Refinanzierungszinsen für notleidende Gesellschafterdarlehen

5. November 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Ein Verzicht des Gesellschafters auf ein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein kann für Schuldzinsen, die auf ein Refinanzierungsdarlehen gezahlt werden, bis zum Eintritt des Besserungsfalls zu einem Wechsel des Veranlassungszusammenhangs der Aufwendungen hin zu den Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Ein Wechsel des Veranlassungszusammenhangs tritt insbesondere ein, wenn der Gesellschafter durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungsansprüche aus dem Gesellschafterdarlehen die Eigenkapitalbildung und Ertragskraft der Gesellschaft stärken will.

Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG kommt für Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Kapitalerträgen aus einem Gesellschafterdarlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) stehen, gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich auch dann nicht zur Anwendung, wenn die geschuldeten Kapitalerträge von der Gesellschaft nicht gezahlt werden.

Verzichtet also ein Gesellschafter unter der auflösenden Bedingung der Besserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft auf sein Gesellschafterdarlehen, um deren Eigenkapitalbildung und Ertragskraft zu stärken, sind bei ihm weiterhin anfallende Refinanzierungszinsen nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit früheren Zinseinkünften abziehbar, wie der Bundesfinanzhofjetzt entschieden hat. Die nunmehr durch die Beteiligungserträge veranlassten Refinanzierungszinsen sind vielmehr nur auf Antrag zu 60 % als Werbungskosten abziehbar.

Nimmt für die Veranlassungszeiträume ab 2009 ein mindestens zu 10 % am Stammkapital beteiligter Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Darlehen bei einer Bank auf, um selbst ein verzinsliches Gesellschafterdarlehen an die Kapitalgesellschaft auszureichen, sind die Schuldzinsen für das Refinanzierungsdarlehen grundsätzlich als Werbungskosten durch die Erträge aus dem Gesellschafterdarlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) veranlasst. Diese Werbungskosten können ohne die Beschränkungen des ansonsten geltenden Werbungskostenabzugsverbots (§ 20 Abs. 9, 2. Halbsatz EStG) bei den tariflich besteuerten Kapitaleinkünften des Gesellschafters abgezogen werden (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Dies gilt, wie der Bundesfinanzhof jetzt klargestellt hat, auch, wenn die Kapitalgesellschaft die geschuldeten Zins- und Tilgungszahlungen aus dem Gesellschafterdarlehen nicht erbringt.

Verzichtet der Gesellschafter aber gegenüber der Kapitalgesellschaft auf sein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein, kann dies für Schuldzinsen, die auf das Refinanzierungsdarlehen gezahlt werden, bis zum Eintritt des Besserungsfalls zu einem Wechsel des Veranlassungszusammenhangs der Aufwendungen weg von den Kapitalerträgen aus dem Gesellschafterdarlehen hin zu den Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Ein solcher Wechsel des Veranlassungszusammenhangs tritt insbesondere ein, wenn der Gesellschafter durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungsansprüche aus dem Gesellschafterdarlehen die Eigenkapitalbildung und Ertragskraft der Gesellschaft stärken will. Der Wechsel des Veranlassungszusammenhangs hat zur Folge, dass die Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen nunmehr dem Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9, 2. Halbsatz EStG unterliegen.

Um wenigstens 60 % der Refinanzierungszinsen abziehen zu können, muss der Gesellschafter spätestens mit Abgabe der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr des Forderungsverzichts gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Anwendung des sog. Teileinkünfteverfahrens (§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG) für die Dividenden aus der Kapitalgesellschaft und die damit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten beantragen, was im Streitfall nicht erfolgt war. Dies sollte zur Vermeidung von Nachteilen in der Sanierungspraxis bedacht werden.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall bedeutete dies: Die von den Gesellschaftern für das zur Finanzierung der Stammeinlagen aufgenommene Darlehen getragenen Schuldzinsen (jeweils 5.800 € in beiden Streitjahren) sind Werbungskosten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Bezügen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG stehen.

Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen “auslösenden Moments”, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre1. Die Gesellschafter haben das Darlehen zur Finanzierung der Stammeinlagen im Rahmen der Gründung der GmbH aufgenommen. Sie wollten aus der Gesellschaft Beteiligungserträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen. Dieser Veranlassungszusammenhang ist auch in den Streitjahren noch maßgeblich. Denn für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten ist grundsätzlich auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abzustellen2.

Die Schuldzinsen aus dem Darlehen zur Refinanzierung der Stammeinlagen unterfallen jedoch dem Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG. Sie stehen mit Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zusammenhang, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.

Die Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, nach der § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG für Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht anzuwenden ist, wenn vom Gesellschafter ein wirksamer Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt wird, findet im Streitfall -wie vom Finanzgericht zutreffend erkannt- keine Anwendung.

Der erforderliche Antrag ist von den Gesellschaftern weder zusammen mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 noch mit der Erklärung für das Streitjahr 2010 gestellt worden (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Eine Nachholung des Antrags durch die Gesellschafter, die bei der Erstellung der Einkommensteuererklärungen fachkundig beraten waren, ist ausgeschlossen. Der Gesetzgeber hat durch die Verwendung des Wortes “spätestens” eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Ausübung des Wahlrechts zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung befristet ist3. Die Gesellschafterin erfüllte im vorliegenden Fall zudem weder die Voraussetzung, mindestens zu 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt zu sein (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG), noch ist festgestellt, dass sie in den Streitjahren beruflich für die GmbH tätig war (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG).

Das Finanzgericht hat ebenfalls zutreffend entschieden, dass ein Abzug der Schuldzinsen gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG ausgeschlossen ist, soweit die Gesellschafter vollständig auf Zinszahlungen und die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein gegenüber der GmbH verzichtet hatten und in den Streitjahren auf die zur Refinanzierung aufgenommenen Darlehen Schuldzinsen zahlen mussten.

Für diese Schuldzinsen bestand -unabhängig von der Besserungsabrede- in den Streitjahren kein wirtschaftlicher Zusammenhang zu (künftigen) Kapitalerträgen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) aus den Gesellschafterdarlehen, die nach Eintritt des Besserungsfalls erzielbar waren, sondern nur zu den Beteiligungserträgen aus der GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die in den Streitjahren aber ebenfalls nicht erzielt wurden. Die Gesellschafter hätten einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG stellen müssen, um gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG die Nichtanwendung des Werbungskostenabzugsverbots aus § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG für diese Schuldzinsen zu erreichen. Daran fehlt es. Auch bestand kein Veranlassungszusammenhang der Refinanzierungszinsen mehr zu früheren Kapitalerträgen aus den Gesellschafterdarlehen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Das Finanzgericht hat zu Recht erkannt, dass die Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen in den Streitjahren nicht durch die nach Eintritt des Besserungsfalls erzielbaren Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern nur noch durch die Beteiligungserträge der Gesellschafter gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG veranlasst waren. Aufgrund des Verzichts auf die Ansprüche aus den Gesellschafterdarlehen hat sich der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang der Refinanzierungszinsen, der zu den Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aus den Gesellschafterdarlehen bestand, hin zu den Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG verlagert.

Verzichtet ein Gesellschafter wie hier unter der auflösenden Bedingung der Besserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft auf ein Gesellschafterdarlehen, liegen Darlehensforderungen nicht mehr vor, solange die Bedingung für den Wegfall des Verzichts nicht eingetreten ist. Der auflösend bedingte Forderungsverzicht führt -für die Dauer bis zum Bedingungseintritt- zum Wegfall der Forderung4. Bei Eintritt des Besserungsfalls werden die Gesellschafterdarlehen wieder zu Fremdkapital5. Der Eintritt der Bedingung entfaltet jedoch keine Rückwirkung6.

Maßgebendes auslösendes Moment für die Tragung der Refinanzierungszinsen war in den Streitjahren danach nicht, dass die Gesellschafter nach Eintritt des Besserungsfalls wieder Kapitalerträge der GmbH aus den Gesellschafterdarlehen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG würden erzielen können. Denn dieser Zusammenhang wird bei wertender Betrachtung von der Entscheidung der Gesellschafter überlagert, durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungszahlungen aus den Gesellschafterdarlehen bis zum Eintritt des Besserungsfalls die Ertragslage und Eigenkapitalbildung der GmbH zu fördern und damit die Substanz ihrer Beteiligungen zu stärken und höhere Beteiligungserträge zu erzielen. Durch diese Entscheidung der Gesellschafter ist der zunächst unzweifelhaft begründete Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen zu den Kapitalerträgen aus den Gesellschafterdarlehen unterbrochen und ein neuer Veranlassungszusammenhang der Refinanzierungszinsen zu den Beteiligungserträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG begründet worden7. Es kommt somit entgegen der Meinung der Gesellschafter auch nicht zu systemwidrigen Ergebnissen im Streitfall. Denn die Refinanzierungszinsen können unter dem neu begründeten Veranlassungszusammenhang zu den Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG weiterhin dem Grunde nach als Werbungskosten abzugsfähig sein.

Für die durch die Beteiligungserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) veranlassten Refinanzierungszinsen greift in den Streitjahren jedoch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG ein. Da die Gesellschafter für die Kapitalerträge aus der GmbH keinen wirksamen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt haben, kommt § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, nach dem § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG in diesem Fall nicht gilt, nicht zur Anwendung.

Die Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen sind in den Streitjahren auch nicht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG als nachträgliche Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abzugsfähig, die mit den bis zum Verzicht auf die Gesellschafterdarlehen erzielten früheren Zinseinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Zusammenhang stehen. Die Entscheidung der Gesellschafter, bis zum Eintritt des Besserungsfalls auf Einnahmen aus den Gesellschafterdarlehen zu verzichten, um ihre Beteiligungen an der GmbH zu stärken und um höhere Beteiligungserträge erzielen zu können, hat den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang zwischen den Refinanzierungszinsen und den früheren Kapitalerträgen aus dem Gesellschafterdarlehen beendet. Der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang ist mit dem Verzicht der Gesellschafter durch einen neuen Zusammenhang zu den Beteiligungserträgen ersetzt worden. Daher können die Rechtsgrundsätze zur Abzugsfähigkeit nachträglicher Schuldzinsen8, die einen fortbestehenden Veranlassungszusammenhang zu den früheren Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bis zum Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen voraussetzen, im Streitfall keine Anwendung finden9.

Hinsichtlich der Refinanzierungszinsen, die mit dem Darlehen in Zusammenhang stehen, auf dessen Rückzahlung teilweise verzichtet wurde und hinsichtlich der weiteren streitigen Werbungskosten erweist sich die Vorentscheidung jedoch als rechtsfehlerhaft. Sie ist aufzuheben.

Das Werbungskostenabzugsverbot aus § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG gilt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG nicht für Kapitalerträge aus einem Gesellschafterdarlehen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn diese von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Das Finanzgericht stützt sich zu Unrecht darauf, dass die Regelungen in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht anzuwenden sind, wenn Zinszahlungen auf ein Gesellschafterdarlehen von der Gesellschaft zwar zivilrechtlich geschuldet, aber nicht erbracht werden.

Eine Verpflichtung der GmbH zur Zahlung von Zinsen auf das Gesellschafterdarlehen bestand in den Streitjahren noch, soweit die Gesellschafter auf Zins- und Tilgungsansprüche nicht verzichtet hatten. Die Nichtzahlung der geschuldeten Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen bewirkt aber nicht, dass die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG in den Streitjahren nicht erfüllt sind. Zwar könnte aus dem Merkmal “gezahlt” in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG geschlossen werden, dass stets eine tatsächliche Zahlung vom Schuldner an den Gläubiger erfolgen muss, damit die Ausschlusswirkung der Regelung für Kapitalerträge aus dem Gesellschafterdarlehen und für das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG greift. Eine derart enge Auslegung entspricht aber nicht dem Sinn und Zweck des Gesetzes10. Dies lässt sich daraus ableiten, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG sowohl für laufende Kapitalerträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) als auch für Veräußerungsgewinne (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) gilt. Aus dem Ausschluss sowohl der laufenden Kapitalerträge als auch der Veräußerungsgewinne in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG aus dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG und dem damit verbundenen Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG geht hervor, dass das Gesellschafterdarlehen eines zu mindestens 10 % beteiligten Gesellschafters mit den laufenden Erträgen und dem Vermögensstamm nicht der Besteuerung in der Schedule unterliegen soll. Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob vom Gesellschafter aus dem Gesellschafterdarlehen tatsächlich Kapitalerträge erzielt werden. Folglich ist das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG in den Streitjahren nicht auf die Aufwendungen (Schuldzinsen) anzuwenden, die mit dem -hier teilweise fortbestehenden- Gesellschafterdarlehen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Zudem ist unklar, wie die Feststellung des Finanzgericht zu verstehen ist, die geschuldeten Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen seien “faktisch nicht gezahlt” worden. Eine fehlende Zahlung der Zinsen erlaubt noch nicht den Schluss, dass dem Gesellschafter in den Streitjahren keine Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen gemäß § 11 EStG zugeflossen sind. Denn bei einer Aufwandsbuchung der GmbH für die geschuldeten Zinsen wären diese dem Gesellschafter als beherrschendem Gesellschafter auch ohne tatsächliche Zahlung i.S. des § 11 EStG zugeflossen11. Ausführungen des Finanzgericht zur Behandlung des Darlehens bei der GmbH in den Streitjahren fehlen jedoch.

Ferner hat das Finanzgericht den Abzug der Steuerberatungs- und Finanzierungskosten sowie Fachliteratur und Bankgebühren gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG versagt, ohne ausreichende Feststellungen zum Veranlassungszusammenhang dieser Aufwendungen zu treffen. Ein Veranlassungszusammenhang dieser Werbungskosten kommt in den Streitjahren insbesondere auch mit den Zinseinkünften aus dem Gesellschafterdarlehen in Betracht, für das das Finanzamt die gezahlten Zinsen als tarifliche Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteuert und die Refinanzierungszinsen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zum Abzug zugelassen hat, weil das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht anzuwenden ist. Sofern es sich bei den streitigen Kosten um Werbungskosten handelt, die im Zusammenhang mit diesen Zinseinkünften stehen, wäre der Werbungskostenabzug entsprechend der Veranlassungsbeiträge quotal zuzulassen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Oktober 2017 – VIII R 19/16

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a; BFH, Urteil vom 07.06.2016 – VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769, Rz 38
  2. BFH, Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 28/04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699, unter II. 2.a
  3. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.2015 – VIII R 50/14, BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894, Rz 14 ff., m.w.N.
  4. s. z.B. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz 15; BMF, Schreiben vom 02.12 2003 – IV A 2-S 2743-5/03, BStBl I 2003, 648
  5. BFH, Urteile vom 30.05.1990 – I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, unter II. 3.b; vom 15.04.2015 – I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 18
  6. BFH, Urteil in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, unter II. 3.c
  7. s. für den insoweit vergleichbaren Fall von Refinanzierungsaufwendungen für ein zinslos oder teilentgeltlich gewährtes Darlehen BFH, Urteile vom 02.05.2001 – VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668, unter 2.a aa; und vom 25.07.2000 – VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, unter 5.a
  8. s. ausführlich BFH, Urteil vom 08.04.2014 – IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635, Rz 15, m.w.N.
  9. a.A. Kahlert, Deutsches Steuerrecht 2018, 229, 232
  10. vgl. zur weiten Auslegung der Vorschrift auch Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 32d Rz 12; Egner/Quinten in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 32d Rz 8; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 76, sowie Weiss in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32d Rz 204; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 53
  11. vgl. BFH, Urteile vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 15.06.2016 – VI R 6/13, BFHE 254, 134, BStBl II 2016, 903, Rz 12, auch zur Abgrenzung von der verdeckten Einlage

 
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