Rückstellungen für einen Nachteilsausgleich bei Altersteilzeit

Arbeit­ge­ber dür­fen hin­sichtlich laufend­er Alter­steilzeitar­beitsverträge keine Rück­stel­lun­gen für den sog. Nachteil­saus­gle­ich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ bilden.

Rückstellungen für einen Nachteilsausgleich bei Altersteilzeit

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz u.a. Rück­stel­lun­gen für ungewisse Verbindlichkeit­en zu bilden. Die daraus fol­gende Pas­sivierungspflicht gehört zu den Grund­sätzen ord­nungsmäßiger Buch­führung1 und ist von der als Sparkasse buch­führungspflichti­gen Unternehmerin gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Steuer­bilanzen zu beacht­en2.

Rück­stel­lun­gen für ungewisse Verbindlichkeit­en set­zen entwed­er das Beste­hen ein­er ihrer Höhe nach ungewis­sen Verbindlichkeit oder die über­wiegende Wahrschein­lichkeit des Entste­hens ein­er Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Bei den Ansprüchen der Arbeit­nehmer auf Nachteil­saus­gle­ich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ han­delt es sich um in den Zeit­punk­ten des Abschlusses der jew­eili­gen Teilzeitar­beitsverträge sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit­en. Denn der Zahlungsanspruch set­zt u.a. voraus, dass dem Arbeit­nehmer nach dem Ende des Alter­steilzeitar­beitsver­hält­niss­es tat­säch­lich nur ein “gekürzter” geset­zlich­er Rente­nanspruch zuste­ht3. Damit fehlte es für die Entste­hung der Zahlungs­forderun­gen zu den Zeit­punk­ten des Abschlusses der Teilzeitar­beitsverträge noch an min­destens einem Tatbe­stand­se­le­ment.

Ist die Verpflich­tung am Bilanzs­tich­tag ‑wie hier- dem Grunde nach noch nicht rechtlich ent­standen, ist eine Rück­stel­lung nur zu bilden, wenn sie erstens mit über­wiegen­der Wahrschein­lichkeit entste­ht und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genom­men wird und wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzs­tich­tag abge­laufe­nen Wirtschaft­s­jahren verur­sacht ist4. Im Stre­it­fall liegt nur die erst­ge­nan­nte Voraus­set­zung vor, nicht aber auch die wirtschaftliche Verur­sachung der Verbindlichkeit­en in den bis zu den Bilanzs­tich­ta­gen abge­laufe­nen Wirtschaft­s­jahren.

Die über­wiegende Wahrschein­lichkeit der Entste­hung ist zu beja­hen, wenn zum betr­e­f­fend­en Bilanzs­tich­tag mehr Gründe für als gegen das Entste­hen der in Rede ste­hen­den Verbindlichkeit und die kün­ftige Inanspruch­nahme des Steuerpflichti­gen sprechen5. Im Stre­it­fall war aus den abgeschlosse­nen Alter­steilzeitvere­in­barun­gen eine Inanspruch­nahme der Unternehmerin hin­re­ichend wahrschein­lich. Denn es war davon auszuge­hen, dass die Arbeit­nehmer den zuge­sagten Nachteil­saus­gle­ich nach dem Ende der Alter­steilzeit auch in Anspruch nehmen wür­den.

An der Verur­sachung der Abfind­ungsverbindlichkeit­en im abge­laufe­nen Wirtschaft­s­jahr oder in den Vor­jahren fehlte es hier indessen.

Diese Pas­sivierungsvo­raus­set­zung erfordert, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbe­standsmerk­male zu den maßge­blichen Bilanzs­tich­ta­gen erfüllt sind und das Entste­hen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbe­standsmerk­malen abhängt. Maßgebend ist hier­nach die wirtschaftliche Wer­tung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struk­tur des Tatbe­stands, mit dessen Erfül­lung die Verbindlichkeit entste­ht6. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflich­tung muss in der Ver­gan­gen­heit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Ver­gan­ge­nes anknüpft, son­dern auch Ver­gan­ge­nes abgilt7. Uner­he­blich ist im Zusam­men­hang mit der Beurteilung der wirtschaftlichen Wesentlichkeit hinge­gen der Grad der Wahrschein­lichkeit der Ver­wirk­lichung des betr­e­f­fend­en Tatbe­standsmerk­mals8.

Wie aus­ge­führt, ist § 5 Abs. 7 Satz 1 TV ATZ dahin auszule­gen, dass der Abfind­ungsanspruch nur entste­ht, wenn es beim Ein­tritt des jew­eili­gen Arbeit­nehmers in den Ruh­e­s­tand tat­säch­lich zu ein­er Rentenkürzung kommt. Bei dem Tatbe­stand­se­le­ment des Ein­tritts ein­er Rentenkürzung, welch­es in Bezug auf die Arbeit­nehmer, für die die Unternehmerin die in Rede ste­hen­den Rück­stel­lun­gen gebildet hat, zu den Bilanzs­tich­ta­gen der Stre­it­jahre noch nicht ver­wirk­licht war, han­delt es sich um ein im vorste­hend beschriebe­nen Sinne wirtschaftlich wesentlich­es Tatbe­standsmerk­mal. Denn Sinn und Zweck der Abfind­ung nach § 5 Abs. 7 TV ATZ beste­ht ger­ade darin, jenen Arbeit­nehmern, die auf­grund ihrer Bere­itschaft zum Abschluss eines Alter­steilzeitar­beitsver­trags später eine Rentenkürzung hin­nehmen müssen, einen Nachteil­saus­gle­ich zu gewähren9. Es han­delt sich bei der Rentenkürzung somit um den eigentlichen wirtschaftlichen Beweg­grund für die Leis­tung der Abfind­ung. Der tat­säch­liche Ein­tritt der bei Ver­tragss­chluss erwarteten Rentenkürzung ist daher nicht nur in rechtlich-for­maler, son­dern auch in wirtschaftlich­er Hin­sicht eine wesentliche Tatbe­standsvo­raus­set­zung für die Entste­hung des Abfind­ungsanspruchs nach § 5 Abs. 7 TV ATZ.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2017 — I R 53/15

  1. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteil vom 25.05.2016 — I R 17/15, BFHE 254, 228, BSt­Bl II 2016, 930 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2012 — I R 66/11, BFHE 239, 315, BSt­Bl II 2013, 676 []
  3. vgl. LAG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 30.05.2016 — 1 Sa 1/16, Zeitschrift für Tarif, Arbeits- und Sozial­recht des öffentlichen Dien­stes ‑ZTR- 2016, 707; LAG Schleswig-Hol­stein, Urteil vom 19.05.2015 — 1 Sa 370b/14; LAG Nieder­sach­sen, Urteil vom 06.08.2008 — 2 Sa 1738/07 []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 27.06.2001 — I R 45/97, BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121; vom 06.06.2012 — I R 99/10, BFHE 237, 335, BSt­Bl II 2013, 196; vom 06.02.2013 — I R 8/12, BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686, jew­eils m.w.N. []
  5. z.B. BFH, Urteil vom 08.11.2000 — I R 10/98, BFHE 193, 406, BSt­Bl II 2001, 349 []
  6. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile in BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686; vom 15.03.2017 — I R 11/15, BFHE 258, 8, BSt­Bl II 2017, 1043 []
  7. BFH, Urteil vom 17.10.2013 — IV R 7/11, BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302, m.w.N. []
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 258, 8, BSt­Bl II 2017, 1043 []
  9. s.a. LAG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in ZTR 2016, 707; LAG Schleswig-Hol­stein, Urteil vom 19.05.2015 — 1 Sa 370 b/14; LAG Nieder­sach­sen, Urteil vom 06.08.2008 — 2 Sa 1738/07 []