Schenkungsteuer für die liechtensteinische Familienstiftung

Das Finanzgericht Köln hat europarechtliche Zweifel daran, ob einer in Liechtenstein ansässigen Familienstiftung das für inländische Familienstiftungen geltende sog. Steuerklassenprivileg im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer vorenthalten werden darf. Es hat daher ein bei ihm hierzu anhängiges Verfahren ausgesetzt und diese Rechtsfrage dem Gerichtshof der Europäischen Union zur Vorabentscheidung vorgelegt^[1]:

Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Art. 40 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) vom 02.05.1992 dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats über die Erhebung der Erbschaft- und Schenkungsteuer entgegensteht, die für die Besteuerung des Übergangs von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden an eine ausländische Stiftung auch dann die höchste Steuerklasse – III zugrunde legt, wenn die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist (Familienstiftung), während sich im entsprechenden Fall bei einer inländischen Familienstiftung die Steuerklasse nach dem Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Schenker (Stifter) richtet, was bei der inländischen Familienstiftung zur Anwendung der günstigeren Steuerklassen – I oder – II führt.

In dem beim Finanzgericht Köln anhängigen Verfahren hatte eine in Deutschland lebende Stifterin der Stiftung, einer nach liechtensteinischem Recht errichteten und dort ansässigen sog. Familienstiftung, Vermögen zugewandt. Begünstigte der Stiftung sind die Kinder und Enkelkinder der Stifterin. Mit der zur Errichtung eingereichten Schenkungsteuererklärung begehrte die Stiftung die Festsetzung der Schenkungsteuer unter Berücksichtigung eines Freibetrags in Höhe von 200.000 Euro sowie die Anwendung eines Steuersatzes von 19 % nach Steuerklasse I. Die Vorschrift über das sog. Steuerklassenprivileg gemäß § 15 Abs. 2 ErbStG, wonach sich der Steuersatz nach dem Verwandtschaftsverhältnis zwischen den von der Stiftung begünstigten Personen und der stiftenden Person richtet, sei erweiternd auch auf ausländische Stiftungen anzuwenden. Denn die nach dem Wortlaut der Vorschrift auf inländische Stiftungen beschränkte Begünstigung verstoße gegen die europäische Kapitalverkehrsfreiheit. Das beklagte Finanzamt setzte die Schenkungsteuer ohne Berücksichtigung des Steuerklassenprivilegs fest (Berücksichtigung eines Freibetrags in Höhe von lediglich 20.000 € und Anwendung eines Steuersatzes von 30 % nach Steuerklasse III). Hiergegen klagt die Stiftung vor dem Finanzgericht Köln.

Das Finanzgericht Köln bezweifelt nun in seinem Vorlagebeschluss, dass die Ungleichbehandlung der Liechtensteiner Stiftung europarechtlich gerechtfertigt ist:

Unter Zugrundelegung des nationalen Rechts sind der Erbschaftsteuerbescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung rechtmäßig. Da es sich um eine ausländische (liechtensteinische) Stiftung handelt, kommt das sog. Steuerklassenprivileg nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht zur Anwendung. Die Klage wäre dementsprechend abzuweisen. Die Übertragung des Betrages von der Stifterin auf die Stiftung aufgrund des Stiftungsgeschäftes im Jahr 2014 stellt eine Schenkung unter Lebenden i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG dar, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegt. Dabei setzt die Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG bei der Übertragung von Vermögen auf eine liechtensteinische Stiftung voraus, dass die Stiftung über das auf sie übergegangene Vermögen im Verhältnis zum Stifter tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann^[2] und es sich nicht um eine sog. transparente Stiftung handelt. Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall nach den maßgeblichen Vereinbarungen zur Gründung der Stiftung in der Stiftungssatzung erfüllt.

Die Steuer ist gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit der Übertragung des Vermögens (Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung) im Jahr 2014 entstanden. Als Erwerberin des Stiftungskapitals ist die Stiftung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. ErbStG auch Steuerschuldnerin der inländischen Schenkungsteuer. Zwar erfüllt die Stiftung nicht die Voraussetzungen der persönlichen Steuerpflicht des § 2 Abs. 1 Nr. 1 3. Alt. ErbStG, da sie zum Zeitpunkt ihrer Errichtung Sitz und Geschäftsleitung in Liechtenstein hatte und damit keine Inländerin im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 d)) ErbStG war. An der Errichtung der Stiftung war neben der Stiftung selbst als Erwerberin aber auch die Stifterin als Schenkerin beteiligt. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG tritt die Steuerpflicht nach dem deutschen Erbschaftsteuergesetz auch dann ein, wenn der Schenker zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung ein Inländer ist. Als Inländer gelten dabei unter anderem natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 a) ErbStG). Dies trifft auf die Schenkerin (Stifterin) zu, die zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz in Deutschland hatte.

Der steuerpflichtige Erwerb der Stiftung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG ist nach § 15 Abs. 1 ErbStG in der Steuerklasse – III zu besteuern. Die Steuerklassen – I oder – II kommen nicht zur Anwendung. § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, wonach für Stiftungen, die wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet wurden (Familienstiftung), das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Schenker (Stifter) bei der Ermittlung der Steuerklasse zugrunde zu legen ist, ist im Streitfall nicht anwendbar. Zwar handelt es sich bei der Stiftung nach ihrem Stiftungszweck und ihrer Satzung unstreitig um eine Familienstiftung i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, da das Wesen der Stiftung nach der Satzung und dem Stiftungsgeschäft darin besteht, der Familie der Stifterin zu ermöglichen, das Stiftungsvermögen zu nutzen und die Stiftungserträge aus dem gebundenen Vermögen an sich zu ziehen^[3]. Eine Anwendung der Privilegierung des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG scheidet nach geltendem nationalen Recht im Streitfall aber gleichwohl aus, weil die Empfängerin als nach liechtensteinischem Recht gegründete liechtensteinische Stiftung mit Sitz und Geschäftsleitung in Liechtenstein nicht im Inland errichtet wurde. Bei der Stiftung als juristischer Person handelt es sich mangels möglichem Verwandtschaftsverhältnis dementsprechend um einen „übrigen Erwerber“ i.S. des § 15 Abs. 1 ErbStG, für den die Steuerklasse – III einschlägig ist.

Eine andere Beurteilung ergibt sich im Streitfall bei der Anwendung nationalen Rechts insoweit auch nicht aus dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 1 DBA-Liechtenstein. Das Diskriminierungsverbot aus Art. 24 Abs. 1 DBA-Liechtenstein, dessen Anwendungsbereich sich auch auf juristische Personen erstreckt (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. j DBA-Liechtenstein), untersagt eine Schlechterbehandlung von Ausländern gegenüber Staatsangehörigen unter gleichen Verhältnissen. Damit ist das Diskriminierungsverbot zu unterscheiden von der grundsätzlich zulässigen steuerlichen Differenzierung nach der Ansässigkeit bzw. zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht. Da Art. 24 Abs. 1 DBA-Liechtenstein den Begriff „unter gleichen Verhältnissen“ dahingehend konkretisiert, dass ein in einem Staat ansässiger und ein dort nicht ansässiger Steuerpflichtiger sich nicht in gleichen Verhältnissen befinden, verstoßen steuerliche Vorschriften, die eine unterschiedliche Behandlung aufgrund der Ansässigkeit vorsehen, selbst dann nicht gegen Art. 24 Abs. 1 DBA-Liechtenstein, wenn dies mittelbar zu einer Ausländerdiskriminierung führt. Das Diskriminierungsverbot greift nicht ein, wenn der deutsche Gesetzgeber – wie im Streitfall – steuerliche Vergünstigungen für Körperschaften vorsieht, deren Geschäftsleitung oder deren Sitz im deutschen Inland liegt, während er Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland von dieser Vergünstigung ausschließt, gleichgültig nach welchem Recht sie errichtet worden sind^[4].

Möglicherweise kann sich die Stiftung jedoch mit Erfolg unmittelbar auf die im Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit berufen. Diese folgt aus Art. 40 i.V.m. Anhang XII EWR-Abkommen, Art. 63 und Art. 65 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union -AEUV- (früher Art. 56 und Art. 58 des EG-Vertrages).

Gegenüber den Mitgliedern des Europäischen Wirtschaftsraums gelten die Grundfreiheiten des Waren, Personen, Dienstleistungs- und Kapitalverkehrs nach dem EWR-Abkommen uneingeschränkt (vgl. Art. 1 Abs. 2 EWR-Abkommen; im Einzelnen Art. 8 ff., Art. 28 ff., Art. 36 ff. und Art. 40 ff. EWR-Abkommen). Überdies sieht Art. 6 EWR-Abkommen eine europarechtskonforme Auslegung des Abkommens vor, soweit die EWR-Bestimmungen mit den Unionsregelungen – wie im Fall der Grundfreiheiten – im Wesentlichen identisch sind. Dies führt im Ergebnis dazu, dass der EuGH die Grundfreiheiten des EWR-Abkommens und die in der europäischen Union geltenden Grundfreiheiten parallel auslegt. In diesem Rahmen ist es Sache des EuGH, darüber zu wachen, dass die Vorschriften des EWR-Abkommens innerhalb der Mitgliedstaaten einheitlich ausgelegt werden.^[5].

Hinsichtlich der Kapitalverkehrsfreiheit bestimmt Art. 40 EWR-Abkommen, dass der Kapitalverkehr in Bezug auf Berechtigte, die in den EG-Mitgliedstaaten oder den EFTA-Staaten ansässig sind, im Rahmen dieses Abkommens keinen Beschränkungen und keiner Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder des Wohnortes der Parteien oder des Anlageortes unterliegt. Ergänzend verweist Anhang XII des Ab-kommens auf Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24.06.1988. Eine Definition des Begriffs „Kapitalverkehr“ findet sich weder in dem EWR-Abkommen, noch in den europäischen Verträgen, noch in der Richtlinie 88/361. Allerdings wird der Richtlinie 88/361 in Verbindung mit der Nomenklatur in ihrem Anhang Hinweischarakter für die Definition dieses Begriffs zuerkannt^[6]. In Anhang – I der Richtlinie 88/361 werden unter der Rubrik XI („Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“) Schenkungen und Stiftungen genannt, was für eine grundsätzliche Einbeziehung von Schenkungen und Stiftungen in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit spricht.^[7]. Überdies hat der EuGH bereits mehrfach ausgeführt, dass die steuerliche Behandlung von Schenkungen unabhängig davon, ob es sich bei der Zuwendung um Geldbeträge, um bewegliche oder um unbewegliche Sachen handelt, unter die Kapitalverkehrsfreiheit fällt; ausgenommen sind lediglich diejenigen Fälle, die mit keinem ihrer wesentlichen Elemente die Grenzen eines Mitgliedstaats überschreiten^[8]. Davon mitumfasst wird die Einbringung von Stiftungsvermögen in eine Stiftung bei deren Gründung durch den Stifter^[9].

Da es sich bei dem Fürstentum Liechtenstein um ein Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraumes handelt, gelten die vorgenannten Bestimmungen gegenüber dem Fürstentum Liechtenstein und folglich auch gegenüber der Stiftung als Stiftung nach liechtensteinischem Recht. Die hier streitgegenständliche Zuwendung der im Inland ansässigen Stifterin an die Stiftung, deren Sitz und Geschäftsleitung in Liechtenstein ist, überschreitet die Grenzen eines Mitgliedstaates und ist nicht als ein nur innerstaatlicher Vorgang anzusehen, sodass der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit für diese Einbringung von Stiftungsvermögen eröffnet ist.

Aus Art. 40 des EWR-Abkommens ergibt sich, dass die Regeln, nach denen Beschränkungen des Kapitalverkehrs und die dadurch bewirkte Diskriminierung untersagt sind, in den Beziehungen zwischen den Vertragsstaaten des EWR-Abkommens – unabhängig davon, ob es sich um Mitglieder der Union oder der EFTA handelt – mit denen identisch sind, die das Unionsrecht für die Beziehungen zwischen den Mitgliedstaaten aufstellt. Sind Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs zwischen Staatsangehörigen von Vertragsstaaten des EWR-Abkommens anhand von Art. 40 und Anhang XII des EWR-Abkommens zu beurteilen, haben diese Vorschriften folglich dieselbe rechtliche Tragweite wie die Bestimmungen des Art. 63 AEUV^[10].

63 Abs. 1 AEUV verbietet nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ganz allgemein Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten. Zu den Maßnahmen, die diese Bestimmung als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, gehören solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die in diesem Mitgliedstaat Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten. 

Eine solche Maßnahme stellt auch die Besteuerung einer Schenkung dar, wenn sich der Gegenstand der Schenkung in einem Mitgliedsstaat befindet und der Schenker in einem anderen Mitgliedsstaat ansässig ist, da die Besteuerung eine Wertminderung der Schenkung bewirkt^[11].

Daraus folgt, dass innerstaatliche Schenkungsteuervorschriften der Kapitalverkehrsfreiheit immer dann entgegenstehen, wenn Auslandsvermögen aufgrund fehlender Abzugsmöglichkeit von Belastungen oder aus formellen Gründen, z. B. kürzeren Verjährungsfristen, ungünstiger bzw. höher bewertet wird als Inlandsvermögen oder wenn Inländer als unbeschränkt Steuerpflichtige aufgrund höherer Freibeträge oder geringerer Steuersätze weniger Steuer auf gleiche Erwerbe bezahlen müssen als beschränkt Steuerpflichtige^[12].

Im Streitfall eröffnet die Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG einen Anspruch auf eine ermäßigte Besteuerung bei Errichtung einer im Inland ansässigen Familienstiftung durch einen Inländer, indem sie von der Bemessungsgrundlage einen erhöhten Freibetrag in Abzug bringt und einen geringeren Steuersatz veranschlagt. Die Regelung hat somit zur Folge, dass eine Zuwendung an eine Stiftung mit Sitz und Geschäftsleitung in Liechtenstein, deren Begünstigte – wie im Streitfall – ausschließlich aus Abkömmlingen gerader Linie bestehen, in Deutschland einer höheren Schenkungsteuer unterliegt als dies der Fall wäre, wenn die nämliche Zuwendung an eine Stiftung mit Sitz in Deutschland erfolgt wäre. Damit verfügt eine inländische Stiftung gegenüber Stiftungen mit Sitz im Ausland – unter im Übrigen gleichen Bedingungen – dauerhaft über höhere finanzielle Mittel. Ein solcher Liquiditätsnachteil, der bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt auftritt, stellt eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit dar^[13].

Das Finanzgericht Köln hat Zweifel, ob diese Beschränkung des Kapitalverkehrs durch § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG aufgrund von Bestimmungen des Vertrages, die im Wesentlichen in das EWR-Abkommen übernommen worden sind^[14], gerechtfertigt sein kann.

 Nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV berührt Art. 63 AEUV nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln. Diese Bestimmung ist, da sie eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs darstellt, eng auszulegen. Daher kann sie nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Staat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem AEU-Vertrag vereinbar wäre. Die in Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Art. 65 Abs. 3 AEUV eingeschränkt, wonach die in Art. 65 Abs. 1 AEUV genannten nationalen Vorschriften weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 63 AEUV darstellen dürfen^[15].

Der EuGH hat daher entschieden, dass die nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV zulässigen Ungleichbehandlungen von den durch Art. 65 Abs. 3 AEUV verbotenen Diskriminierungen unterschieden werden müssen. Eine nationale Steuerregelung kann nur dann als mit den Bestimmungen des AEU-Vertrags über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die sich aus ihr ergebende Ungleichbehandlung entweder Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist^[16].

Die Steuerbarkeit des Übergangs von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG umfasst sowohl inländische Stiftungen als auch die im vorliegenden Streitfall erfolgte Errichtung einer liechtensteinischen Stiftung. Damit sind die Sachverhalte objektiv vergleichbar^[17].

Hinsichtlich der Frage, ob zwingende Gründe des Allgemeininteresses vorliegen, die eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG rechtfertigen, bestehen auf Seiten des Finanzgerichts Köln hingegen Zweifel.

Als ein zwingender Grund des Allgemeininteresses wird unter anderem die Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten, anerkannt. Eine auf diesen Rechtfertigungsgrund gestützte Argumentation kann nach der Rechtsprechung des EuGH nur dann Erfolg haben, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel beurteilt werden muss^[18]. Der EuGH hat die Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten anerkannt, wenn die Ausgestaltung der betreffenden Steuerregelungen einer spiegelbildlichen Logik folgt; der Art, dass ein direkter, persönlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen den beiden streitigen Steuerregelungen besteht und diese sich als logisches Pendant gegenüberstehen^[19]. Zudem muss eine solche nationale Regelung geeignet sein, die Erreichung des verfolgten Ziels zu gewährleisten, und darf nicht über das hierfür Erforderliche hinausgehen^[20].

Ob diese Voraussetzungen im Hinblick auf § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG und § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vorliegen, erscheint dem Finanzgericht Köln zweifelhaft.

Um das mit den streitgegenständlichen Regelungen verfolgte Ziel beurteilen zu können, ist zunächst die Entstehungsgeschichte des Steuerklassenprivilegs des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG und der Ersatzerbschaftsteuer des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu betrachten. Beide Vorschriften wurden in ihrer aktuellen Fassung zeitgleich durch das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts -Erbschaftsteuerreformgesetz 1974 – vom 17.04.1974 zum 01.01.1974 in das Erbschaftsteuergesetz eingeführt^[21]. In der davor geltenden Fassung des Erbschaftsteuergesetzes vom 01.04.1959^[22] fand sich keine dem § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entsprechende Regelung. Hinsichtlich des Steuerklassenprivilegs enthielt § 10 Abs. 2 2. HS ErbStG 1959 hingegen eine dem heutigen § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG vergleichbare Regelung, die wie folgt lautete: „In den Fällen des § 2 Abs. 2 Nr. 1 und § 3 Abs. 1 Nr. 7 ist der Besteuerung das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Erblasser oder Schenker zugrunde zu legen, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien gemacht ist.“ Eine Beschränkung auf inländische Stiftungen enthielt die Vorschrift nicht. Im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 1974 fand sich in dem „Entwurf eines zweiten Steuerreformgesetzes“ der Bundesregierung vom 04.05.1972^[23] in § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG-Entwurf 1972 sodann folgende Regelung: „In den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 1 und des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ist der Besteuerung das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Erblasser oder Schenker, mindestens der Vomhundertsatz der Steuerklasse – II zugrunde zu legen, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet ist.“ Dieser Entwurf unterschied sich von der Regelung des § 10 Abs. 2 2.HS ErbStG 1959 dahingehend, dass er neben dem Zusatz „mindestens der Vomhundertsatz der Steuerklasse II“ erstmalig den Zusatz „im Inland“ enthielt. Die Bundesregierung begründete die Einfügung des ersten Zusatzes damit, dass ausgeschlossen werden sollte, „dass sich weitere, von der Sache her nicht gerechtfertigte Vorteile dadurch erreichen lassen, dass als bezugsberechtigt zunächst nur die Kinder genannt werden und zu einem späteren Zeitpunkt durch Satzungsänderung die Bezugsberechtigung schlechthin auf Abkömmlinge ausgedehnt wird.“ Eine Erläuterung dazu, warum es zu der weiteren Einschränkung „im Inland“ kam, enthält die Entwurfsbegründung hingegen nicht. Die Stellungnahme des Bundesrats zu dem vorgelegten Entwurf^[24] befasste sich nicht mit der Neuregelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG-Entwurf 1972. Auch der am 25.01.1973 veröffentlichte Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und FDP entsprach hinsichtlich der Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG dem Entwurf der Bundesregierung^[25] und sah diesbezüglich keine Änderungen vor. Erst nach Weitergabe des Entwurfs an den Finanzausschluss schlug dieser am 30.11.1973 nach mehreren Sitzungen die Einführung einer periodisch wiederkehrenden Erbschaftsbesteuerung von Familienstiftungen in Form der Ersatzerbschaftsteuer vor, um dauerhaft in Familienstiftungen gebundenes Vermögen alle 30 Jahre der Erbschaftsteuer zu unterwerfen^[26]. Zugleich regte er an, den Zusatz „mindestens der Vomhundertsatz der Steuerklasse II“ aus § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG-Entwurf 1972 zu streichen. Diese Streichung bezeichnete er in seiner Begründung als „erhebliche Verbesserung gegenüber dem geltenden Recht die im Hinblick darauf vorgesehen worden ist, dass das Vermögen der Familienstiftung künftig einer turnusgemäßen Besteuerung unterliegen soll.“^[27]. Der Finanzausschuss beantragte, dass der Bundestag den von ihm derart geänderten Entwurf beschließen sollte^[28]. In seiner 69. Sitzung am 06.12.1973 kam der Bundestag diesem Antrag nach und stimmte dem Entwurf zu. Das Erbschaftsteuerreformgesetz 1974 trat zum 01.01.1974 in Kraft.

Die Gesetzgebungshistorie zeigt zunächst, dass die Auffassung der Beteiligten, dass erst der Zusatz „im Inland“ in § 15 Abs. 2 ErbStG eingeführt wurde, bevor die Regelung der Ersatzerbschaftsteuer in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG aufgenommen wurde, unzutreffend ist. Beide Regelungen traten in ihrer streitgegenständlichen Fassung zeitgleich erstmalig zum 01.01.1974 in Kraft. Lediglich im Rahmen des über zwei Jahre andauernden Gesetzgebungsverfahrens wurden die Beschränkung des Steuerklassenprivilegs auf im Inland errichtete Familienstiftungen einerseits und die turnusmäßige Besteuerung von Familienstiftungen andererseits zu unterschiedlichen Zeitpunkten in die jeweiligen Gesetzesentwürfe aufgenommen. Auch wenn die Gesetzesbegründung an keiner für das Finanzgericht Köln erkennbaren Stelle erläutert, warum in § 15 Abs. 2 ErbStG eine Beschränkung auf „im Inland“ errichtete Familienstiftungen aufgenommen wurde, ist das Finanzgericht Köln der Auffassung, dass der Gesetzgeber durchaus einen Zusammenhang zwischen diesen beiden Regelungen – auch unter Berücksichtigung der Inlandsbeschränkung – gesehen und beabsichtigt hat. Dies entnimmt das Finanzgericht der Begründung des Berichterstatters des Finanzausschusses zu § 15 ErbStG in seiner letzten Entwurfsfassung^[27]. Dort wird bezugnehmend auf die Streichung des zuvor eingefügten Zusatzes „mindestens der Vomhundertsatz der Steuerklasse II“ erläutert, dass diese Streichung eine „erhebliche Verbesserung gegenüber dem geltenden Recht“ sei, die im Hinblick darauf vorgesehen worden sei, dass das Vermögen der Familienstiftung künftig einer turnusmäßigen Besteuerung unterliegen solle (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).

Auch wenn diese Formulierung („gegenüber dem geltenden Recht“) insofern missverständlich ist, als dass die Streichung keine erhebliche Verbesserung gegenüber dem damals geltenden Recht, sondern vielmehr gegenüber den ersten Entwurfsfassungen vom 04.05.1972; und vom 25.01.1973 im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 1974 darstellte, so verdeutlicht sie jedoch, dass der Gesetzgeber davon ausgegangen ist, dass die Vorteile, die das Steuerklassenprivileg gewährt, durch die Nachteile der Ersatzerbschaftsteuer kompensiert werden. Der Gesetzgeber verfolgte mit der Einfügung der Ersatzerbschaftsteuer das Ziel, Stiftungskonstruktionen in Bezug auf die Erbschaftsbesteuerung typisiert dem natürlichen Erbgang durch eine turnusmäßige Besteuerung gleichzustellen. Dies konnte er jedoch nur für inländische Familienstiftungen regeln; hinsichtlich ausländischer Familienstiftungen hatte und hat der deutsche Gesetzgeber keine Möglichkeit die Ersatzerbschaftsteuer zu erheben. Vor diesem Hintergrund ist das Finanzgericht Köln der Auffassung, dass der Gesetzgeber die Intention verfolgte, lediglich die später der turnusgemäßen Besteuerung unterliegenden inländischen Familienstiftungen bei ihrer Errichtung zu begünstigen.

Das Finanzgericht Köln hat allerdings Zweifel daran, ob dieses gesetzgeberische Ziel ausreicht, um einen von dem EuGH zur Annahme der Kohärenz geforderten direkten, persönlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen dem Steuerklassenprivileg und der Ersatzerbschaftsteuer zu bejahen. Dagegen könnte insbesondere sprechen, dass aufgrund der vergleichsweise langen Zeitspanne von 30 Jahren nicht zwingend jede inländische Familienstiftung über diesen Zeitraum fortbesteht sowie dass sich das Stiftungsvermögen innerhalb dieses Zeitraums unvorhersehbar verändern kann. Aufgrund dieser Ungewissheiten einer späteren Besteuerung der Familienstiftung dem Grunde sowie der Höhe nach, hat das Finanzgericht Zweifel daran, ob diese als logisches Pendant der Begünstigung bei Errichtung der Familienstiftung angesehen werden kann.

Andere zwingende Gründe des Allgemeininteresses i.S.des Art. 65 Abs. 2 AEUV, die eine Beschränkung objektiv rechtfertigen würden, sind für das Finanzgericht Köln nicht erkennbar.

Die Entscheidung über die Klage hängt von der Beantwortung der Vorlagefrage ab. Sollte sich die Stiftung unmittelbar auf Art. 40 EWR-Abkommen berufen können, wäre bei der Besteuerung der Errichtung der Stiftung das Steuerklassenprivileg des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG zu berücksichtigen. Da es sich bei den von der Stifterin entferntest Berechtigten um ihre Enkelkinder handelt, würde bei der Besteuerung die Steuerklasse – I Anwendung finden (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Damit wäre ein höherer Freibetrag von dem steuerpflichtigen Erwerb in Abzug zu bringen (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) sowie auf diesen ein Steuersatz in Höhe von 19% (statt 30%) anzuwenden (§ 19 ErbStG).

Anders als das Hessische Finanzgericht in seiner Entscheidung vom 07.03.2019^[29] hält das Finanzgericht Köln die Unionsrechtslage in Bezug auf die Anwendung des Steuerprivilegs in § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG auf liechtensteinische Stiftungen nicht für eindeutig. Da die Auslegung der Verträge dem Gerichtshof der Europäischen Union vorbehalten ist und die zu beantwortende Rechtsfrage bisher nicht Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war, kommt eine unmittelbare Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG auf Stiftungen mit Sitz und Geschäftsleitung in Liechtenstein nicht in Betracht. Vielmehr hält das Finanzgericht Köln eine Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 267 Abs. 2 AEUV für erforderlich^[30].

Finanzgericht Köln, Beschluss vom 30. November 2023 – 7 K 217/21

1. EuGH – C-142/24[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2007 – II R 21/05, BStBl II 2007, 669[↩]
3. siehe hierzu Hess. FG, Urteil vom 07.03.2019 10 K 541/17, EFG 2019, 930, m.w.N.[↩]
4. vgl. Hess. FG, Urteil vom 07.03.2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930; BFH, Urteil vom 03.08.1983 – II R 20/80, BStBl II 1984, 9, m.w.N.[↩]
5. vgl. Schwenke/Hardt in Wassermeyer, DBA, Band I, Loseblatt, Stand September 2023, MA Vor 1, Rdnr. 102, mit einer Vielzahl von Rechtsprechungsnachweisen; vgl. auch EuGH, Urteile vom 23.09.2003, – C-452/01 -Ospelt und Schlössle Weissenberg, Slg 2003, I-9743; und vom 08.11.2012 – C-342/10 – Kommission/Finnland, IStR 2013, 204[↩]
6. vgl. EuGH, Urteil vom 28.09.2006, – C-282/04 und – C-283/04- Kommission/Niederlande, Slg 2006, I-9141[↩]
7. vgl. EuGH, Urteil vom 16.06.2011, – C-10/10 – Celex, Slg 2011, I-5389[↩]
8. vgl. EuGH, Urteil vom 22.04.2010, – C-510/08 – Mattner, Slg. 2010, I-3553[↩]
9. EuGH, Urteil vom 17.09.2015, – C-589/13 – F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, NZG 2015, 1440[↩]
10. vgl. EuGH, Urteile vom 23.09.2003, – C-452/01 – Margarethe Ospelt und Schlössle Weissenberg Familienstiftung, Slg. 2003, I-9743; vom 11.06.2009, – C-521/07- Kommission/Niederlande, Slg. 2009, I-4873; und vom 28.10.2010, – C-72/09 -Etablissements Rimbaud, Slg 2010, I-10659[↩]
11. vgl. etwa EuGH, Urteile vom 22.04.2010, – C-510/08 – Mattner, Slg. 2010, I-3553, 41; und vom 04.09.2014, – C-211/13 – Kommission/Deutschland, DStR 2014, 1818[↩]
12. vgl. Hess. FG, Urteil vom 07.03.2019 10 K 541/17, EFG 2019, 930[↩]
13. vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 17.09.2015 – C-589/13 – F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, NZG 2015, 1440[↩]
14. vgl. EuGH , Urteil vom 11.06.2009, – C-521/07 – Kommission./. Niederlande, Slg 2009, I-4873[↩]
15. vgl. EuGH, Urteile vom 17.01.2008, – C-256/06 – Jäger, Slg 2008, I-123; vom 11.09.2008, – C-11/07 – Eckelkamp, Slg. 2008, I-6845, DStRE 2009, 560; vom 11.09.2008, – C-43707 – Arens-Sikken, Slg. 2008, I-6887, DStRE 2009, 731; vom 22.04.2010, – C-510/08 – Mattern, Slg 2010, I-3553; und vom 21.06.2018, – C-480/16 – Fidelity Funds u.a., IStR 2018, 590[↩]
16. vgl. EuGH, Urteile vom 07.09.2004 – C-319/02 -Manninen, Slg 2004, I-7477; vom 22.04.2010, – C-510/08 – Mattern, Slg 2010, I-3553; vom 21.06.2018, – C-480/16 – Fidelity Funds u.a., IStR 2018, 590; und vom 17.03.2022, AllianzGI-Fonds AEVN, – C-545/19, NZG 2022, 771[↩]
17. so auch Hess. FG, Urteil vom 07.03.2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930[↩]
18. EuGH, Urteile vom 11.03.2004, – C-9/02 – De Lasteyrie du Saillant, Slg 2004, I-2409; vom 07.09.2004 – C-319/02 – Manninen, Slg 2004, I-7477; vom 16.12.2021, – C-478/19 und – C-479/19 – UBS Real Estate, juris; und vom 27.04.2023, – C-537/20 – LFund, juris; vgl. auch BFH, EuGH-Vorlage vom 20.01.2015 – II R 37/13, BFHE 248, 213[↩]
19. vgl. EuGH, Urteil vom 23.10.2008, – C-157/07 – Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, BStBl II 2009, 566[↩]
20. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteile vom 17.10.2013, – C-181/12 – Welte, IStR 2013, 954; vom 04.09.2014, – C-211/13 – Kommission/Deutschland, DStR 2014, 1818; und vom 26.05.2016, – C-244/15 – Kommission./. Griechenland[↩]
21. BGBl I 1974, 933[↩]
22. BGBl I 1959, 187[↩]
23. BT-Drs. VI/3418[↩]
24. Anlage 2, BT-Drs VI/3418[↩]
25. siehe BT-Drs 7/78[↩]
26. vgl. BT-Drs. 7/1329 und 7/1333, S. 3[↩]
27. vgl. BT-Drs. 7/1333, S. 5[↩][↩]
28. BT-Drs. 7/1329, Anhang[↩]
29. Hess. FG, Urteil vom 07.03.2019 – 10 K 541/17, EFG 2019, 930[↩]
30. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 Rs. 283/81 – CILFIT, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415; BFH, Urteil vom 24.07.2018 – I R 75/16, DStR 2019, 214[↩]