Pensionsbesteuerung bei einem in Ungarn ansässigen deutschen Beamten

Eine Pen­sion, die ein zum Zeit­punkt des Aus­tausches der Rat­i­fika­tion­surkun­den zum DBA-Ungarn 2011 in Ungarn ansäs­siger deutsch­er Beamter bezieht, kann nach Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 nur in Ungarn besteuert wer­den.

Pensionsbesteuerung bei einem in Ungarn ansässigen deutschen Beamten

Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 bes­timmt, dass Ruhege­häl­ter und ähn­liche Vergü­tun­gen oder Renten, die eine in einem Ver­tragsstaat ansäs­sige Per­son aus dem anderen Ver­tragsstaat erhält, grund­sät­zlich nur im erst­ge­nan­nten Staat besteuert wer­den kön­nen. Dies ste­ht jedoch unter dem Vor­be­halt des Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011, nach dessen Buchst. a Ruhege­häl­ter, die von einem Ver­tragsstaat, einem sein­er Län­der, ein­er ihrer Gebi­et­skör­per­schaften oder ein­er anderen juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts dieses Staates oder aus von diesem Staat, einem sein­er Län­der, ein­er ihrer Gebi­et­skör­per­schaften oder ein­er anderen juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts errichtetem Son­derver­mö­gen an eine natür­liche Per­son für die diesem Staat einem sein­er Län­der, ein­er ihrer Gebi­et­skör­per­schaften oder ein­er anderen juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts geleis­teten Dien­ste gezahlt wer­den, nur in diesem Staat besteuert wer­den kön­nen (sog. Kassen­staat­sprinzip). Allerd­ings kön­nen diese Ruhege­häl­ter nur im anderen Ver­tragsstaat besteuert wer­den, wenn die natür­liche Per­son in diesem Staat ansäs­sig und Staat­sange­höriger dieses Staates ist (Art. 18 Abs. 2 Buchst. b DBA-Ungarn 2011).

Die Regelung des Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 gilt wiederum vor­be­haltlich des Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011, nach dem Renten und andere Vergü­tun­gen, die auf­grund des Geset­zes eines Ver­tragsstaates über die geset­zliche Sozialver­sicherung bezo­gen wer­den, nur in diesem Staat besteuert wer­den kön­nen, es sei denn, der Empfänger war an oder vor dem Tag des Aus­tausches der Rat­i­fika­tion­surkun­den dieses Abkom­mens im anderen Ver­tragsstaat ansäs­sig.

Nach diesen Maß­gaben ste­ht das Besteuerungsrecht für das ‑gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG grund­sät­zlich der beschränk­ten Steuerpflicht unter­fal­l­ende- Ruhege­halt des Beamten nach Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011, auf den sich der in Ungarn wohnende und dort mit seinem Wel­teinkom­men steuerpflichtige Beamten als i.S. des Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 ansäs­sige Per­son berufen kann, nicht der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land (Deutsch­land), son­dern auss­chließlich Ungarn zu.

Zwar kann das vom Beamten für seine frühere Tätigkeit als Beamter bezo­gene Ruhege­halt nach Art. 18 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn 2011 grund­sät­zlich nur in Deutsch­land als auszahlen­dem Ver­tragsstaat besteuert wer­den. Demge­genüber kommt ein (auss­chließlich­es) Besteuerungsrecht Ungar­ns i.S. des Art. 18 Abs. 2 Buchst. b DBA-Ungarn 2011 auf­grund der deutschen Staat­sange­hörigkeit des Beamten nicht in Betra­cht. Jedoch find­et auf das von dem seit 2004 ‑und damit zum Zeit­punkt des Aus­tausches der Rat­i­fika­tion­surkun­den im Jahr 2011 (vgl. Art. 30 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011)1- in Ungarn ansäs­si­gen Beamten bezo­gene Ruhege­halt die Bes­tim­mung des Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 Anwen­dung.

Nicht notwendig ist, dass das Ruhege­halt ‑wie es Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 1 DBA-Ungarn 2011 erfordert- auf­grund der Regelun­gen über die geset­zliche Sozialver­sicherung bezo­gen wird. Zwar ste­ht Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 dem Wort­laut nach unter dem Vor­be­halt des gesamten Abs. 2 des Art. 17 DBA-Ungarn 2011. Jedoch wäre der Vor­be­halt bei ein­er solchen Beschränkung gegen­stand­s­los. Ins­beson­dere die an ehe­mals im öffentlichen Dienst beschäftigten Beamten gezahlten Ruhege­häl­ter beruhen ‑jeden­falls soweit Deutsch­land betrof­fen ist- ger­ade nicht auf Leis­tun­gen der geset­zlichen Sozialver­sicherungsträger. Auch han­delt es sich bei Vergü­tun­gen, die von früheren Angestell­ten des öffentlichen Dien­stes bezo­gen wer­den und wirtschaftlich durch deren Beitragszahlun­gen ver­an­lasst sind, nicht um von ein­er anderen juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts eines Ver­tragsstaates “für geleis­tete Dien­ste” gezahlte Ruhege­häl­ter i.S. des Art. 18 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn 20112.

Zwar soll es sich ausweis­lich der Denkschrift zum DBA-Ungarn 20113 bei Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 ‑über dessen Wort­laut hin­aus­ge­hend- um eine Über­gangsregelung für die zurzeit in Ungarn leben­den Rent­ner han­deln, die in Zeit­en des Kom­mu­nis­mus nach Deutsch­land aus­ge­wan­dert sind und sich dort ein Renten­recht erar­beit­et haben. Dem lässt sich jedoch keine Aus­sage für den über Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 ver­mit­tel­ten Anwen­dungs­bere­ich ent­nehmen. Da Art. 18 Abs. 2 Buchst. b DBA-Ungarn 2011 ‑anders als Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 1 DBA-Ungarn 2011- eine auss­chließliche Besteuerung der Ruhege­häl­ter in dem Staat vor­sieht, in dem die natür­liche Per­son ansäs­sig ist und dessen Staat­sange­höriger sie ist, hätte es für diesen Per­so­n­enkreis, soweit er die ungarische Staat­sange­hörigkeit besitzt, ein­er geson­derten Regelung in Bezug auf das Besteuerungsrecht des Ansäs­sigkeitsstaates nicht bedurft.

Vielmehr haben die Ver­tragsstaat­en vor dem Hin­ter­grund der vor dem Inkraft­treten des DBA-Ungarn 2011 beste­hen­den Zuweisung des Besteuerungsrechts auch für Ruhege­häl­ter i.S. des Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 offenkundig ein Bedürf­nis für eine Über­gangsregelung bei Ansäs­sigkeit im anderen Ver­tragsstaat gese­hen. Art.19 des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Ungarischen Volk­sre­pub­lik zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung auf dem Gebi­et der Steuern vom Einkom­men, Ertrag und Ver­mö­gen vom 18.07.19774 ‑DBA-Ungarn 1977- bes­timmte, dass ‑vor­be­haltlich des Art. 18 Abs. 1 DBA-Ungarn 1977- Ruhege­häl­ter und ähn­liche Vergü­tun­gen, die ein­er in einem Ver­tragsstaat ansäs­si­gen Per­son für frühere unselb­ständi­ge Arbeit gezahlt wer­den, nur in diesem Staat, d.h. dem Ansäs­sigkeitsstaat, besteuert wer­den dür­fen. Ein Besteuerungsrecht des Staates, nach dessen geset­zlich­er Sozialver­sicherung die Ruhege­häl­ter aus­gezahlt wur­den, war nicht vorge­se­hen5.

Dement­ge­gen sah Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn 1977 vor, dass Vergü­tun­gen, ein­schließlich der Ruhege­häl­ter, die von einem Ver­tragsstaat oder ein­er sein­er Gebi­et­skör­per­schaften unmit­tel­bar oder aus einem von diesem Staat oder der Gebi­et­skör­per­schaft errichteten Son­derver­mö­gen an eine natür­liche Per­son für die diesem Staat oder der Gebi­et­skör­per­schaft in Ausübung öffentlich­er Funk­tio­nen erbracht­en Dien­ste gewährt wer­den, in diesem Staat besteuert wer­den durften. Da diese Regelung jedoch nicht galt, wenn die Vergü­tun­gen an Per­so­n­en gezahlt wur­den, die in dem anderen Staat ständig ansäs­sig waren (Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn 1977), fand in diesen Fällen ‑soweit das Ruhege­halt für frühere unselb­ständi­ge Arbeit gezahlt wurde- Art.19 DBA-Ungarn 1977 oder Art. 21 DBA-Ungarn 1977 Anwen­dung. In bei­den Fällen war das Besteuerungsrecht ‑eben­so wie bei Zahlun­gen der geset­zlichen Sozialver­sicherung- auss­chließlich dem Ansäs­sigkeitsstaat zugewiesen.

Aus dem Umstand, dass Art. 18 Abs. 2 Buchst. b DBA-Ungarn 2011 nun­mehr neben der Ansäs­sigkeit auch die Staat­sange­hörigkeit des Ansäs­sigkeitsstaates erfordert, während Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 2 DBA-Ungarn 2011 ‑insoweit übere­in­stim­mend mit Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn 1977- lediglich auf die Ansäs­sigkeit im anderen Ver­tragsstaat, d.h. nicht in dem Kassen­staat, abstellt, fol­gt, dass let­ztere Regelung auch für die von Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn 1977 erfassten Fälle die Fort­gel­tung der bish­eri­gen Recht­slage bezweckt. Dem wider­spräche es, die Regelung des Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 auch im Rah­men des durch Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 ver­mit­tel­ten Anwen­dungs­bere­ichs auf Zahlun­gen aus der geset­zlichen Sozialver­sicherung zu begren­zen und damit dem Kassen­staat das Besteuerungsrecht trotz ein­er zum Zeit­punkt des Aus­tausches der Rat­i­fika­tion­surkun­den beste­hen­den Ansäs­sigkeit des Zahlungsempfängers im anderen Ver­tragsstaat zuzuweisen.

Uner­he­blich ist, ob der Beamte vor der Begrün­dung der Ansäs­sigkeit in Ungarn auf­grund eines inländis­chen Wohn­sitzes oder gewöhn­lichen Aufen­thalts i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig und nach Art. 4 DBA-Ungarn 2011 für Zwecke der Abkom­men­san­wen­dung als im Inland ansäs­sig anzuse­hen war.

Der Wort­laut des Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 2 DBA-Ungarn 2011 erfordert lediglich die Ansäs­sigkeit im anderen Ver­tragsstaat “an” dem Tag des Aus­tausches der Rat­i­fika­tion­surkun­den. Soweit die Vorschrift daneben auf den Zeitraum “vor” dem Tag des Urkun­de­naus­tausches abstellt, fol­gt daraus keine Ein­schränkung auf Fallgestal­tun­gen, in denen der Empfänger Leis­tun­gen aus dem anderen Staat bezieht, dort jedoch bis zum Zeit­punkt der Rat­i­fika­tion nie ansäs­sig gewe­sen ist6. Zwar schließt eine solche Ausle­gung die Anwen­dung des Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 2 DBA-Ungarn 2011 ins­beson­dere in Fällen aus, in denen eine Ansäs­sigkeit im anderen Ver­tragsstaat in einem Zeitraum vor der Rat­i­fika­tion bestand, in dem keine Ruhege­häl­ter bezo­gen wur­den. Dies entspricht jedoch nicht der alter­na­tiv­en Anknüp­fung an den Tag des Urkun­de­naus­tausches “oder” den davor liegen­den Zeitraum.

Da Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 2 DBA-Ungarn 2011 an die Ansäs­sigkeit im anderen Ver­tragsstaat keine eigen­ständi­ge Rechts­folge ‑ins­beson­dere kein neben das des Quel­len­staates tre­tendes Besteuerungsrecht des Ansäs­sigkeitsstaates- knüpft, son­dern lediglich die Anwen­dung des Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 1 DBA-Ungarn 2011 aus­geschlossen wird (“es sei denn”), kommt in diesem Fall wieder die Grun­dregel des Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 zur Anwen­dung7.

Der in Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 ver­wen­dete Begriff des Ruhege­halts erfasst sämtliche Zahlun­gen, die nach dem Ein­tritt in den Ruh­e­s­tand geleis­tet wer­den und zumin­d­est teil­weise der Ver­sorgung des Empfängers dienen8, ungeachtet dessen, ob sie ‑wie im Stre­it­fall- mit Rück­sicht auf frühere für einen Ver­tragsstaat geleis­tete Dien­ste erfol­gen9. Andern­falls wäre ‑zum einen- die for­male Regelung des Konkur­ren­zver­hält­niss­es zu Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 (“vor­be­haltlich des Artikels 18 Absatz 2”) nicht erforder­lich gewe­sen. Zum anderen ist der Anwen­dungs­bere­ich des Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 ‑anders als Art. 18 des Muster­abkom­mens der Organ­i­sa­tion for Eco­nom­ic Coop­er­a­tion and Devel­op­ment (OECD-Muster­abkom­men ‑OECD-MustAbk-)- nicht auf Ruhege­häl­ter beschränkt, die für frühere unselb­ständi­ge Arbeit i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 gezahlt wer­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 24. Jan­u­ar 2018 — I R 49/16

  1. Bekan­nt­machung über das Inkraft­treten des deutsch-ungarischen Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung und zur Ver­hin­derung der Steuerverkürzung auf dem Gebi­et der Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen vom 13.12 2011, BGBl II 2012, 47, BSt­Bl I 2012, 168 []
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 08.12 2010 — I R 92/09, BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488; BFH, Urteil vom 23.10.2013 — X R 33/10, BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, jew­eils zum DBA-Schweiz; BFH, Beschluss vom 25.07.2011 — I B 37/11, BFH/NV 2011, 1879, zum DBA-Ital­ien []
  3. BT-Drs. 17/6060, S. 30; s.a. Rei­th in Wasser­mey­er Ungarn Art. 17 Rz 27 []
  4. BGBl II 1979, 627, BSt­Bl II 1979, 349 []
  5. vgl. BT-Drs. 17/6060, S. 2 []
  6. so jedoch Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 18 Rz 85c []
  7. Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 85c []
  8. vgl. BFH, Urteile vom 05.02.1992 — I R 158/90, BFHE 167, 496, BSt­Bl II 1992, 660, zum DBA-USA 1954/1965; vom 12.10.1978 — I R 69/75, BFHE 126, 209, BSt­Bl II 1979, 64, zum DBA-Schweiz 1959 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488, zum DBA-Schweiz 1971/1992 []