unternehmen i.S. des Einkom­men­steuerge­set­zes (EStG) zu ver­ste­hen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG). § 15 Abs. 2 EStG definiert den Gewer­be­be­trieb als eine selb­ständi­ge nach­haltige Betä­ti­gung, die in Gewin­nerzielungsab­sicht und unter Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr unter­nom­men wird und sich wed­er als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selb­ständi­ge Arbeit darstellt. Darüber hin­aus ist erforder­lich, dass die Betä­ti­gung den Rah­men ein­er pri­vat­en Ver­mö­gensver­wal­tung über­schre­it­et2.

Da kein Stre­it darüber beste­ht, dass der Schied­srichter nach­haltig und mit Gewin­nerzielungsab­sicht gehan­delt hat sowie seine Tätigkeit ins­beson­dere nicht als pri­vate Ver­mö­gensver­wal­tung zu qual­i­fizieren ist, sieht der Bun­des­fi­nanzhof insoweit von weit­eren Aus­führun­gen ab.

Der Schied­srichter war als Fußballschied­srichter fern­er selb­ständig tätig.

Für die Abgren­zung zwis­chen ein­er selb­ständi­gen und ein­er nicht­selb­ständi­gen Betä­ti­gung sieht § 1 Abs. 1 der Lohn­s­teuer-Durch­führungsverord­nung (LSt­DV) solche Per­so­n­en als “Arbeit­nehmer” an, die im öffentlichen oder pri­vat­en Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dien­stver­hält­nis Arbeit­slohn beziehen. Ein “Dien­stver­hält­nis” in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeit­ge­ber seine Arbeit­skraft schuldet, d.h., wenn die tätige Per­son in der Betä­ti­gung ihres geschäftlichen Wil­lens unter der Leitung des Arbeit­ge­bers ste­ht oder im geschäftlichen Organ­is­mus des Arbeit­ge­bers dessen Weisun­gen zu fol­gen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LSt­DV).

Demge­genüber ist eine (natür­liche) Per­son selb­ständig tätig, wenn sie auf eigene Rech­nung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfol­gsrisiko der eige­nen Betä­ti­gung (Unternehmer­risiko) trägt und Unternehmerini­tia­tive ent­fal­ten kann3.

Nach dieser Maß­gabe han­delt es sich bei der Schied­srichtertätigkeit des Schied­srichters um eine selb­ständi­ge Tätigkeit. Hier­für spricht zunächst, dass der Schied­srichter nicht für eine fest bes­timmte Arbeit­szeit, son­dern für seine Schied­srichtertätigkeit im Rah­men der von dem jew­eili­gen Ver­band ange­set­zten Spiele vergütet wurde. Zudem trug der Schied­srichter das Ver­mö­gen­srisiko für Aus­fal­lzeit­en4. Denn wenn er von den Ver­bän­den nicht nominiert wurde, erkrankt war oder aus son­sti­gen Grün­den nicht zur Ver­fü­gung stand, bestand kein Anspruch auf Zahlung. Eben­so bestand kein Anspruch auf bezahlten Urlaub. Ins­beson­dere erhiel­ten die in der Fußball-Bun­desli­ga einge­set­zten Schied­srichter ‑jeden­falls in den Stre­it­jahren- neben den Vergü­tun­gen für die geleit­eten Spiele keine laufend­en Zahlun­gen seit­ens des Deutschen Fußball-Bunds (DFB). Zudem müssen Fußballschied­srichter die ihnen entste­hen­den Aufwen­dun­gen selb­st tra­gen. Damit trug der Schied­srichter das alleinige Gewinn- und Ver­lus­trisiko aus sein­er Schied­srichtertätigkeit (“Unternehmer­risiko”).

Zwar wird die Tätigkeit als Schied­srichter hin­sichtlich des Ortes und der Zeit im Rah­men der Anset­zung zu den einzel­nen Spie­len durch die Ver­bände bes­timmt. Auch sind bei der Spielleitung die Vor­gaben des ver­anstal­tenden Ver­bands ‑in Form der Fußball­regeln und Durch­führungs­bes­tim­mungen- zu beacht­en und die Leis­tun­gen des Schied­srichters wer­den durch vom Ver­band ange­set­zte Schied­srichter­beobachter beurteilt. Die Ein­bindung in diese organ­isatorischen Rah­menbe­din­gun­gen5 führt jedoch nicht dazu, dass die Unternehmerini­tia­tive zu verneinen wäre. So stand es dem Schied­srichter ‑etwa bei per­sön­lich­er Ver­hin­derung- frei, Spielleitun­gen für einen bes­timmten Zeitraum abzulehnen6. Dass es ‑wie der Schied­srichter gel­tend macht- bei fehlen­den Ein­satzzeit­en möglicher­weise zu ein­er Stre­ichung von der Schied­srichterliste für eine bes­timmte Spielk­lasse kom­men kann, stellt allen­falls einen ‑für die Bejahung der Arbeit­nehmereigen­schaft nicht aus­re­ichen­den7- fak­tis­chen Zwang zur Annahme von Ange­boten zur Leis­tungser­bringung dar und ändert nichts an der fehlen­den rechtlichen Verpflich­tung. Zusät­zlich beste­ht während des Fußball­spiels ‑und damit während des Schw­er­punk­ts der Schied­srichtertätigkeit- keine Weisungs­befug­nis des Ver­bands gegenüber dem Schied­srichter. Durch diesen getrof­fene Entschei­dun­gen sind ‑selb­st bei Vor­liegen eines Regelver­stoßes- während des Spiels verbindlich und kön­nen ‑jeden­falls in den Stre­it­jahren8- lediglich durch den Schied­srichter selb­st zurückgenom­men oder kor­rigiert wer­den. Zudem sind sämtliche Entschei­dun­gen des Schied­srichters, welche die Wahrnehmung von Tat­sachen betr­e­f­fen, auch im Nach­hinein grund­sät­zlich endgültig und unan­fecht­bar9.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanzgericht hat sich der Schied­srichter zudem am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

Eine Beteili­gung am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr liegt grund­sät­zlich vor, wenn eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußer­lich erkennbar ange­boten wird10. Dafür ist nicht zwin­gend erforder­lich, dass die Tätigkeit oder auch nur das Ange­bot der­sel­ben gegenüber ein­er Mehrzahl von (poten­tiellen) Abnehmern erfol­gt. Denn die Funk­tion des Merk­mals “Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr” liegt im Wesentlichen darin, diejeni­gen Tätigkeit­en aus dem Bere­ich der Gewerblichkeit auszu­gren­zen, die zwar von ein­er Gewin­nerzielungsab­sicht getra­gen, jedoch nicht auf einen Leis­tungs- oder Güter­aus­tausch gerichtet sind11. Entschei­dend ist deshalb, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild ein­er unternehmerischen Mark­t­teil­nahme entspricht12. Ist das der Fall, so ist es unschädlich, dass Geschäfts­beziehun­gen nur zu einem einzi­gen Ver­tragspart­ner beste­hen13.

Bei den von dem Schied­srichter über­nomme­nen Spielleitun­gen als Schied­srichter han­delt es sich um Dien­stleis­tun­gen, die von den für die jew­eilige Spielk­lasse qual­i­fizierten Schied­srichtern ‑und damit ein­er Vielzahl von Per­so­n­en- gle­icher­maßen ange­boten wer­den und ‑angesichts des von den Ver­bän­den gezahlten Ent­gelts- auf einen Leis­tungsaus­tausch gerichtet sind. Schon der Umfang der in der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land (Deutsch­land) geleit­eten Spiele ging über den Rah­men ein­er “pri­vat­en” und in diesem Sinne nich­tun­ternehmerischen Betä­ti­gung hin­aus, was ins­beson­dere durch die Anzahl der Spiele und die Höhe der durch sie erziel­ten Ein­nah­men belegt wird. Gegenüber der All­ge­mein­heit tritt die Tätigkeit als Schied­srichter bere­its dadurch in Erschei­n­ung, dass sie für die Spiel­er sowie für andere Per­so­n­en (z.B. Sta­dionbe­such­er) sicht­bar wird. Vor diesem Hin­ter­grund stellt sich bere­its eine Schied­srichtertätigkeit für einen Lan­des- oder Nation­alver­band ‑wie etwa den DFB- bei der gebote­nen, an der Verkehrsan­schau­ung ori­en­tierten Gesamt­be­tra­ch­tung14 als unternehmerische Mark­t­teil­nahme dar15.

Darüber hin­aus ist es uner­he­blich, ob die einzel­nen Lan­des, Nation­al- und Kon­ti­nen­talver­bände sowie der Weltver­band mit den ver­schiede­nen von ihnen aus­gerichteten Wet­tbe­wer­ben ‑wie es das Finanzgericht Rhein­land-Pfalz verneint hat16- im Wet­tbe­werb zueinan­der ste­hen. Maßge­blich für die Beurteilung, ob Schied­srichter eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußer­lich erkennbar anbi­eten, ist nicht, ob die von ihnen geleit­eten Spiele ‑etwa in Bezug auf Zuschauer sowie Ver­mark­tungs- und Wer­beein­nah­men- in einem Konkur­ren­zver­hält­nis ste­hen. Auch ist ‑anders als es der Schied­srichter gel­tend macht- ohne Bedeu­tung, ob Schied­srichter in eine Leis­tungs­beziehung zu den Spiel­ern der Mannschaften oder zu den Zuschauern treten. Vielmehr ist allein entschei­dend, dass die Ver­bände dieselbe ange­botene Leis­tung ‑die Spielleitung als Schied­srichter- nach­fra­gen und dafür eine Vergü­tung anbi­eten.

Für die Beteili­gung des Schied­srichters am all­ge­meinen Güter- und Leis­tungsaus­tausch ist es darüber hin­aus ohne Belang, ob ‑wie es der Schied­srichter gel­tend macht- die Nominierung zu Spielleitun­gen auf nationaler und inter­na­tionaler Ebene auf der Auswahl und Bew­er­tung durch den jew­eili­gen Lan­des- bzw. Nation­alver­band beruht. Zum einen ist nicht erforder­lich, dass die Leis­tungs­bere­itschaft tat­säch­lich durch eigenes Tun gegenüber (weit­eren) poten­ziellen Abnehmern ‑hier den nationalen und inter­na­tionalen Ver­bän­den- aktiv zur Ken­nt­nis gebracht wird, also etwa Wer­bung betrieben wird17. Es ist aus­re­ichend, dass der Steuerpflichtige sich die Wer­bung ander­er, auch der Abnehmer, ‑hier in Form der Leis­tungs­be­w­er­tung und Nominierung durch den Lan­des- oder Nation­alver­band- zunutze macht18. Zum anderen schließt die Ein­schal­tung drit­ter Per­so­n­en in Geschäfts­beziehun­gen eine Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr nicht aus19.

Die Tätigkeit des Schied­srichters stellt sich nicht als solche aus selb­ständi­ger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 EStG, ins­beson­dere nicht als eine freiberu­fliche Tätigkeit dar20. Da sie die Merk­male des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt, liegen auch keine Einkün­fte aus son­sti­gen Leis­tun­gen (§ 22 Nr. 3 EStG) vor.

Auch die vom Schied­srichter durch die im Aus­land geleit­eten Spiele erziel­ten Gewinne unter­liegen der Gewerbesteuer.

Ein Gewer­be­be­trieb wird ‑wie für die Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG erforder­lich- ins­beson­dere im Inland betrieben, soweit für ihn im Inland eine Betrieb­sstätte unter­hal­ten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG). Gle­ichzeit­ig macht § 9 Nr. 3 Satz 1 Gew­StG die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurech­nun­gen vom Beste­hen ein­er nicht im Inland bele­ge­nen Betrieb­sstätte abhängig. Aus diesem Nor­mzusam­men­hang fol­gt, dass ein Unternehmen, das auss­chließlich im Inland eine Betrieb­sstätte unter­hält, mit sein­er gesamten Tätigkeit der Gewerbesteuer unter­liegt, auch wenn diese nicht im Inland aus­geübt oder ver­w­ertet wird21. Eine geson­derte Zuord­nung zu der inländis­chen Betrieb­sstätte ist in diesen Fällen für die Gewerbesteuerpflicht nicht erforder­lich22.

Nach der ‑für § 2 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG maßge­blichen23- Begriffs­bes­tim­mung des § 12 der Abgabenord­nung (AO) ist Betrieb­sstätte jede feste Geschäft­sein­rich­tung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Let­zteres set­zt eine Geschäft­sein­rich­tung oder Anlage mit ein­er fes­ten Beziehung zur Erdober­fläche voraus, die von ein­er gewis­sen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorüberge­hende Ver­fü­gungs­macht hat24.

Als Betrieb­sstätte ist ins­beson­dere die Stätte der Geschäft­sleitung anzuse­hen (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO). § 10 AO definiert die “Geschäft­sleitung” als den “Mit­telpunkt der geschäftlichen Ober­leitung”. Nach der Recht­sprechung des BFH ist dies der Ort, an dem der für die Geschäft­sleitung maßge­bliche Wille gebildet wird und die für die Geschäfts­führung notwendi­gen Maß­nah­men von einiger Wichtigkeit ange­ord­net wer­den25.

Die Geschäft­sleitung ist notwendi­ger Teil jed­er gewerblichen Aktiv­ität. Jedes gewerbliche Unternehmen hat somit ‑zumin­d­est- eine, am Ort der Geschäft­sleitung zu lokalisierende Betrieb­sstätte, welch­er im Zweifel und bei Fehlen ein­er ander­weit­i­gen zusät­zlichen Betrieb­sstätte der gesamte Unternehmensgewinn zuzurech­nen ist. Dabei bleibt es in der Regel auch bei einem “reisenden” Gewer­be­treiben­den, also einem solchen, der sein Gewerbe an wech­sel­nden Orten ausübt, ohne jedoch an diesen Orten (weit­ere) Betrieb­sstät­ten zu begrün­den26. Ist keine andere feste Geschäft­sein­rich­tung vorhan­den, so ist regelmäßig die Woh­nung des Geschäft­sleit­ers ‑ungeachtet des Umstandes, ob diese dem Pri­vatver­mö­gen zuzuord­nen ist27- als Geschäft­sleitungs­be­trieb­sstätte anzuse­hen, wenn dort die geschäftliche Pla­nung vorgenom­men wird28.

Tätigkeiten als UEFinanzamt- oder FIFinanzamt-Schiedsrichter[↑]

Nach diesen Maßstäben sind die durch die aus­ländis­chen Spiele erziel­ten Gewinne dem inländis­chen Gewer­be­be­trieb des Schied­srichters zuzuord­nen; die Summe des Gewinns und der Hinzurech­nun­gen ist nicht nach § 9 Nr. 3 Satz 1 Halb­satz 1 Gew­StG zu kürzen.

Anhalt­spunk­te dafür, dass für die Leitungstätigkeit des Schied­srichters ‑ins­beson­dere für die Pla­nung der Spielleitun­gen- neben seinem Wohn­sitz ein weit­er­er Bezugspunkt (im Aus­land) vorhan­den war, oder dass dem Schied­srichter für seine Tätigkeit eine feste Geschäft­sein­rich­tung ‑etwa in Form ein­er fes­ten Train­ing­sein­rich­tung29- im Aus­land zur Ver­fü­gung stand, sind ‑ins­beson­dere angesichts der wech­sel­nden Spielorte- vom Finanzgericht nicht fest­gestellt. Soweit der Schied­srichter darauf ver­weist, dass dem Schied­srichterges­pann am Spielort eine Schied­srichterk­abine zur Ver­fü­gung ste­ht, han­delt es sich dabei schon auf­grund der lediglich vorüberge­hen­den Nutzung nicht um eine feste Ein­rich­tung30.

Das damit begrün­dete inner­staatliche Besteuerungsrecht wird nicht nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung (DBA) aus­geschlossen.

Dabei führt die Zahlung durch die in der Schweiz ansäs­si­gen inter­na­tionalen Fußbal­lver­bände nicht dazu, dass lediglich das Abkom­men zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Schweiz­erischen Eidgenossen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung auf dem Gebi­ete der Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen vom 11.08.197131 i.d.F. des Pro­tokolls vom 21.12 1992 zu dem Abkom­men vom 11.08.1971 zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Schweiz­erischen Eidgenossen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung auf dem Gebi­ete der Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen in der Fas­sung des Pro­tokolls vom 17.10.198932 ‑DBA-Schweiz a.F.- her­anzuziehen ist. Vielmehr kön­nen nach den mit jenen Staat­en, in denen die geleit­eten Spiele stat­tfan­den, geschlosse­nen und auch auf die deutsche Gewerbesteuer anwend­baren Abkom­men (s. etwa Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und dem Spanis­chen Staat zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung und zur Ver­hin­derung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkom­men und vom Ver­mö­gen vom 05.12 196633 ‑DBA-Spanien 1966-) zum einen ‑ver­gle­ich­bar dem Art. 17 Abs. 1 des Muster­abkom­mens der Organ­i­sa­tion for Eco­nom­ic Coop­er­a­tion and Devel­op­ment (OECD-Muster­abkom­men ‑OECD-MustAbk-)- Einkün­fte, die eine in einem Ver­tragsstaat ansäs­sige Per­son als Sportler aus ihrer im jew­eili­gen anderen Ver­tragsstaat aus­geübten Tätigkeit bezieht, ‑eben­so wie Einkün­fte von Kün­stlern- im anderen Staat besteuert wer­den (so etwa Art. 17 DBA-Spanien 1966). Zum anderen weisen ‑soweit Spiele in den Nieder­lan­den und in Frankre­ich betrof­fen sind- die mit diesen Staat­en geschlosse­nen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung das Besteuerungsrecht für Einkün­fte ein­er in einem Ver­tragsstaat ansäs­si­gen Per­son aus ein­er selb­ständig aus­geübten sportlichen Tätigkeit dem anderen Staat zu, wenn die Arbeit in dem anderen Staat aus­geübt wird, ohne dass dort eine ständi­ge Ein­rich­tung regelmäßig zur Ver­fü­gung ste­hen muss (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und dem Kön­i­gre­ich der Nieder­lande zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung auf dem Gebi­ete der Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen sowie ver­schieden­er son­stiger Steuern und zur Regelung ander­er Fra­gen auf steuer­lichem Gebi­ete vom 16.06.195934 ‑DBA-Nieder­lande 1959-; Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Franzö­sis­chen Repub­lik zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerun­gen und über gegen­seit­ige Amts- und Recht­shil­fe auf dem Gebi­ete der Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen sowie der Gewerbesteuern und der Grund­s­teuern vom 21.07.195935).

Vor diesem Hin­ter­grund schei­det ein Besteuerungsrecht der Schweiz nach dem vom Finanzgericht herange­zo­ge­nen Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz a.F. von vorn­here­in aus, da in der Schweiz keine Spiele geleit­et wur­den und es damit an ein­er dort aus­geübten Tätigkeit fehlt. Eben­so wenig ist das Besteuerungsrecht Deutsch­lands durch die Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechen­den Regelun­gen der hier­nach ein­schlägi­gen Dop­pelbesteuerungsabkom­men eingeschränkt. Denn trotz des Umstandes, dass sich der Fußballschied­srichter ‑im Gegen­satz etwa zu Schied­srichtern ander­er Sportarten36- kör­per­lich betätigt, übt er keine Tätigkeit “als Sportler” aus37.

Zwar sind die Begriffe des “Sportlers” oder der “sportlichen Tätigkeit” wed­er in den DBA noch im ‑nach den Art. 3 Abs. 2 des OECD-MustAbk entsprechen­den Bes­tim­mungen der einzel­nen DBA her­anzuziehen­den- deutschen Recht definiert. Jedoch find­en die Bes­tim­mungen der einzel­nen DBA auf­grund des sys­tem­a­tis­chen Zusam­men­hangs zur Besteuerung der Kün­stler jeden­falls nur auf solche Per­so­n­en Anwen­dung, die in der Öffentlichkeit ‑unmit­tel­bar oder über die Medi­en- als Sportler auftreten38 und damit, wenn es sich ‑wie im Stre­it­fall- um Sportver­anstal­tun­gen mit Wet­tkampfcharak­ter han­delt, hier­an als Wet­tkämpfer teil­nehmen39. Hinge­gen fehlt es hier­an, wenn die Tätigkeit zwar von den Zuschauern eines Wet­tkampfes wahrgenom­men wird, sie aber lediglich anderen ermöglicht, einen sportlichen Wet­tkampf zu bestre­it­en.

So liegt es beim Schied­srichter, der lediglich das anwend­bare Regel­w­erk und die Durch­führungs­bes­tim­mungen überwacht und Ver­stöße sank­tion­iert. Er tritt nicht als Sportler gegen andere Sportler an, son­dern ermöglicht vielmehr den Wet­tkampf durch andere ‑die Fußball­spiel­er-40. Soweit der Schied­srichter einen unter den Schied­srichtern beste­hen­den eigen­ständi­gen Wet­tbe­werb um zukün­ftige Ein­sätze gel­tend macht, fehlt es jeden­falls einem solchen an der öffentlichen Wahrnehmung.

Da andere, vor­rangige Verteilungsnor­men der her­anzuziehen­den Abkom­men nicht ein­schlägig sind, ist nach den Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechen­den Vorschriften der jew­eils ein­schlägi­gen Dop­pelbesteuerungsabkom­men Deutsch­land das auss­chließliche Besteuerungsrecht als Ansäs­sigkeitsstaat des Schied­srichters zugewiesen.

Danach kön­nen Gewinne eines Unternehmens ‑bzw. “gewerbliche Gewinne eines Unternehmens” (so etwa Art. III Abs. 1 Satz 1 des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und dem Vere­inigten Kön­i­gre­ich Großbri­tan­nien und Nordir­land zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung und zur Ver­hin­derung der Steuerverkürzung vom 26.11.196441 i.d.F. des Revi­sion­spro­tokolls vom 23.03.197042) oder “Einkün­fte aus einem gewerblichen Unternehmen” (Art. 5 Abs. 1 DBA-Nieder­lande 1959)- eines Ver­tragsstaates nur in diesem Staat besteuert wer­den ‑bzw. sind von der Steuer des anderen Ver­tragsstaates befre­it (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und Japan zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung bei den Steuern vom Einkom­men und bei eini­gen anderen Steuern vom 22.04.1966, BGBl II 1967, 872, BSt­Bl I 1967, 59)-, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäft­stätigkeit im anderen Staat durch eine dort bele­gene Betrieb­sstätte aus.

Der Schied­srichter hat nach der für den Begriff des (gewerblichen) Unternehmens maßge­blichen Def­i­n­i­tion des § 15 Abs. 2 EStG43 einen Gewer­be­be­trieb unter­hal­ten, der auf­grund des inländis­chen Wohn­sitzes des Schied­srichters, sein­er unbeschränk­ten Steuerpflicht und abkom­men­srechtlichen Ansäs­sigkeit im Inland als deutsches Unternehmen anzuse­hen ist (s. etwa die entsprechende Def­i­n­i­tion von “Unternehmen eines Ver­tragsstaates” in Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Spanien 1966). Da die ein­schlägi­gen Abkom­men durchgängig ‑Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechend- für das Beste­hen ein­er Betrieb­sstätte eine “feste Geschäft­sein­rich­tung” fordern, ist auf­grund der nur vorüberge­hen­den Aufen­thalte des Schied­srichters im Aus­land ‑selb­st bei Annahme ein­er hin­sichtlich der Ver­fü­gungs­macht vom nationalen Begriffsver­ständ­nis abwe­ichen­den Abkom­men­sausle­gung (vgl. Nr. 4.5 des OECD-Musterkom­men­tars 2014 zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk 2014)- (auch) für Zwecke der Abkom­men­san­wen­dung davon auszuge­hen, dass der Schied­srichter eine solche an dem Ort der Spielleitun­gen im Aus­land nicht unter­hal­ten hat­te.

Zwar hat das Finanzgericht nicht fest­gestellt, ob die vom Schied­srichter erziel­ten Einkün­fte im Aus­land ein­er dem Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk ver­gle­ich­baren Bes­tim­mung zuge­ord­net und dort besteuert wur­den. Das führt aber nicht dazu, dass der Rechtsstre­it ‑ggf. unter Aus­deu­tung des Klage­begehrens- zwecks Klärung dieser Frage an das Finanzgericht zurück­ver­wiesen wer­den muss.

Soweit die anwend­baren Abkom­men ‑wie etwa Art. 24 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und dem Kön­i­gre­ich Däne­mark zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung bei den Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen sowie bei den Nach­laß, Erb­schaft- und Schenkung­s­teuern und zur Bei­s­tand­sleis­tung in Steuer­sachen (Deutsch-dänis­ches Steuer­abkom­men) vom 22.11.199544- die Anrech­nung der auf die von Sportlern erziel­ten Einkün­fte ent­fal­l­en­den aus­ländis­chen Steuer vorse­hen, kann, sofern nicht eine solche Anrech­nung ‑wie etwa Art. 24 Abs. 3 Buchst. b Unter­abs. iv des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Ital­ienis­chen Repub­lik zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung auf dem Gebi­et der Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen und zur Ver­hin­derung der Steuerverkürzung vom 18.10.198945- aus­drück­lich auf die Einkom­men­steuer und Kör­per­schaft­s­teuer begren­zt ist, dahin­ste­hen, ob dies ‑ggf. in entsprechen­der Anwen­dung des § 34c Abs. 6 EStG- auch eine Anrech­nung auf die Gewerbesteuer ermöglicht46.

Denn Deutsch­land ist ‑nach der maßge­blichen nationalen Sicht als Anwen­der­staat47- das auss­chließliche Besteuerungsrecht für die Einkün­fte aus der Schied­srichtertätigkeit zugewiesen. Sofern jene Einkün­fte auf­grund ein­er abwe­ichen­den Ausle­gung des jew­eili­gen Abkom­mens durch die anderen Ver­tragsstaat­en gle­ich­wohl besteuert wur­den, kommt eine Anrech­nung nicht in Betra­cht48.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Dezem­ber 2017 — I R 98/15

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 18.07.2014 — 1 K 2552/11 []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 — GrS 4/82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 29.11.1978 — I R 159/76, BFHE 126, 457, BSt­Bl II 1979, 182; vom 13.02.1980 — I R 17/78, BFHE 129, 565, BSt­Bl II 1980, 303; vom 31.07.1990 — I R 173/83, BFHE 162, 236, BSt­Bl II 1991, 66 []
  4. vgl. zu diesem Gesicht­spunkt BFH, Urteil vom 02.12 1998 — X R 83/96, BFHE 188, 101, BSt­Bl II 1999, 534 []
  5. s.a. Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 19 Rz 54 Stich­wort “Schied­srichter” []
  6. vgl. zu diesem Gesicht­spunkt BFH, Urteil vom 03.11.1982 — I R 39/80, BFHE 137, 183, BSt­Bl II 1983, 182 []
  7. BFH, Urteil vom 22.02.2012 — X R 14/10, BFHE 236, 464, BSt­Bl II 2012, 511 []
  8. s. zum sog. Video-Assis­ten­ten Del Fab­ro, Causa Sport 2012, 279 []
  9. vgl. Schütz, Zeitschrift für Sport und Recht 2014, 53 []
  10. BFH, Urteile vom 13.12 1995 — XI R 43–45/89, BFHE 179, 353, BSt­Bl II 1996, 232; vom 07.12 1995 — IV R 112/92, BFHE 180, 42, BSt­Bl II 1996, 367 []
  11. BFH, Urteile in BFHE 179, 353, BSt­Bl II 1996, 232; in BFHE 180, 42, BSt­Bl II 1996, 367, m.w.N. []
  12. vgl. BFH, Urteile vom 29.10.1998 — XI R 80/97, BFHE 187, 287, BSt­Bl II 1999, 448; vom 10.12 1998 — III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067 []
  13. BFH, Urteil vom 15.12 1999 — I R 16/99, BFHE 191, 45, BSt­Bl II 2000, 404; BFH, Urteile vom 24.01.1990 — X R 44/88, BFH/NV 1990, 798; vom 22.01.2003 — X R 37/00, BFHE 201, 264, BSt­Bl II 2003, 464 []
  14. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 — GrS 1/93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617 []
  15. eben­so Blümich/Drüen, § 2 Gew­StG Rz 79; Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 15 Rz 31; Bieske in Englisch/Saenger/Töben, Forum Steuer­recht 2012, S. 11, 20; s.a. Nds. FG, Urteil vom 24.11.2004 — 9 K 147/00, EFG 2005, 766; Fis­ch­er in Kirch­hof, a.a.O., § 22 Rz 69; anders DFB-Steuer-Hand­buch, Nr. 7.5, abruf­bar unter https://steuerhandbuch.dfb.de; Jansen, FR 1995, 461, 464; Strunk in Korn, § 50a EStG Rz 38; verneinend auch die Finanzver­wal­tung, s. z.B. OFD Frank­furt am Main vom 24.04.2012 S 2257 A‑19-St 218 []
  16. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 18.07.2014 — 1 K 2552/11; s.a. Kopec/Schewe, FR 2017, 1079, 1083 []
  17. BFH, Urteil in BFHE 137, 183, BSt­Bl II 1983, 182; BFH, Urteil in BFHE 236, 464, BSt­Bl II 2012, 511 []
  18. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.1983 — I R 120/80, BFHE 139, 386, BSt­Bl II 1984, 137; BFH, Urteile vom 23.10.1987 — III R 275/83, BFHE 151, 399, BSt­Bl II 1988, 293; vom 11.04.1989 — VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BSt­Bl II 1989, 621; vom 02.03.1990 — III R 75/85, BFHE 160, 395, BSt­Bl II 1990, 747 []
  19. BFH, Urteil vom 19.11.1985 — VIII R 104/85, BFHE 146, 115, BSt­Bl II 1986, 424 []
  20. vgl. Finanzgericht Nürn­berg, Urteil vom 15.04.2015 5 K 1723/12, EFG 2015, 1425 zu einem Turnier­richter im Pferd­e­dres­sur- und Springre­it­en; s.a. BFH, Urteil vom 17.02.1955 — IV 77/53 S, BFHE 60, 257, BSt­Bl III 1955, 100 []
  21. BFH, Urteile vom 21.04.1971 — I R 200/67, BFHE 102, 524, BSt­Bl II 1971, 743; vom 10.07.1974 — I R 248/71, BFHE 113, 242, BSt­Bl II 1974, 752; BFH, Urteil vom 28.03.1985 — IV R 80/82, BFHE 143, 284, BSt­Bl II 1985, 405; s.a. Schnit­ter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 Gew­StG Rz 160; Ros­er in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuerge­setz, § 9 Nr. 3 Rz 12; Blümich/Drüen, § 2 Gew­StG Rz 35, 301 []
  22. vgl. BFH, Urteile vom 19.12 2007 — I R 19/06, BFHE 220, 160, BSt­Bl II 2010, 398; vom 18.12 1986 — I R 130/83, BFH/NV 1988, 119 []
  23. BFH, Urteil vom 09.07.2003 — I R 4/02, BFH/NV 2004, 83; s. für § 9 Nr. 3 Gew­StG BFH, Urteile vom 20.07.2016 — I R 50/15, BFHE 254, 365, BSt­Bl II 2017, 230; vom 22.12 2015 — I R 40/15, BFHE 253, 174, BSt­Bl II 2016, 537 []
  24. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 03.02.1993 — I R 80–81/91, BFHE 170, 263, BSt­Bl II 1993, 462; vom 04.06.2008 — I R 30/07, BFHE 222, 14, BSt­Bl II 2008, 922; vom 16.12 2009 — I R 56/08, BFHE 228, 356, BSt­Bl II 2010, 492; BFH, Urteil vom 30.10.1996 — II R 12/92, BFHE 181, 356, BSt­Bl II 1997, 12 []
  25. BFH, Urteil vom 03.07.1997 — IV R 58/95, BFHE 184, 185, BSt­Bl II 1998, 86, m.w.N. []
  26. BFH, Urteil in BFHE 220, 160, BSt­Bl II 2010, 398 []
  27. BFH, Urteil vom 28.07.1993 — I R 15/93, BFHE 172, 301, BSt­Bl II 1994, 148 []
  28. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 160, BSt­Bl II 2010, 398; BFH, Urteile vom 11.07.1960 — V 182/58 U, BFHE 71, 341, BSt­Bl III 1960, 376; in BFHE 60, 257, BSt­Bl III 1955, 100; s.a. Buciek in Gosch, AO, § 12 Rz 30 []
  29. vgl. FG Mün­ster, Urteil vom 10.05.2006 — 1 K 92/03 E, EFG 2006, 1677 []
  30. vgl. Bieske in Englisch/Saenger/Töben, a.a.O., S. 11, 27; Maßbaum, Die beschränk­te Steuerpflicht der Kün­stler und Beruf­ss­portler unter Berück­sich­ti­gung des Steuer­abzugsver­fahrens, 1991, S. 150 f. []
  31. BGBl II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 519 []
  32. BGBl II 1993, 1888, BSt­Bl I 1993, 929 []
  33. BGBl II 1968, 10, BSt­Bl I 1968, 297 []
  34. BGBl II 1960, 1782, BSt­Bl I 1960, 382 []
  35. BGBl II 1961, 398, BSt­Bl I 1961, 343 []
  36. vgl. Nds. FG in EFG 2005, 766 zu einem Ten­niss­chied­srichter []
  37. eben­so Stock­mann in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 17 Rz 31; Roeleveld/Tetlak in Glob­al Tax Treaty Com­men­taries, Art. 17 unter 5.01.02.2.4; Cordewen­er in Reimer/Rust, Klaus Vogel on Dou­ble Tax­a­tion Con­ven­tions, Art. 17 Rz 50; Schlot­ter in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 17 Rz 36; Kem­per­mann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Dop­pelbesteuerungsabkom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 17 Rz 14; Bieske in Englisch/Saenger/Töben, a.a.O., S. 11, 27; Kopec/Schewe, FR 2017, 1079, 1087; s.a. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 49 Rz 26; Holthaus, Aus­ländis­che Kün­stler und Sportler im Steuer­recht, 2015, S. 18 zu § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG; der­selbe, Inter­na­tionale Steuer-Rund­schau 2013, 256, 258; Strunk in Korn, § 50a EStG Rz 38; Hidi­en in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz E 293; Köhler/Goebel/Schmidt, Deutsches Steuer­recht 2010, 8, 10; anders Wasser­mey­er in Wasser­mey­er MA Art. 17 Rz 27 []
  38. Stock­mann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 31; Schlot­ter in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 35; San­dler in Ober­son [Hrsg.], Inter­na­tion­al Tax­a­tion of artistes & sports­men, 2009, S.203; s.a. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 49 Rz 26 []
  39. vgl. BFH, Urteil vom 06.06.2012 — I R 3/11, BFHE 238, 46, BSt­Bl II 2013, 430 zu einem Motor­sport-Ren­nteam []
  40. vgl. Hidi­en in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 293 []
  41. BGBl II 1966, 359, BSt­Bl I 1966, 730 []
  42. BGBl II 1971, 46, BSt­Bl I 1971, 140 []
  43. BFH, Urteil vom 28.04.2010 — I R 81/09, BFHE 229, 252, BSt­Bl II 2014, 754 []
  44. BGBl II 1996, 2566, BSt­Bl I 1996, 1220 []
  45. BGBl II 1990, 743, BSt­Bl I 1990, 397 []
  46. beja­hend z.B. Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 23 A/B Rz 111; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 2 Rz 80; verneinend z.B. Wasser­mey­er in Wasser­mey­er MA Art. 23 B Rz 51 []
  47. vgl. BFH, Urteil vom 25.05.2011 — I R 95/10, BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760 zum DBA-Ungarn 1977 []
  48. BFH, Beschluss vom 08.12 2010 — I R 92/09, BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488; BFH, Urteile vom 01.07.2009 — I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992; vom 15.03.1995 — I R 98/94, BFHE 177, 269, BSt­Bl II 1995, 580, alle zum DBA mit der Schweiz []