Portugiesische Zinseinkünfte — und die Quellensteuer

Ob Betrieb­saus­gaben und Betrieb­sver­mö­gens­min­derun­gen mit den den aus­ländis­chen Einkün­ften zugrunde liegen­den Ein­nah­men i.S. des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirtschaftlichem Zusam­men­hang ste­hen, bes­timmt sich nach dem Ver­an­las­sung­sprinzip1. In die Bemes­sung des Anrech­nung­shöch­st­be­trags nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG kön­nen auch Wertverän­derun­gen des Ver­mö­gensstamms einge­hen.

Portugiesische Zinseinkünfte — und die Quellensteuer

Für die im vor­liegen­den Stre­it­fall zu beurteilen­den por­tugiesis­chen Zin­seinkün­fte der hier kla­gen­den, im Inland mit ihrem Wel­teinkom­men unbeschränkt steuerpflichti­gen Anlegerin (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG) sieht das ein­schlägige Abkom­men zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Por­tugiesis­chen Repub­lik zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung auf dem Gebi­et der Steuern vom Einkom­men und Ver­mö­gen vom 15.07.1980 ‑DBA-Por­tu­gal 1980-2 bei ein­er in der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land (Deutsch­land) ansäs­si­gen Per­son die Anrech­nung der in Por­tu­gal ein­be­hal­te­nen Quel­len­s­teuern auf die deutsche Kör­per­schaft­s­teuer, die auf die betr­e­f­fend­en Einkün­fte ent­fällt, vor (Art. 24 Abs. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb i.V.m. Art. 11 Abs. 2 DBA-Por­tu­gal 1980).

Aus dem Abkom­men ergibt sich allerd­ings nicht, in welch­er Weise und in welchem Umfang die gezahlten aus­ländis­chen Quel­len­s­teuern auf die deutsche Kör­per­schaft­s­teuer, die auf die entsprechen­den aus­ländis­chen Einkün­fte ent­fällt, anzurech­nen sind. Die Anrech­nung und deren Modal­itäten richt­en sich deshalb allein nach inner­staatlichem (deutschem) Recht (vgl. § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG) und damit für Genossen­schaften, die ‑wie die Anlegerin- in Deutsch­land ansäs­sig sind, nach § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 i.V.m. § 34d EStG3. Danach ist bei unbeschränkt Steuerpflichti­gen, die mit aus­ländis­chen Einkün­ften in dem Staat, aus dem die Einkün­fte stam­men, zu ein­er der deutschen Kör­per­schaft­s­teuer entsprechen­den Steuer herange­zo­gen wer­den, die fest­ge­set­zte und gezahlte und um einen ent­stande­nen Ermäßi­gungsanspruch gekürzte aus­ländis­che Steuer auf die deutsche Kör­per­schaft­s­teuer anzurech­nen, die auf die Einkün­fte aus diesem Staat ent­fällt. Die Voraus­set­zun­gen dieser Regelun­gen sind ‑wovon die Beteiligten zu Recht aus­ge­hen- erfüllt.

Stre­it­ig ist hinge­gen die Höhe der nach § 34c Abs. 1 EStG anzurech­nen­den Steuer. Bei unbeschränkt Steuerpflichti­gen, die mit aus­ländis­chen Einkün­ften in dem Staat, aus dem die Einkün­fte stam­men, zu ein­er der deutschen Einkom­men­steuer entsprechen­den Steuer herange­zo­gen wer­den, ist die fest­ge­set­zte und gezahlte und um einen ent­stande­nen Ermäßi­gungsanspruch gekürzte aus­ländis­che Steuer auf die deutsche Einkom­men­steuer anzurech­nen, die auf die Einkün­fte aus diesem Staat ent­fällt (§ 34c Abs. 1 Satz 1 EStG). Die auf diese aus­ländis­chen Einkün­fte ent­fal­l­ende deutsche Einkom­men­steuer ist nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG in der Weise zu ermit­teln, dass die sich bei der Ver­an­la­gung des zu ver­s­teuern­den Einkom­mens ‑ein­schließlich der aus­ländis­chen Einkün­fte- nach den §§ 32a, 32b, 32c, 34 und 34b EStG ergebende deutsche Einkom­men­steuer im Ver­hält­nis dieser aus­ländis­chen Einkün­fte zur Summe der Einkün­fte aufgeteilt wird. Gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sind, wenn es sich ‑wie bei der Anlegerin- um aus­ländis­che Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen i.S. des § 34d Nr. 6 EStG han­delt, die zum Gewinn eines inländis­chen Betriebs gehören, Betrieb­saus­gaben und Betrieb­sver­mö­gens­min­derun­gen abzuziehen, die mit den diesen Einkün­ften zugrunde liegen­den Ein­nah­men in wirtschaftlichem Zusam­men­hang ste­hen.

Der Begriff des wirtschaftlichen Zusam­men­hangs ist in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht definiert. Er bes­timmt sich nach dem Ver­an­las­sung­sprinzip. Hier­für spricht die Bedeu­tung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusam­men­hangs in § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG4.

Ob und inwieweit Aufwen­dun­gen in wirtschaftlichem Zusam­men­hang mit ein­er Einkun­ft­sart ste­hen, hängt danach von den Grün­den ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwen­dun­gen vorn­immt. Maßge­blich ist die ‑wer­tende- Beurteilung des die betr­e­f­fend­en Aufwen­dun­gen “aus­lösenden Moments“5.

Der Ver­an­las­sungszusam­men­hang ist mithin nicht durch die (natur­wis­senschaftliche) Kausal­ität, son­dern durch das Prinzip der wer­tenden Selek­tion der Aufwand­sur­sachen gekennze­ich­net6. Ste­hen Aus­gaben in mehreren Ver­an­las­sungszusam­men­hän­gen, ist zunächst zu prüfen, ob sich die Aus­gaben den unter­schiedlichen Ursachen zuord­nen lassen. Ist eine anteilige Zuord­nung nicht möglich, ist der vor­rangige Ver­an­las­sungszusam­men­hang maßge­blich7. Danach sind Aufwen­dun­gen der Einkun­ft­sart zuzuord­nen, die im Vorder­grund ste­ht und die Beziehun­gen zu den anderen Einkün­ften ver­drängt. Maßgebend sind insoweit die Gesam­tum­stände des jew­eili­gen Einzelfalls8.

Hier­von aus­ge­hend ist ‑anders als im Rah­men von § 3c Abs. 1 EStG (“in unmit­tel­barem wirtschaftlichen Zusam­men­hang“9)- für § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ein auss­chließlich­er Zurech­nungszusam­men­hang nicht erforder­lich. Weisen die Aufwen­dun­gen einen Ver­an­las­sungszusam­men­hang sowohl mit aus­ländis­chen Einkün­ften i.S. des § 34d EStG als auch mit inländis­chen Einkün­ften oder mit mehreren Arten von aus­ländis­chen Einkün­ften auf, so sind sie ‑eben­so wie bei den Einkun­ft­sarten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG10- aufzuteilen oder den Einkün­ften zuzurech­nen, zu denen sie vor­wiegend gehören. Dies trägt auch der Geset­zes­be­grün­dung Rech­nung, nach der Aufwen­dun­gen den im Aus­land erziel­ten Ein­nah­men auch dann zuge­ord­net wer­den sollen, wenn sie hierzu lediglich in einem “mit­tel­baren” Zusam­men­hang ste­hen11.

Die dargelegten Zurech­nungskri­te­rien ver­stoßen nicht gegen den Gle­ich­heitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundge­set­zes und auch nicht gegen das Union­srecht12.

Nach diesen Maß­gaben waren im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall die auf die aus­ländis­chen Einkün­fte der Anlegerin ent­fal­l­ende Gewerbesteuer zur Ermit­tlung des Anrech­nung­shöch­st­be­trags abzuziehen. Die Anlegerin unter­lag in den Stre­it­jahren noch der als Betrieb­saus­gabe abzugs­fähi­gen Gewerbesteuer, deren Höhe sich u.a. nach dem Gewer­beer­trag richtete. Aus­lösendes Moment waren insoweit sowohl die inländis­chen Einkün­fte als auch die ‑im Gewer­beer­trag eben­falls enthal­te­nen- aus­ländis­chen (Kapital-)Einkünfte. Ein vor­rangiger Zusam­men­hang beste­ht nicht13.

Auch die Depot­ge­bühren waren im Rah­men der Anrech­nung­shöch­st­be­tragser­mit­tlung abziehbar. Bei der Anlegerin sind Gebühren dieser Art für ihre por­tugiesis­chen Anlei­hen ange­fall­en, die sich als Betrieb­saus­gaben gewin­n­min­dernd aus­gewirkt haben. Aus­lösendes Moment dieser Betrieb­saus­gaben sind allein die aus­ländis­chen Kap­i­talerträge.

Dage­gen hat der Bun­des­fi­nanzhof die Schätzung von Ver­wal­tungskosten in Höhe von pauschalen 500 € je Anlei­he durch das Finan­zamt abgelehnt. Schätzun­gen haben all­ge­meine Schätzungs­grund­sätze und Erfahrungssätze sowie Denkge­set­ze zu beacht­en. Die gewonnenen Schätzungsergeb­nisse müssen schlüs­sig, wirtschaftlich möglich und vernün­ftig sein14. Eine pauschale Schätzung der Ver­wal­tungskosten allein bezo­gen auf die Anzahl der gehal­te­nen Anlei­hen und ohne Berück­sich­ti­gung des Umfangs der Erträge oder der Art der Investi­tio­nen entspricht dem nicht.

Allerd­ings fehlten im hier entsch­iede­nen Fall noch Fest­stel­lun­gen dazu, ob neben den Depot­ge­bühren weit­ere Ver­wal­tungskosten bei der Anlegerin ange­fall­en sind, die ggf. im Rah­men der Anrech­nung­shöch­st­be­tragser­mit­tlung zu berück­sichti­gen sind. Das Finanzgericht hat insofern auch nicht berück­sichtigt, dass es nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO eine eigene, selb­ständi­ge Schätzungs­befug­nis besitzt. Dabei ist ‑aus­ge­hend von vor­ge­nan­nten Grund­sätzen- für Ver­wal­tungskosten, die sowohl durch inländis­che als auch durch aus­ländis­che (Kap­i­tal-) Erträge aus­gelöst wur­den, zunächst zu prüfen, ob ein vor­rangiger Zusam­men­hang beste­ht.

Ist Let­zteres zu verneinen ‑wie dies beispiel­sweise für Per­son­alaufwen­dun­gen vertreten wird, die mit der Ver­wal­tung sowohl des mit den inländis­chen Einkün­ften als auch des mit den aus­ländis­chen Einkün­ften ver­bun­de­nen oper­a­tiv­en Geschäfts im Zusam­men­hang ste­hen15- sind die nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zuzuord­nen­den Betrieb­saus­gaben zu schätzen16. Auch kann hier­bei eine Aufteilung nach dem Ver­hält­nis der gesamten Aufwen­dun­gen für Kap­i­ta­lan­la­gen zu den gesamten laufend­en Erträ­gen nicht zu bean­standen sein17.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 18. April 2018 — I R 37/16

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 06.04.2016 — I R 61/14, BFHE 253, 348, BSt­Bl II 2017, 48 []
  2. BGBl II 1982, 130, BSt­Bl I 1982, 348 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 16.03.1994 — I R 42/93, BFHE 174, 509, BSt­Bl II 1994, 799; vom 09.04.1997 — I R 178/94, BFHE 183, 114, BSt­Bl II 1997, 657; vom 29.03.2000 — I R 15/99, BFHE 191, 521, BSt­Bl II 2000, 577; vom 18.12 2013 — I R 71/10, BFHE 244, 331, BSt­Bl II 2015, 361 []
  4. BFH, Urteil vom 06.04.2016 — I R 61/14, BFHE 253, 348, BSt­Bl II 2017, 48 []
  5. BFH (GrS), Beschlüsse vom 21.09.2009 — GrS 1/06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672; vom 04.07.1990 — GrS 2/88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817 []
  6. BFH, Urteil vom 27.03.2013 — I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768 []
  7. BFH, Urteile vom 15.01.2015 — I R 48/13, BFHE 248, 535, BSt­Bl II 2015, 713; vom 07.12 2005 — I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068 []
  8. z.B. BFH, Urteile vom 16.11.2011 — VI R 97/10, BFHE 236, 61, BSt­Bl II 2012, 343; vom 25.11.2010 — VI R 34/08, BFHE 232, 86, BSt­Bl II 2012, 24; vom 07.02.2008 — VI R 75/06, BFHE 220, 407, BSt­Bl II 2010, 48; vom 05.04.2006 — IX R 111/00, BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654; vom 30.03.1999 — VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323 []
  9. , s. dazu BFH, Urteil vom 11.02.1993 — VI R 66/91, BFHE 170, 392, BSt­Bl II 1993, 450; vgl. auch zu § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG i.d.F. vom 16.04.1997 BFH, Urteile vom 27.07.2011 — I R 56/10, BFH/NV 2012, 181; vom 24.04.2007 — I R 93/03, BFHE 218, 83, BSt­Bl II 2008, 132 []
  10. s. zu ein­er Aufteilung von Aufwen­dun­gen, die einen Ver­an­las­sungszusam­men­hang zu mehr als ein­er Einkun­ft­sart aufweisen, BFH, Urteile vom 10.06.2008 — VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BSt­Bl II 2008, 937; vom 15.03.1994 — X R 58/91, BFHE 174, 84, BSt­Bl II 1994, 516; vom 23.01.1991 — X R 37/86, BFHE 163, 376, BSt­Bl II 1991, 398; vom 04.10.1990 — X R 150/88, BFH/NV 1991, 237 []
  11. BT-Drs. 15/119, S. 40 []
  12. vgl. aus­führlich BFH, Urteil in BFHE 253, 348, BSt­Bl II 2017, 48 []
  13. zus­tim­mend Wis­senschaftlich­er Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, Inter­na­tionales Steuer­recht 2016, 922, 928; a.A. Hier­stet­ter in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 26 KStG Rz 31; Jochimsen/Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 26 Rz 217; wohl auch Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 KStG Rz 26 []
  14. vgl. BFH, Urteile vom 23.04.2015 — V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106; vom 24.06.2014 — VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501; vom 17.06.2004 — IV R 45/03, BFH/NV 2004, 1618 []
  15. Urteil des Finanzgericht Mün­ster vom 17.09.2014 10 K 1310/12 K, EFG 2015, 303; vgl. auch Endert in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 26 KStG Rz 73; Geurts in Ernst & Young, a.a.O., § 26 Rz 84.5; Jochimsen/Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 26 Rz 212; Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 KStG Rz 25; Mössner/Seeger/Mössner, Kör­per­schaft­s­teuerge­setz, § 26 Rz 196; Müller-Dott in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 26 KStG Rz 89.3; Siegers in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­s­teuer, § 26 Rz 168; Staats in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 26 Rz 80; Streck/Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 26 Rz 27 []
  16. BFH, Urteil in BFHE 253, 348, BSt­Bl II 2017, 48 []
  17. vgl. FG Mün­ster, Urteil in EFG 2015, 303 []