Rück­la­gen­bil­dung im Regie­be­trieb einer Verbandskörperschaft

Die Bil­dung einer Rück­la­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist bei Regie­be­trie­ben einer Ver­bands­kör­per­schaft unter den glei­chen Vor­aus­set­zun­gen wie bei Regie­be­trie­ben einer kom­mu­na­len Gebiets­kör­per­schaft zuläs­sig. Man­gels gesetz­li­cher Beschrän­kun­gen reicht für deren steu­er­li­che Aner­ken­nung jedes „Ste­hen­las­sen“ der han­dels­recht­li­chen Gewin­ne als Eigen­ka­pi­tal aus, sofern anhand objek­ti­ver Umstän­de nach­voll­zo­gen und über­prüft wer­den kann, dass dem Regie­be­trieb die ent­spre­chen­den Mit­tel wei­ter­hin als Eigen­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung ste­hen sollen.

Rück­la­gen­bil­dung im Regie­be­trieb einer Verbandskörperschaft

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen u.a. der nicht den Rück­la­gen zuge­führ­te Gewinn eines Betriebs gewerb­li­cher Art i.S. des § 4 KStG ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit. Wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen sind, dass der Betrieb gewerb­li­cher Art nicht von der Kör­per­schaft­steu­er befreit ist und sei­nen Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­telt oder mehr als 350.000 EUR Umsatz im Kalen­der­jahr oder mehr als 30.000 EUR Gewinn im Wirt­schafts­jahr hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG führt die spä­te­re Auf­lö­sung der Rück­la­gen zu Zwe­cken außer­halb des Betriebs gewerb­li­cher Art eben­falls zu einem Gewinn i.S. des Sat­zes 1.

Die Rege­lun­gen ent­hal­ten eine Aus­schüt­tungs­fik­ti­on, da wegen der feh­len­den recht­li­chen Selb­stän­dig­keit des Betriebs gewerb­li­cher Art kei­ne tat­säch­li­chen Aus­schüt­tun­gen mög­lich sind [1]. Soweit für die­se fik­ti­ven Aus­schüt­tun­gen gemäß § 27 Abs. 1 bis 6 KStG, die gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinn­ge­mäß anwend­bar sind, Beträ­ge aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to als ver­wen­det gel­ten, lie­gen kei­ne steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te vor (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Im Ergeb­nis soll für juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts und deren wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung in der Form eines recht­lich unselb­stän­di­gen Betriebs gewerb­li­cher Art eine zwei­te Besteue­rungs­ebe­ne geschaf­fen wer­den, die aus Grün­den der Wett­be­werbs­gleich­heit zu einer ähn­li­chen Gesamt­steu­er­be­las­tung wie bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und ihren Gesell­schaf­tern führt [2].

Für die Ein­künf­te i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG fällt gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG Kapi­tal­ertrag­steu­er an, die gemäß §§ 2 Nr. 2, 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgel­ten­de Wir­kung hat und in den Streit­jah­ren gemäß § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG 10 % beträgt. Auch wenn der Betrieb gewerb­li­cher Art man­gels eige­ner Rechts­per­sön­lich­keit mit sei­ner Trä­ger­kör­per­schaft zivil­recht­lich iden­tisch ist, gel­ten dabei gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts als Gläu­bi­ge­rin der Kapi­tal­erträ­ge (und damit gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG als Schuld­ne­rin der Kapi­tal­ertrag­steu­er) und der Betrieb gewerb­li­cher Art als Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge, der gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Sät­ze 3 bis 5 EStG grund­sätz­lich der Ent­rich­tungs­schuld­ner der Kapi­tal­ertrag­steu­er ist.

Allei­ni­ges Steu­er­sub­jekt bleibt aber auch für die Ent­rich­tungs­schuld der Kapi­tal­ertrag­steu­er des Betriebs gewerb­li­cher Art aus­schließ­lich die Trä­ger­kör­per­schaft, da dem Betrieb gewerb­li­cher Art eine recht­li­che Orga­ni­sa­ti­ons­form fehlt, die nach den Rege­lun­gen der Abga­ben­ord­nung hand­lungs­fä­hig ist [3].

Die Kapi­tal­ertrag­steu­er für Gewin­ne des Betriebs gewerb­li­cher Art ent­steht gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG zum Zeit­punkt der Bilanz­er­stel­lung, spä­tes­tens aber acht Mona­te nach Ablauf des Wirt­schafts­jahrs. Davon zu tren­nen ist der Zufluss der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG bei der Trä­ger­kör­per­schaft. Im Fall eines Regie­be­triebs flie­ßen die­se Ein­künf­te zeit­gleich (pha­sen­kon­gru­ent) mit der Ent­ste­hung der Gewin­ne zum Abschluss des jewei­li­gen Wirt­schafts­jahrs zu, im Fall eines Eigen­be­triebs dage­gen grund­sätz­lich erst im Fol­ge­jahr [4]. Dies folgt aus den unter­schied­li­chen haus­hal­te­ri­schen Grund­la­gen. Wäh­rend Eigen­be­trie­be finanz­wirt­schaft­lich Son­der­ver­mö­gen der Trä­ger­kör­per­schaft sind, deren Gewinn erst dann in den all­ge­mei­nen Haus­halt der Trä­ger­kör­per­schaft über­führt wird, wenn dies das hier­für zustän­di­ge Gre­mi­um beschließt, flie­ßen Ein­nah­men der Regie­be­trie­be unmit­tel­bar in den Haus­halt der Trä­ger­kör­per­schaft und Aus­ga­ben wer­den unmit­tel­bar aus dem Haus­halt der Trä­ger­kör­per­schaft bestrit­ten [5].

§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist nicht auf die Betrie­be gewerb­li­cher Art kom­mu­na­ler Gebiets­kör­per­schaf­ten beschränkt, son­dern gilt wegen des all­ge­mei­nen Ver­wei­ses auf § 4 KStG auch für Betrie­be gewerb­li­cher Art ande­rer Kör­per­schaf­ten. Ent­spre­chen­des gilt für die Unter­schei­dung zwi­schen Eigen- und Regie­be­trie­ben, da hier­bei nicht auf das Haus­halts­recht abge­stellt wird, son­dern auf die Fra­ge, ob ein finanz­wirt­schaft­li­ches Son­der­ver­mö­gen ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit gebil­det wor­den ist [6].

Im Streit­fall kom­men nach der Sat­zung der Ver­bands­kör­per­schaft zwar sämt­li­che über­schüs­si­gen Bei­trä­ge, die nicht für die sat­zungs­mä­ßi­ge Rück­la­ge erfor­der­lich sind, über die Rück­ga­ben aus­schließ­lich den … – X … zugu­te. Dies reicht aber nicht für eine Ver­mö­gens­ab­gren­zung i.S. eines finanz­wirt­schaft­li­chen Son­der­ver­mö­gens aus, zumal es nichts an der unmit­tel­ba­ren Ver­fü­gungs­be­fug­nis der Ver­bands­kör­per­schaft als Trä­ger­kör­per­schaft ändert. Im Ergeb­nis liegt ein Betrieb gewerb­li­cher Art ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit in der Form eines Regie­be­triebs vor.

Die Bil­dung einer Rück­la­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ist auch bei einem als Regie­be­trieb geführ­ten Betrieb gewerb­li­cher Art mög­lich [7].

Im Gesetz wer­den weder der Begriff der „Rück­la­gen“ noch die Vor­aus­set­zun­gen einer Zufüh­rung zu den Rück­la­gen defi­niert. Aller­dings ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber mit den Rege­lun­gen zu den Betrie­ben gewerb­li­cher Art grund­sätz­lich das Ziel ver­folgt, die Gleich­be­hand­lung die­ser Betrie­be mit Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu errei­chen [8]. Die Aus­schüt­tungs­fik­ti­on des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG und die Fik­ti­on des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG, die Trä­ger­kör­per­schaft als Gläu­bi­ge­rin der Kapi­tal­erträ­ge und den Betrieb gewerb­li­cher Art als Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge anzu­se­hen, beru­hen auf dem Gedan­ken, den Betrieb gewerb­li­cher Art zur Schaf­fung zwei­er Besteue­rungs­ebe­nen wie eine „vir­tu­el­le Kapi­tal­ge­sell­schaft“ [9] zu behan­deln. Die­ser Gedan­ke einer vir­tu­el­len Kapi­tal­ge­sell­schaft gilt sowohl für Eigen- als auch für Regie­be­trie­be und umfasst grund­sätz­lich auch die Mög­lich­keit, Gewin­ne des Betriebs gewerb­li­cher Art nicht sofort im Wege der Aus­schüt­tung der zwei­ten Besteue­rungs­ebe­ne zufüh­ren zu müs­sen, son­dern spei­chern zu dür­fen. Dem ent­spricht die gesetz­lich ein­ge­räum­te Mög­lich­keit, Rück­la­gen bil­den zu dür­fen, die erst zum Zeit­punkt der spä­te­ren Auf­lö­sung die zwei­te Besteue­rungs­ebe­ne auslösen.

Die Unter­schie­de zwi­schen Eigen- und Regie­be­trie­ben füh­ren zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Zwar kann die Trä­ger­kör­per­schaft bei Regie­be­trie­ben im Gegen­satz zu Eigen­be­trie­ben unmit­tel­bar über den Gewinn ver­fü­gen. Dem Gesetz ist aber hin­sicht­lich der Zuläs­sig­keit der Rück­la­gen­bil­dung kei­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Eigen- und Regie­be­trie­ben zu ent­neh­men. Viel­mehr spricht das Ziel einer Gleich­be­hand­lung sämt­li­cher Betrie­be gewerb­li­cher Art ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit mit Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten für ein steu­er­recht­li­ches Ver­ständ­nis der Rück­la­gen, das grund­sätz­lich sowohl für Eigen- als auch für Regie­be­trie­be gilt. Außer­dem ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Annah­me der kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Aus­schüt­tung bei einem Betrieb gewerb­li­cher Art ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit ledig­lich auf einer Fik­ti­on beruht. Damit ist auch die Aus­nah­me der Zufüh­rung zu den Rück­la­gen nur eine Fik­ti­on, die nicht allein unter Hin­weis auf die tat­säch­li­che unmit­tel­ba­re Ver­fü­gungs­be­fug­nis der Trä­ger­kör­per­schaft ver­neint wer­den kann.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt nicht der Aus­le­gung der Finanz­ver­wal­tung, wonach die Rück­la­gen­bil­dung bei Regie­be­trie­ben nur unter bestimm­ten zusätz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen zuzu­las­sen ist [10].

Für die­se zusätz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen fehlt eine gesetz­li­che Grund­la­ge [11]. Sie wur­den auch nicht durch das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328 bestä­tigt [12]. Bei die­sen Aus­füh­run­gen han­del­te es sich ledig­lich um ein obiter dic­tum. Ent­schei­dend war in jener Ent­schei­dung allein, aus den unter­schied­li­chen haus­hal­te­ri­schen Vor­ga­ben für Regie- und Eigen­be­trie­be abzu­lei­ten, dass die zu die­sem Zeit­punkt nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung für sämt­li­che Betrie­be gewerb­li­cher Art ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit gel­ten­den Ein­schrän­kun­gen für die Bil­dung von Rück­la­gen [13] jeden­falls nicht auf Eigen­be­trie­be anwend­bar seien.

Die Zufüh­rung zu den Rück­la­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG setzt dar­über hin­aus weder den ‑im Streit­fall gege­be­nen- for­ma­len Aus­weis als han­dels­bi­lan­zi­el­le Rück­la­ge i.S. des § 272 HGB noch eine ‑bei der Ver­bands­kör­per­schaft als Ver­bands­kör­per­schaft nicht in Betracht kom­men­de- haus­halts­recht­lich bin­den­de Mit­tel­re­ser­vie­rung auf Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft vor­aus [14]. Für eine ent­spre­chen­de Ein­schrän­kung der vom Gesetz­ge­ber aus­drück­lich ein­ge­räum­ten Dis­po­si­ti­ons­be­fug­nis ist in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG eben­falls kei­ne aus­rei­chen­de gesetz­li­che Grund­la­ge erkennbar.

Die Aus­le­gung des Rück­la­gen­be­griffs muss sich viel­mehr an dem steu­er­li­chen Zweck ori­en­tie­ren, auch Betrie­ben gewerb­li­cher Art die Mög­lich­keit zu eröff­nen, ihre han­dels­recht­li­chen Gewin­ne erst dann der Kapi­tal­ertrag­steu­er zu unter­wer­fen, wenn sie nicht mehr für Zwe­cke des Betriebs genutzt, son­dern auf die Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft über­führt wer­den. Außer­dem ist der fik­ti­ve Cha­rak­ter der Rück­la­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG zu berück­sich­ti­gen. Dem wür­den sowohl das Erfor­der­nis eines for­ma­len Aus­wei­ses als Rück­la­ge als auch die Anknüp­fung an eine haus­halts­recht­lich bin­den­de Mit­tel­re­ser­vie­rung auf Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft widersprechen.

Dem­entspre­chend hat der BFH für den Fall eines Eigen­be­triebs ent­schie­den, dass des­sen Gewin­ne schon dann als den Rück­la­gen zuge­führt gel­ten, wenn sie nicht durch einen Aus­schüt­tungs­be­schluss oder durch eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) an die Trä­ger­kör­per­schaft für Zwe­cke außer­halb des Betriebs gewerb­li­cher Art über­führt wor­den sind [15]. Damit hat der BFH für Eigen­be­trie­be bestä­tigt, dass grund­sätz­lich jedes „Ste­hen­las­sen“ der han­dels­recht­li­chen Gewin­ne als Eigen­ka­pi­tal für Zwe­cke des Betriebs gewerb­li­cher Art aus­reicht, unab­hän­gig davon, ob dies in der Form der Zufüh­rung zu den Gewinn­rück­la­gen, als Gewinn­vor­trag oder unter einer ande­ren Posi­ti­on des Eigen­ka­pi­tals geschieht [16].

Von die­ser Recht­spre­chung ist grund­sätz­lich auch im Fall eines Regie­be­triebs aus­zu­ge­hen, da Eigen- und Regie­be­trie­be man­gels einer ent­spre­chen­den Dif­fe­ren­zie­rung in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG so weit wie mög­lich gleich zu behan­deln sind. Dies gilt nicht nur im Bereich kom­mu­na­ler Gebiets­kör­per­schaf­ten, son­dern auch für Regie­be­trie­be ande­rer Kör­per­schaf­ten. Aller­dings ist zu berück­sich­ti­gen, dass bei einem Regie­be­trieb ‑im Gegen­satz zu einem Eigen­be­trieb- kein Aus­schüt­tungs­be­schluss erfor­der­lich ist, um der Trä­ger­kör­per­schaft die Ver­fü­gung über die Gewin­ne des Betriebs gewerb­li­cher Art zu ermög­li­chen. Des­halb muss anhand objek­ti­ver Umstän­de nach­voll­zo­gen und über­prüft wer­den kön­nen, dass dem Regie­be­trieb die ent­spre­chen­den Mit­tel wei­ter­hin als Eigen­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung ste­hen. Ange­sichts der auf Fik­tio­nen basie­ren­den Besteue­rungs­merk­ma­le sind hier­an aber kei­ne stren­gen Anfor­de­run­gen zu stellen.

Auch für Liqui­di­täts­ab­flüs­se an die Trä­ger­kör­per­schaft, bei­spiels­wei­se durch Gewäh­rung eines Dar­le­hens des Betriebs gewerb­li­cher Art an die Trä­ger­kör­per­schaft, gel­ten grund­sätz­lich kei­ne wei­te­ren Ein­schrän­kun­gen. Dies folgt zum einen aus der Anknüp­fung der Aus­schüt­tungs­fik­ti­on des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG an die bilan­zi­el­le Grö­ße des han­dels­recht­li­chen Jah­res­über­schus­ses, für den Liqui­di­täts­über­le­gun­gen grund­sätz­lich kei­ne Rol­le spie­len [17], und zum ande­ren aus der grund­sätz­li­chen Aner­ken­nung von Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen dem Betrieb gewerb­li­cher Art und sei­ner Trä­ger­kör­per­schaft [18]. Aller­dings sind im Ver­hält­nis zwi­schen Trä­ger­kör­per­schaft und Betrieb gewerb­li­cher Art die für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und deren Allein­ge­sell­schaf­ter ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze über vGA ent­spre­chend anwend­bar [19], wobei wegen der recht­li­chen Iden­ti­tät zwi­schen Trä­ger­kör­per­schaft und Betrieb gewerb­li­cher Art die zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit des Rechts­ge­schäfts kei­ne Rol­le spie­len kann [20].

Im Streit­fall sind die ermit­tel­ten Jah­res­über­schüs­se in der Bilanz aus­drück­lich in eine sat­zungs­mä­ßi­ge (Gewinn-)Rücklage ein­ge­stellt wor­den. Das Zusam­men­spiel zwi­schen der in § 3 Abs. 1 der Sat­zung vor­ge­se­he­nen Gewinn­rück­la­ge und dem tat­säch­li­chen Aus­weis einer sol­chen Rück­la­ge in der Bilanz reicht aus, um nach­voll­zie­hen zu kön­nen, dass die erziel­ten Gewin­ne wei­ter­hin für Zwe­cke des BgA – X als Eigen­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung stehen.

Dar­über hin­aus führt der Liqui­di­täts­ab­fluss durch die Vor­fi­nan­zie­rung der Aus­ga­ben des BgA Pro­jek­te nicht zu einer vGA des BgA X. Zwar hat der BgA – X dem BgA Pro­jek­te Finanz­mit­tel zur Ver­fü­gung gestellt, die in der Bilanz nicht als (Darlehens-)Forderung gegen­über dem BgA Pro­jek­te, son­dern ledig­lich als Vor­rä­te aus­ge­wie­sen wer­den. Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der BgA – X dem BgA Pro­jek­te die Finanz­mit­tel aber trotz­dem „wie Dar­le­hen“ und nicht „wie Gewin­ne“ zur Ver­fü­gung gestellt, da sie mit Zin­sen zurück­ge­zahlt wor­den sei­en. Dies wider­spricht weder Denk­ge­set­zen noch all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen, da sich im Rah­men der kon­so­li­dier­ten Gesamt­bi­lanz die vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­ne Dar­le­hens­for­de­rung und die ent­spre­chen­de Ver­bind­lich­keit des BgA Pro­jek­te auf­he­ben. Auch dass das Finanz­ge­richt als Beleg für die Annah­me eines Dar­le­hens auf den Ver­trag mit der … vom …12 2004 Bezug nimmt, der aus­schließ­lich dem BgA Pro­jek­te zuzu­ord­nen ist, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Denn im Zusam­men­hang mit den Sat­zungs­re­ge­lun­gen in § 3 Abs. 1 und § 5 Abs. 4 wird aus die­sem Ver­trag trotz­dem deut­lich, dass die aus die­sen Ver­trä­gen zuflie­ßen­den Ein­nah­men letzt­lich beim BgA – X zu einer ver­zins­ten Rück­füh­rung der dem BgA Pro­jek­te vor­fi­nan­zier­ten Aus­ga­ben führen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Janu­ar 2018 – VIII R 15/​16

  1. BFH, Urtei­le vom 11.07.2007 – I R 105/​05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II. 1.; in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 12[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II. 1.; vom 23.01.2008 – I R 18/​07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II. 2.b aa; vom 25.03.2015 – I R 52/​13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172[]
  3. zur Kör­per­schaft­steu­er des Betriebs gewerb­li­cher Art grund­le­gend BFH, Urteil vom 13.03.1974 – I R 7/​71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; zum Streit­stand Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 19 ff., und Meier/​Semelka in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 4 KStG Rz 6, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 77/​11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 20, m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II. 2.b cc; in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 14[]
  6. gl.A. Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock ‑D/​P/​M‑, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 4 KStG Rz 302[]
  7. a.A. Bott, DStZ 2009, 710, 724; kri­tisch auch HHR/​Meier/​Semelka, § 4 KStG Rz 127; Bott, DStZ 2015, 112, 122[]
  8. BT-Drs. 14/​2683, S. 114 f.[]
  9. Mär­tens in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 22[]
  10. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2015, 111, Rz 35; zustim­mend Blümich/​Ratschow, § 20 EStG Rz 344[]
  11. gl.A. Bott, DStZ 2015, 112, 122; Bott/​Schiffers, DStZ 2013, 886, 900[]
  12. a.A. wohl Bürst­ing­haus in Hidien/​Jürgens, Die Besteue­rung der öffent­li­chen Hand, § 5 Rz 884 f.[]
  13. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2005, 831, Rz 23[]
  14. vgl. auch Krä­mer in D/​P/​M, a.a.O., § 4 KStG Rz 305a und 309[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 15 und 22[]
  16. vgl. auch BMF, Schrei­ben in BStBl I 2015, 111, Rz 34; Ver­fü­gung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Karls­ru­he vom 07.10.2015 S 270.6/43-St 212, unter V.02.01.1; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 452.5; Gastl in Hidien/​Jürgens, a.a.O., § 6 Rz 101[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 22 und 25; von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 64; HHR/​Intemann, § 20 EStG Rz 360; kri­tisch zur Berück­sich­ti­gung von Liqui­di­täts­über­le­gun­gen auch Krä­mer in D/​P/​M, a.a.O., § 4 KStG Rz 313 und Bott/​Schiffers, DStZ 2013, 886, 892 und 899[]
  18. BFH, Urteil vom 09.07.2003 – I R 48/​02, BFHE 203, 71, BStBl II 2004, 425[]
  19. vgl. auch BFH, Urtei­le vom 10.07.1996 – I R 108–109/95, BFHE 181, 277, BStBl II 1997, 230; vom 17.05.2000 – I R 50/​98, BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558; BFH, Beschluss vom 06.11.2007 – I R 72/​06, BFHE 219, 545, BStBl II 2009, 246[]
  20. vgl. auch Jür­gens in Hidien/​Jürgens, a.a.O., § 5 Rz 421[]