Rückwirkende Gesetzesänderungen im Steuerrecht

Die Steuerpflichtige wird nicht in ihrem ver­fas­sungsrechtlich durch Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art.20 Abs. 3 GG geschützten Ver­trauen ver­let­zt, nicht mit in unzuläs­siger Weise rück­wirk­enden Geset­ze belastet zu wer­den.

Rückwirkende Gesetzesänderungen im Steuerrecht

Das auf den Prinzip­i­en der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes beruhende grund­sät­zliche Ver­bot rück­wirk­ender belas­ten­der Geset­ze schützt das Ver­trauen in die Ver­lässlichkeit und Berechen­barkeit der unter der Gel­tung des Grundge­set­zes geschaf­fe­nen Recht­sor­d­nung und der auf ihrer Grund­lage erwor­be­nen Rechte (1). Die Anwen­dung des § 7 Satz 2 Gew­StG auf den Erhe­bungszeitraum 2002 ent­fal­tet unechte Rück­wirkung. Die Regelung durfte ohne Ver­stoß gegen Ver­fas­sungsrecht den der Beschw­erde­führerin im Erhe­bungszeitraum 2002 zuge­flosse­nen Veräußerungs­gewinn erfassen, obwohl die verbindliche Ver­fü­gung hierüber bere­its im Jahre 2001, aber erst nach Zuleitung des Geset­zen­twurfs an den Bun­desrat erfol­gt ist.

Das grund­sät­zliche Ver­bot rück­wirk­ender belas­ten­der Geset­ze beruht auf den Prinzip­i­en der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes. Es schützt das Ver­trauen in die Ver­lässlichkeit und Berechen­barkeit der unter der Gel­tung des Grundge­set­zes geschaf­fe­nen Recht­sor­d­nung und der auf ihrer Grund­lage erwor­be­nen Rechte1.

Nor­men mit echter Rück­wirkung sind danach grund­sät­zlich ver­fas­sungsrechtlich unzuläs­sig2. Eine Recht­snorm ent­fal­tet “echte” Rück­wirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlosse­nen Sachver­halt ändernd ein­greift3. Dies ist ins­beson­dere der Fall, wenn ihre Rechts­folge mit belas­ten­der Wirkung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Verkün­dung für bere­its abgeschlossene Tatbestände gel­ten soll (“Rück­be­wirkung von Rechts­fol­gen”)4.

Nor­men mit unechter Rück­wirkung sind hinge­gen grund­sät­zlich zuläs­sig. Allerd­ings kön­nen sich aus dem Grund­satz des Ver­trauenss­chutzes und dem Ver­hält­nis­mäßigkeit­sprinzip Gren­zen der Zuläs­sigkeit ergeben. Diese Gren­zen sind erst über­schrit­ten, wenn die vom Geset­zge­ber ange­ord­nete unechte Rück­wirkung zur Erre­ichung des Geset­zeszwecks nicht geeignet oder erforder­lich ist oder wenn die Bestandsin­ter­essen der Betrof­fe­nen die Verän­derungs­gründe des Geset­zge­bers über­wiegen5. Eine unechte Rück­wirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegen­wär­tige, noch nicht abgeschlossene Sachver­halte und Rechts­beziehun­gen für die Zukun­ft ein­wirkt und damit zugle­ich die betrof­fene Recht­spo­si­tion entwertet6, etwa wenn belas­tende Rechts­fol­gen ein­er Norm erst nach ihrer Verkün­dung ein­treten, tatbe­standlich aber von einem bere­its ins Werk geset­zten Sachver­halt aus­gelöst wer­den7.

Im Steuer­recht liegt eine echte Rück­wirkung nur vor, wenn der Geset­zge­ber eine bere­its ent­standene Steuer­schuld nachträglich abän­dert8. Für den Bere­ich des Gewerbesteuer­rechts bedeutet dies, dass die Änderung von Nor­men mit Wirkung für den laufend­en Erhe­bungszeitraum der Kat­e­gorie der unecht­en Rück­wirkung zuzuord­nen ist9.

Sofern eine Steuer­recht­snorm nach diesen Grund­sätzen inner­halb eines Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungszeitraums unechte Rück­wirkung ent­fal­tet, gel­ten für deren Vere­in­barkeit mit der Ver­fas­sung im Ver­hält­nis zu son­sti­gen Fällen unechter Rück­wirkung gesteigerte Anforderun­gen. Allerd­ings ist auch in diesem Fall eine unechte Rück­wirkung nicht grund­sät­zlich unzuläs­sig. Der ver­fas­sungsrechtliche Ver­trauenss­chutz geht ins­beson­dere nicht so weit, vor jed­er Ent­täuschung zu bewahren. Soweit nicht beson­dere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß all­ge­meine Erwartung, das gel­tende Recht werde zukün­ftig unverän­dert fortbeste­hen, keinen beson­deren ver­fas­sungsrechtlichen Schutz10.

Der Geset­zge­ber muss aber, soweit er für kün­ftige Rechts­fol­gen an zurück­liegende Sachver­halte inner­halb des nicht abgeschlosse­nen Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungszeitraums anknüpft, dem ver­fas­sungsrechtlich gebote­nen Ver­trauenss­chutz in hin­re­ichen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die unechte Rück­wirkung ist mit den Grund­sätzen grun­drechtlichen und rechtsstaatlichen Ver­trauenss­chutzes nur vere­in­bar, wenn sie zur Förderung des Geset­zeszwecks geeignet und erforder­lich ist und wenn bei ein­er Gesamtab­wä­gung zwis­chen dem Gewicht des ent­täuscht­en Ver­trauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Recht­sän­derung recht­fer­ti­gen­den Gründe die Gren­ze der Zumut­barkeit gewahrt bleibt11. Ins­beson­dere muss der Norm-adres­sat hier eine Ent­täuschung seines Ver­trauens in die alte Recht­slage nur hin­nehmen, soweit dies auf­grund beson­der­er, ger­ade die Rück­anknüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffentlich­er Inter­essen unter Wahrung der Ver­hält­nis­mäßigkeit gerecht­fer­tigt ist12.

Wo danach jew­eils die Gren­zen ver­fas­sungsrechtlich zuläs­siger unechter Rück­wirkung inner­halb eines Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungszeitraums liegen, hängt wesentlich von den Umstän­den des Einzelfalls ab. Ver­trauen ist beson­ders schutzwürdig, wenn die Betrof­fe­nen zum Zeit­punkt der Verkün­dung der Neuregelung nach der alten Recht­slage eine ver­fes­tigte Erwartung auf Ver­mö­gen­szuwächse erlangt und real­isiert hat­ten oder hät­ten real­isieren kön­nen13. Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grund­lage des gel­tenden Rechts vor Verkün­dung des rück­wirk­enden Geset­zes bere­its Leis­tun­gen zuge­flossen waren14. Beson­ders schutzwürdig ist das Ver­trauen der Betrof­fe­nen zudem dann, wenn diese vor der Ein­bringung des neuen Geset­zes in den Bun­destag verbindliche Fes­tle­gun­gen getrof­fen hat­ten15.

Gemessen an diesen Grund­sätzen ist die Anwen­dung des im Juli 2002 in § 7 Gew­StG einge­fügten Satzes 2 Nr. 2 auf den in diesem Erhe­bungszeitraum real­isierten Veräußerungs­gewinn der Beschw­erde­führerin ver­fas­sungsrechtlich nicht zu bean­standen. Es liegt ein Fall unechter Rück­wirkung vor. Die Rück­wirkung der ange­grif­f­e­nen Regelung auf den Erhe­bungszeitraum 2002 ver­let­zt kein schützenswertes Ver­trauen der Beschw­erde­führerin in den Bestand der alten Recht­slage.

§ 7 Satz 2 Gew­StG wurde durch Art. 5 des Fün­ften Geset­zes zur Änderung des Steuer­beamten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Änderung von Steuerge­set­zen (StBAÄG) vom 23.07.2002, verkün­det am 26.07.2002 und in Kraft getreten am 27.07.200216, in das Gewerbesteuerge­setz einge­fügt. Nach § 36 Abs. 1 Gew­StG in der Fas­sung von Art. 5 Nr. 2 StBAÄG war § 7 Satz 2 Gew­StG erst­mals für den Erhe­bungszeitraum 2002 anzuwen­den; die Norm wirkt daher auf den 1.01.2002 zurück. Damit ent­fal­tet § 7 Satz 2 Gew­StG nach der Recht­sprechung über den Erhe­bungszeitraum unechte Rück­wirkung, weil die Gewerbesteuer erst mit dessen Ablauf entste­ht17. Die Gewerbesteuerpflicht der Beschw­erde­führerin aus der Veräußerung der Geschäft­san­teile ihrer Mitun­ternehmer ent­stand danach Ende des Erhe­bungszeitraums 2002 für den in diesem Zeitraum durch die Mitun­ternehmer real­isierten Veräußerungs­gewinn.

Für die ver­fas­sungsrechtliche Einord­nung insoweit nicht maßge­blich ist hinge­gen das Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­setz (UntSt­FG) vom 20.12 200118. Durch dieses am 24.12 2001 verkün­dete und am 25.12 2001 in Kraft getretene Gesetz wurde § 7 Satz 2 in der auch heute gel­tenden Fas­sung zwar bere­its ein­mal in das Gewerbesteuerge­setz einge­fügt und sollte nach § 36 Abs. 1 Gew­StG in der Fas­sung von Art. 4 Nr. 5 UntSt­FG erst­mals für den Erhe­bungszeitraum 2002 anzuwen­den sein. § 7 Satz 2 Gew­StG in der Fas­sung des Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­set­zes war jedoch durch das Sol­i­darpak­t­fort­führungs­ge­setz (SFG) vom 20.12 200119, das am 27.12 2001 verkün­det wurde und am 1.01.2002 in Kraft getreten ist (Art. 12 Abs. 1 SFG), schon zum 1.01.2002 wieder außer Kraft geset­zt wor­den. Jen­er § 7 Satz 2 Gew­StG war somit im Dezem­ber 2001 nur vier Tage in Kraft. Steuer­rechtliche Wirkung kon­nte die Vorschrift insoweit nicht ent­fal­ten, da sie zum Zeit­punkt ihrer erst­ma­li­gen Anwen­dung bere­its wieder außer Kraft geset­zt wor­den war.

Diese Entste­hungs­geschichte des § 7 Satz 2 Gew­StG kann bei der ver­fas­sungsrechtlichen Bew­er­tung des schutzwürdi­gen Ver­trauens der Beschw­erde­führerin nicht außer Betra­cht bleiben. Ihr Ver­trauen in den Bestand des gel­tenden Gewerbesteuer­rechts war mit der Zuleitung des Entwurfs des Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­set­zes zum Bun­desrat nicht mehr schutzwürdig. Die rück­wirk­ende Inkraft­set­zung des § 7 Satz 2 Gew­StG für den Erhe­bungszeitraum 2002 ver­let­zt die Steuerpflichtige daher nicht in ihrem schutzwürdi­gen Ver­trauen.

Für die Beant­wor­tung der Frage, ab welchem Zeit­punkt bere­its vor Verkün­dung ein­er Neuregelung nicht mehr auf den Bestand der noch gel­tenden Recht­slage ver­traut wer­den kann, sind in erster Lin­ie der Gang des Geset­zge­bungsver­fahrens bis zur Neuregelung und dabei vor allem die öffentliche Bekan­nt­gabe entsprechen­der Entwurf­s­texte entschei­dend. Insofern muss hier auch auf die Entste­hung des Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­set­zes abgestellt wer­den.

Beschränk­te man die Betra­ch­tung dage­gen auf das Geset­zge­bungsver­fahren zum Fün­ften Gesetz zur Änderung des Steuer­beamten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Änderung von Steuerge­set­zen im Hin­blick auf die let­ztlich maßge­bliche Verkün­dung des § 7 Satz 2 Gew­StG im Rah­men dieses Geset­zes im Juli 2002, wäre der Zeit­punkt der Beschlussempfehlung des Finan­zauss­chuss­es des Deutschen Bun­destages vom 24.04.2002 zum Entwurf dieses Geset­zes maßge­blich. Durch diese Empfehlung wurde erst­mals für das Geset­zge­bungsvorhaben die erneute Ein­fü­gung des Satzes 2 in § 7 Gew­StG zur “Besei­t­i­gung eines redak­tionellen Verse­hens“20 vorgeschla­gen. Eine solche Sichtweise würde jedoch dem Geset­zge­bungsver­fahren zum Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­setz und dessen Bedeu­tung für die Schutzwürdigkeit des Ver­trauens der Betrof­fe­nen in den Fortbe­stand der Recht­slage nicht hin­re­ichend Rech­nung tra­gen.

Zwar han­delt es sich bei dem für § 7 Satz 2 Gew­StG let­ztlich maßge­blichen Fün­ften Gesetz zur Änderung des Steuer­beamten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Änderung von Steuerge­set­zen und dem Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­setz um zwei im Aus­gangspunkt selb­ständi­ge Geset­zge­bungsvorhaben mit unter­schiedlichen Gegen­stän­den und je eige­nen Geset­zge­bungsver­fahren. Im Hin­blick auf die Frage, ab welchem Zeit­punkt Mitun­ternehmer­schaften mit für sie nachteili­gen Änderun­gen der Recht­slage im Gewerbesteuerge­setz rech­nen mussten, sind hier jedoch bei­de Geset­zge­bungsver­fahren zusam­men in den Blick zu nehmen. Denn die ursprünglich im Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­setz geplante und schließlich erst durch das Fün­fte Gesetz zur Änderung des Steuer­beamten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Änderung von Steuerge­set­zen umge­set­zte Neuregelung des § 7 Satz 2 Gew­StG bet­rifft ein und das­selbe Geset­zge­bungsziel mit dem­sel­ben Inhalt durch densel­ben Geset­zge­ber.

Dem kann nicht ent­ge­genge­hal­ten wer­den, dass Geset­zge­bungsvor-haben — ger­ade im Steuer­recht — nicht sel­ten über mehrere Leg­is­laturpe­ri­o­den immer wieder in Angriff genom­men wer­den, ehe sie schließlich zu einem Gesetz führen. In diesen Fällen kann in der Tat den verge­blichen Geset­zesini­tia­tiv­en keine ver­trauen­sz­er­störende Wirkung im Hin­blick auf die später Gesetz wer­dende Regelung beigemessen wer­den. Es ist grund­sät­zlich nicht vorherse­hbar, ob ein im par­la­men­tarischen Ver­fahren gescheit­ertes oder der Diskon­ti­nu­ität zum Opfer gefal­l­enes Vorhaben von einem späteren Geset­zge­ber wieder aufge­grif­f­en wird. Es wäre der Rechtssicher­heit in hohem Maße abträglich und den Steuerpflichti­gen nicht zuzu­muten, wenn sie in solchen Fällen unter Umstän­den über viele Jahre ihr Han­deln nicht mehr in berechtigtem Ver­trauen am gel­tenden Recht aus­richt­en kön­nten.

Damit ist der vor­liegende Fall jedoch nicht ver­gle­ich­bar. Es gab hier kein­er­lei öffentliche Bekun­dun­gen oder son­stige Sig­nale, die den Rückschluss zuge­lassen hät­ten, dass der (iden­tis­che) Geset­zge­ber nach dem verse­hentlichen Scheit­ern des § 7 Satz 2 Gew­StG im Dezem­ber 2001 von dem von ihm ersichtlich für wichtig gehal­te­nen Geset­zge­bungsvorhaben hätte Abstand nehmen wollen. Angesichts der Beson­der­heit­en im Ablauf dieses Geset­zesvorhabens mussten die Gewer­be­treiben­den von ein­er als­baldigen Reparatur des Redak­tions­fehlers im Jahre 2002 aus­ge­hen. Vor diesem Hin­ter­grund ist es gerecht­fer­tigt und auch geboten, die Ver­fahren zum Erlass des Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­set­zes und zum Fün­ften Gesetz zur Änderung des Steuer­beamten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Änderung von Steuerge­set­zen unter Ver­trauenss­chutz­gesicht­spunk­ten als ein ein­heitlich­es Geset­zge­bungsver­fahren zu behan­deln.

Für die danach in ein­er Gesamt­sicht zu bew­er­tenden Geset­zge­bungsver­fahren kann nicht nur die Ein­bringung eines Geset­zesvorhabens in den Bun­destag, son­dern bere­its dessen Zuleitung zum Bun­desrat ver­trauen­sz­er­störende Wirkung haben.

Das Bun­desver­fas­sungs­gericht hat in jün­ger­er Zeit bere­its mehrfach entsch­ieden, dass die Ein­bringung eines Geset­zen­twurfs in den Deutschen Bun­destag das Ver­trauen der Betrof­fe­nen auf den Fortbe­stand der bish­eri­gen Recht­slage zer­stören kann und deshalb eine darin vorge­se­hene Neuregelung ohne Ver­stoß gegen den ver­fas­sungsrechtlichen Grund­satz des Ver­trauenss­chutzes unechte Rück­wirkung ent­fal­ten darf21. Ab diesem Zeit­punkt sind mögliche zukün­ftige Geset­zesän­derun­gen in konkreten Umris­sen all­ge­mein abse­hbar. Deshalb kön­nen Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf ver­trauen, das gegen­wär­tig gel­tende Recht werde auch im Fol­ge­jahr unverän­dert fortbeste­hen; es ist ihnen vielmehr grund­sät­zlich möglich, ihre wirtschaftlichen Dis­po­si­tio­nen durch entsprechende Anpas­sungsklauseln auf mögliche zukün­ftige Änderun­gen einzustellen22. Dabei ist maßge­blich, inwieweit ein solch­er Geset­zen­twurf das Ver­trauen in den Fortbe­stand der gegen­wär­ti­gen Recht­slage zer­stört, nicht aber, inwieweit er die Erwartung recht­fer­tigt, eine bes­timmte Regelung würde bald Gesetz. Denn der Ablauf des anschließen­den Geset­zge­bungsver­fahrens bleibt in der Hand des demokratisch legit­imierten Geset­zge­bers. Die Ein­bringung eines Geset­zen­twurfs erlaubt kein Ver­trauen darauf, dass eine einge­brachte Regelung Gesetz wird. Sie nimmt aber unter Umstän­den dem Ver­trauen darauf die Grund­lage, die jet­zige Geset­zes­lage in einem Regelungs­bere­ich werde auf abse­hbare Zeit beste­hen bleiben23.

Diese Erwä­gun­gen gel­ten in gle­ich­er Weise für die Zuleitung eines Geset­zen­twurfs durch die Bun­desregierung an den Bun­desrat (Art. 76 Abs. 2 Satz 1 GG). Auch in diesem Fall hat sich ein nach dem Grundge­setz ini­tia­tivberechtigtes Ver­fas­sung­sor­gan entschlossen, ein Geset­zge­bungsver­fahren förm­lich einzuleit­en. Hierzu muss ein aus­for­muliert­er Geset­zen­twurf als Beschlussvor­lage vor­liegen. Die Zuleitung der Geset­zesvor­lage an den Bun­desrat ist im Ergeb­nis nicht mehr und nicht weniger verbindlich als die Ein­bringung in den Bun­destag. Mit ihrer Veröf­fentlichung haben die durch das Vorhaben Betrof­fe­nen die Möglichkeit, sich in ihrem Ver­hal­ten auf die etwaige Geset­zesän­derung einzustellen. Es ist ihnen zumut­bar, jeden­falls bei in die Zukun­ft wirk­enden Dis­po­si­tio­nen darauf Bedacht zu nehmen. Ein qual­i­ta­tiv­er Unter­schied zur Ein­bringung ein­er Geset­zesvor­lage in den Bun­destag ist im Hin­blick auf die ver­trauen­sz­er­störende Wirkung der Zuleitung ein­er Geset­zesvor­lage an den Bun­desrat nicht erkennbar. Es bedeutete im Gegen­teil einen Wer­tungswider­spruch, ver­sagte man im erst­ge­nan­nten Fall Ver­trauenss­chutz, würde hinge­gen der Zuleitung an den Bun­desrat keine ver­trauen­sz­er­störende Wirkung beimessen.

Gemessen hier­an musste sich die Steuerpflichtige, zumal sie durchgängig steuer­rechtlich berat­en war, jeden­falls für das Erhe­bungs­jahr 2002 auf eine auch sie betr­e­f­fende nachteilige Änderung der Gewer­bebesteuerung von Anteilsveräußerun­gen durch ihre Mitun­ternehmer ein­stellen. Nach Zuleitung des Entwurfs eines Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­set­zes am 17.08.2001 durch die Bun­desregierung an den Bun­desrat24 kon­nten Mitun­ternehmer­schaften nicht mehr darauf ver­trauen, dass eine Anteilsveräußerung durch ihre Gesellschafter auch kün­ftig noch gewerbesteuer­frei sein würde.

Die verbindlichen Entschei­dun­gen über die Anteilsveräußerun­gen fie­len zeitlich nach der Zuleitung des Entwurfs zu einem Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­setz an den Bun­desrat. Die daraus fol­gende Ein­schränkung des Ver­trauenss­chutzes erfasst auch die später Gesetz gewor­dene, gegenüber dem Entwurf engere Aus­nahme des § 7 Satz 2 Hs. 2 Gew­StG von der Steuer­barkeit des Veräußerungs­gewinns. An der Gel­tung der Neuregelung für den gesamten Erhe­bungszeitraum 2002 auch gegenüber der Beschw­erde­führerin ändert sich auch nichts dadurch, dass die Veräußerungs­gewinne den Mitun­ternehmern schon vor Verkün­dung des Geset­zes im Juli 2002 zuge­flossen sind.

Die Zuleitung des Entwurfs der Bun­desregierung zu einem Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­setz an den Bun­desrat erfol­gte am 17.08.200125. Der Inhalt des dem Bun­desrat zugeleit­eten Geset­zen­twurfs zur Ein­fü­gung eines neuen § 7 Satz 2 Gew­StG war iden­tisch mit dem am 10.09.2001 beim Deutschen Bun­destag einge­bracht­en Geset­zen­twurf26. Zwar hat­te der Lenkungsauss­chuss der Beschw­erde­führerin das Sale Agree­ment bere­its am 5.08.2001 beschlossen. Die Zus­tim­mung der Gesellschafter der Beschw­erde­führerin zu dem Sale Agree­ment, durch die es für sie verbindlich wurde, erfol­gte jedoch erst in der außeror­dentlichen Gesellschafter­ver­samm­lung am 1.09.2001. Zu diesem Zeit­punkt war der Geset­zen­twurf zum neuen § 7 Satz 2 Gew­StG in der Bun­desrats­druck­sache bere­its veröf­fentlicht und die Steuerpflichtige und ihre Mitun­ternehmer hät­ten sich demzu­folge darauf ein­stellen kön­nen. Zwar hat­te sich der einzelne veräußerungswillige Kom­man­di­tist auf­grund der Gesellschafter­vere­in­barung vom Juli 2001 der Entschei­dung des gemein­sam einge­set­zten Lenkungsauss­chuss­es in Verbindung mit ein­er Mehrheit­sentschei­dung der veräußern­den Kom­man­di­tis­ten unter­wor­fen. Dies ändert indessen nichts daran, dass das Sale Agree­ment nach dessen Zif­fer 16.01. weit­er­hin des Mehrheits­beschlusses der Kom­man­di­tis­ten bedurfte. Die fachgerichtliche Deu­tung der Veräußerungsvere­in­barun­gen durch den Bun­des­fi­nanzhof, wonach erst die Zus­tim­mung in der außeror­dentlichen Gesellschafter­ver­samm­lung am 1.09.2001 zur rechtlich verbindlichen Dis­po­si­tion über die Geschäft­san­teile geführt hat, ist vor diesem Hin­ter­grund ver­fas­sungsrechtlich nicht zu bean­standen.

Die ver­trauen­sz­er­störende Wirkung der Zuleitung des Entwurfs eines Unternehmenss­teuer­for­ten­twick­lungs­ge­set­zes beschränkt sich nicht streng auf den durch den Wort­laut des Entwurfs von § 7 Satz 2 Gew­StG betrof­fe­nen Kreis von Mitun­ternehmern. Nach dem ursprünglichen Geset­zen­twurf sollte kün­ftig der Gewinn aus der Veräußerung oder Auf­gabe unter anderem (Nr. 2) des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitun­ternehmer) des Betriebs ein­er Mitun­ternehmer­schaft anzuse­hen ist, der Gewerbesteuer unter­fall­en, “soweit er nicht auf eine natür­liche Per­son als Mitun­ternehmer ent­fällt” (Halb­satz 2). Gesetz wurde dann jedoch eine For­mulierung des Halb­satzes 2, die dahin präzisiert war, dass lediglich der auf “eine natür­liche Per­son als unmit­tel­bar beteiligter Mitun­ternehmer” ent­fal­l­ende Gewinn gewerbesteuer­frei war. Es bedarf hier kein­er Entschei­dung, ob die ursprüngliche Fas­sung des Entwurfs tat­säch­lich die Veräußerungs­gewinne, die auf alle natür­lichen Per­so­n­en ent­fall­en, die in ein­er Per­so­n­enge­sellschaft als Mitun­ternehmer beteiligt waren, von der Gewerbesteuer freis­tellen sollte, oder ob diese Aus­nah­mevorschrift von Anfang an insoweit auf die unmit­tel­bar beteiligten natür­lichen Per­so­n­en beschränkt war. Angesichts der klaren Zielset­zung des Geset­zge­bers, Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen ein­er Mitun­ternehmer­schaft der Gewerbesteuer zu unter­w­er­fen, um so Umge­hungs­gestal­tun­gen zu ver­mei­den, durften sich Mitun­ternehmer auch schon nach Bekan­ntwer­den der ursprünglichen Entwurfs­fas­sung nicht darauf ver­lassen, dass Veräußerungs­gewinne von mit­tel­bar beteiligten natür­lichen Per­so­n­en von der Besteuerungser­weiterung ver­schont bleiben wür­den. Denn vor dem Hin­ter­grund der Begrün­dung des Regierungsen­twurfs und des hier beton­ten Umge­hungsver­hin­derungszwecks der Neuregelung lag keineswegs auf der Hand, dass hier­von Veräußerungs­gewinne mit­tel­bar beteiligter natür­lich­er Per­so­n­en nicht betrof­fen und deshalb ausgenom­men wer­den soll­ten. Daher mussten sich Mitun­ternehmer nach Veröf­fentlichung des Geset­zen­twurfs bei ihren Dis­po­si­tio­nen darauf ein­stellen, dass Gewinne bei der Veräußerung von Betrieb­san­teilen in die erweit­erte Gewerbesteuerpflicht ein­be­zo­gen wür­den. Uner­he­blich ist in diesem Zusam­men­hang, dass die Ein­schränkung der Aus­nah­meklausel des Halb­satzes 2 von § 7 Satz 2 Gew­StG später in dem entsprechen­den Vorschlag des Finan­zauss­chuss­es des Deutschen Bun­destages mit Ver­wal­tung­sprak­tik­a­bil­ität­ser­wä­gun­gen begrün­det wurde27. Entschei­dend für die Reich­weite der das berechtigte Ver­trauen rel­a­tivieren­den Bedeu­tung des ursprünglichen Geset­zen­twurfs ist demge­genüber allein das die Betrof­fe­nen zur Vor­sicht mah­nende Sig­nal, die Recht­slage werde in dem aus dem Entwurf erkennbaren Umfang geän­dert. Das Geset­zesvorhaben zielte hier im Grund­satz zunächst ein­mal auf die Ein­beziehung der Veräußerungs­gewinne von Mitun­ternehmer­an­teilen ins­ge­samt. Ein berechtigtes Ver­trauen darauf, dass Mitun­ternehmer, die nicht selb­st natür­liche Per­so­n­en sind, davon ausgenom­men seien, bestand nicht.

Das rück­wirk­ende Inkraft­set­zen des § 7 Satz 2 Nr. 2 Gew­StG zum Beginn des Erhe­bungszeitraums 2002 ist mit dem Grund­satz des Ver­trauenss­chutzes auch insoweit vere­in­bar, als die Regelung Veräußerungs­gewinne erfasst, die zwar vor Verkün­dung des Geset­zes im Juli 2002 den Verkäufern zuge­flossen sind, aber auf Dis­po­si­tio­nen beruhen, die erst nach der Zuleitung des Geset­zes an den Bun­desrat verbindlich getrof­fen wur­den. Eine beson­ders ver­fes­tigte Ver­mö­gen­spo­si­tion, die einem unecht rück­wirk­enden Zugriff des Steuerge­set­zge­bers ent­zo­gen wäre, beste­ht hier zu Gun­sten der Beschw­erde­führerin nicht. Gewinne aus Dis­po­si­tio­nen, die erst vorgenom­men wur­den, nach­dem ein ord­nungs­gemäß in das Geset­zge­bungsver­fahren einge­brachter und damit auch veröf­fentlichter Geset­zen­twurf etwaiges Ver­trauen zer­stört hat, hin­dern den Geset­zge­ber nicht an ein­er unecht rück­wirk­enden Steuer­be­las­tung, selb­st wenn die Erträge vor der Verkün­dung des Geset­zes zuge­flossen sind28. Ele­mente beson­der­er Schutzwürdigkeit, wie sie das Bun­desver­fas­sungs­gericht in seinem Beschluss zur soge­nan­nten “Fün­f­tel-Regelung” des § 34 Abs. 1 EStG mit Rück­sicht auf damals betrof­fene Abfind­ungsvere­in­barun­gen zwis­chen Arbeit­ge­bern und aus dem Arbeitsver­hält­nis auss­chei­den­den Arbeit­nehmern angenom­men hat29, sind hier nicht erkennbar. Hinzu kommt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 Gew­StG in Juli 2002 nicht mit Rück­wirkung auf den Zeit­punkt der Zuleitung des Geset­zen­twurfs zum Bun­desrat im August 2001, son­dern — deut­lich mod­er­ater — erst für den Erhe­bungszeitraum 2002 in Kraft geset­zt wurde.

Bun­desver­fas­sungs­gericht, Urteil vom 10. April 2018 — 1 BvR 1236/11

  1. stR­spr; vgl. BVer­fGE 132, 302, 317 Rn. 41 m.w.N. []
  2. vgl. BVer­fGE 13, 261, 271; 101, 139, 263 []
  3. vgl. BVer­fGE 132, 302, 318 Rn. 42 m.w.N. []
  4. vgl. BVer­fGE 127, 1, 17 []
  5. vgl. BVer­fGE 95, 64, 86; 101, 239, 263; 122, 374, 394 f.; stR­spr []
  6. vgl. BVer­fGE 101, 239, 263; 123, 186, 257 []
  7. vgl. BVer­fGE 132, 302, 318 Rn. 43 m.w.N.; fern­er BVer­fGE 127, 1, 17 m.w.N.; “tatbe­standliche Rück­anknüp­fung” []
  8. vgl. BVer­fGE 127, 1, 18 f.; 127, 31, 48 f.; 127, 61, 77 f. []
  9. vgl. BVer­fGE 132, 302, 319 Rn. 44 unter Ver­weisung auf §§ 14, 18 Gew­StG; entsprechend für den Ver­an­la­gungszeitraum im Einkom­men­steuer­recht vgl. BVer­fGE 127, 1, 17; 127, 31, 47 f. []
  10. vgl. BVer­fGE 132, 302, 319 Rn. 45 m.w.N. []
  11. vgl. BVer­fGE 127, 1, 17 f.; 127, 31, 47 f.; 127, 61, 76 f. []
  12. vgl. BVer­fGE 127, 1, 20; 127, 31, 48 f.; 132, 302, 319 f. Rn. 45 f. m.w.N. []
  13. vgl. BVer­fGE 127, 1, 21; 127, 61, 79 f. []
  14. vgl. BVer­fGE 127, 31, 56 ff.; ein­schränk­end insoweit BVer­fGE 132, 302, 327 ff. Rn. 64 ff. []
  15. vgl. BVer­fGE 127, 31, 49; 132, 302, 323 f. Rn. 54 ff. []
  16. BGBl I S. 2715 []
  17. vgl. BVer­fGE 132, 302, 319 Rn. 44 []
  18. BGBl I S. 3858 []
  19. BGBl I S. 3955 []
  20. vgl. BT-Drs. 14/8887, S. 26 []
  21. vgl. dazu BVer­fGE 127, 31, 50; 143, 246, 385 Rn. 377; BVer­fG, Beschluss vom 07.03.2017 — 1 BvR 1314/12 u.a. 199; in BVer­fGE 132, 302, 326 Rn. 60 offen gelassen, weil in jen­em Fall jeden­falls der Vorschlag des Ver­mit­tlungsauss­chuss­es das Ver­trauen zer­stört hat­te []
  22. BVer­fGE 127, 31, 50 []
  23. zur Gewährleis­tungs­funk­tion des gel­tenden Rechts vgl. BVer­fGE 127, 31, 57; 132, 302, 327 Rn. 65, 330 f. Rn. 71 []
  24. BR-Drs. 638/01 []
  25. BR-Drs. 638/01 []
  26. BT-Drs. 14/6882 []
  27. vgl. BT-Drs. 14/7344, S. 12 []
  28. so bere­its BVer­fGE 132, 302, 327 ff. Rn. 64 ff. []
  29. vgl. BVer­fGE 127, 31, 57 ff. sowie dazu wiederum BVer­fGE 132, 302, 327 ff. Rn. 65 ff. []