Passive Rechnungsabgrenzungsposten — und die Betriebsaufgabe

Ein wegen eines Zin­szuschuss­es gebilde­ter pas­siv­er Rech­nungsab­gren­zungsposten ist im Rah­men ein­er Betrieb­sauf­gabe zu Gun­sten des Auf­gabegewinns aufzulösen, wenn das dem Zin­szuschuss zugrun­deliegende Dar­lehen fort­ge­führt wird.

Passive Rechnungsabgrenzungsposten — und die Betriebsaufgabe

Zu den Einkün­ften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung bzw. Auf­gabe eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs erzielt wer­den (§§ 14, 16 Abs. 3 EStG).

Im vor­liegen­den Fall hat­te der kla­gende Land­wirt seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum 31.12 2010 aufgegeben. Er musste aus diesem Anlass sowohl den Auf­gabegewinn (§ 16 Abs. 2 und 3 EStG) durch eine Auf­gabebi­lanz als auch den laufend­en Gewinn für das Rumpfwirtschaft­s­jahr vom 01.07.bis 31.12 2010 durch eine let­zte Schluss­bi­lanz ermit­teln1. Dies ste­ht zwis­chen den Beteiligten nicht im Stre­it.

Die let­zte Schluss­bi­lanz schließt die (laufende) land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit des Land­wirts ab. Das Betrieb­sver­mö­gen ist nach Maß­gabe des § 4 Abs. 1 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) und ergibt im Ver­gle­ich mit dem Betrieb­sver­mö­gen auf den Schluss des vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahres, bere­inigt um den Wert der Ent­nah­men und Ein­la­gen, den laufend­en Gewinn des Rumpfwirtschaft­s­jahres2.

In der Auf­gabebi­lanz wer­den dage­gen etwa veräußerte und in das Pri­vatver­mö­gen über­führte Wirtschafts­güter und die verbliebe­nen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG ange­set­zt. Aus dem Ver­gle­ich des in ihr aus­gewiese­nen Betrieb­sver­mö­gens mit dem Betrieb­sver­mö­gen der let­zten Schluss­bi­lanz, ver­min­dert um die Auf­gabekosten, ergibt sich der Auf­gabegewinn bzw. ‑ver­lust (§ 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG). Entste­ht ein Auf­gabegewinn, ist er einkom­men­steuer­rechtlich ggf. um den Frei­be­trag des § 16 Abs. 4 EStG zu kürzen und im Übri­gen in der Regel gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tar­if­begün­stigt zu ver­s­teuern3.

Bei der Abgren­zung zwis­chen laufen­d­em Gewinn und tar­if­begün­stigtem Auf­gabegewinn ist grund­sät­zlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sach­lichen Zusam­men­hang des einzel­nen Geschäftsvor­falls mit dem laufend­en Geschäfts­be­trieb ein­er­seits und der Betrieb­sauf­gabe ander­er­seits abzustellen4. Ein zeitlich­er Zusam­men­hang allein genügt nicht5.

Ob Geschäftsvor­fälle noch beim Schlusskap­i­tal in der Schluss­bi­lanz und damit bei der Ermit­tlung des laufend­en Gewinns oder erst in der Auf­gabebi­lanz beim Auf­gabegewinn zu berück­sichti­gen sind, bes­timmt sich deshalb danach, ob Erträge und Aufwen­dun­gen in einem Ver­an­las­sungszusam­men­hang zur Veräußerung/Betriebsaufgabe als dem aus­lösenden Moment ste­hen6.

Nach diesen Rechts­grund­sätzen war im vor­liegen­den Finan­zamtll der stre­it­ige pRAP dem Auf­gabegewinn und nicht dem laufend­en Gewinn zuzuord­nen:

Gemäß § 250 Abs. 2 HGB sind als RAP auf der Pas­siv­seite der Bilanz Ein­nah­men vor dem Abschlussstich­tag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bes­timmte Zeit nach diesem Zeit­punkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bes­tim­mungen gel­ten als Grund­satz ord­nungsmäßiger Buch­führung auch für nicht gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Land­wirte, die ihren Gewinn durch Bestandsver­gle­ich nach § 4 Abs. 1 EStG ermit­teln7. Diese Vorschriften sollen gewährleis­ten, dass ein vom Steuerpflichti­gen vor­ab vere­in­nahmtes Ent­gelt entsprechend dem Real­i­sa­tion­sprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2, Nr. 5 HGB) erst dann ‑durch Auflö­sung des pRAP- erfol­gswirk­sam wird, wenn der Steuerpflichtige seine noch ausste­hende Gegen­leis­tung erbracht hat8.

Der Anwen­dungs­bere­ich der Rech­nungsab­gren­zung bet­rifft in erster Lin­ie typ­is­che Vor­leis­tun­gen eines Ver­tragspart­ners im Rah­men eines gegen­seit­i­gen Ver­trags i.S. der §§ 320 ff. des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs. Er ist aber nicht auf synal­lag­ma­tis­che schul­drechtliche Leis­tun­gen beschränkt9. Erfasst wer­den auch Fälle, in denen die gegen­seit­i­gen Verpflich­tun­gen ihre Grund­lage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Emp­fang von Sub­ven­tio­nen zu ein­er pas­siv­en Rech­nungsab­gren­zung führen, sofern das vom Sub­ven­tion­sempfänger erwartete Ver­hal­ten wirtschaftlich als Gegen­leis­tung für die Sub­ven­tion aufge­fasst wer­den kann10.

Da das bezo­gene Ent­gelt am jew­eili­gen Bilanzs­tich­tag nur insoweit abzu­gren­zen ist, als es Ertrag für eine bes­timmte Zeit “nach diesem Zeit­punkt” darstellt, muss jedoch eine Verpflich­tung zu ein­er nach diesem Bilanzs­tich­tag (zumin­d­est zei­tan­teilig) noch zu erbrin­gen­den Gegen­leis­tung beste­hen11. Im Hin­blick auf eine bere­its vol­l­zo­gene Leis­tung ist eine Rech­nungsab­gren­zung nicht möglich12.

Nach diesen Maßstäben war der Land­wirt verpflichtet, in sein­er let­zten Schluss­bi­lanz auf den 31.12 2010 noch einen pRAP für den ihm gewährten Zin­szuschuss zu bilden.

Der Zin­szuschuss führte beim bilanzieren­den Land­wirt im Jahr der Bewil­li­gung zu Betrieb­sein­nah­men. Das ist zwis­chen den Beteiligten zu Recht nicht stre­it­ig. Eben­so gehen die Beteiligten übere­in­stim­mend und zu Recht davon aus, dass der Land­wirt als zeitraum­be­zo­gene “Gegen­leis­tung” den mit dem geförderten Dar­lehen ein­herge­hen­den Kap­i­tal­dienst schuldete13.

Der pRAP ist entsprechend der Laufzeit des Dar­lehens aufzulösen. Er dient dazu, die Ertragswirkung der Ein­nah­men (hier: des Zin­szuschuss­es) in das Wirtschaft­s­jahr zu ver­lagern, in dem die kor­re­spondieren­den Aufwen­dun­gen anfall­en. Die Höhe des pRAP richtet sich deshalb grund­sät­zlich nach dem Ver­hält­nis der noch ausste­hen­den Gegen­leis­tung zur gesamten Gegen­leis­tung14. Da der Zuschuss den tat­säch­lich entste­hen­den Zin­saufwand über den gesamten Zeitraum ver­bil­li­gen will, ist der pRAP dem­nach in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bish­er erbracht­en Zin­saufwand ent­fällt. Aus­ge­hend von der zuvor dargelegten Verknüp­fung des vere­in­nahmten Zuschuss­es mit dem Zin­saufwand, ist der pRAP zudem bei jed­er anteili­gen (Sonder-)Tilgung des Dar­lehens, die zu einem Weg­fall des zukün­fti­gen Zin­saufwands führt, anteilig aufzulösen15.

Im vor­liegen­den Fall des Finanzgericht betrug nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgerichts der pRAP zum 31.12 2010 … €. Daraus fol­gt, dass das bezuschusste Dar­lehen am 31.12 2010 noch bestand und damit auch weit­er­hin ein kün­ftiger Zin­saufwand des Land­wirts gegeben war. Der Land­wirt hat­te also seine für den Zin­szuschuss geschuldete Gegen­leis­tung am Bilanzs­tich­tag noch nicht voll­ständig erbracht. Es bestand am Bilanzs­tich­tag eine Verpflich­tung des Land­wirts zu ein­er nach diesem Bilanzs­tich­tag (zumin­d­est zei­tan­teilig) zu erbrin­gen­den Gegen­leis­tung. Damit lagen die Voraus­set­zun­gen für den Ansatz des pRAP in der Schluss­bi­lanz des Land­wirts auf den 31.12 2010 (weit­er­hin) vor. Denn der pRAP ist in der Schluss­bi­lanz (nur) in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bish­er erbracht­en Zin­saufwand ent­fällt. Der Ertrag aus dem Zin­szuschuss, der durch die Bil­dung des pRAP (zei­tan­teilig) neu­tral­isiert wer­den soll, war am Bilanzs­tich­tag der Schluss­bi­lanz noch nicht voll­ständig real­isiert. Dies recht­fer­tigt es, den pRAP auch in der let­zten (nor­malen) Schluss­bi­lanz weit­er­hin zu pas­sivieren.

In der Auf­gabebi­lanz kon­nte der pRAP hinge­gen nicht mehr aus­gewiesen wer­den. Das (fortbeste­hende) Dar­lehen wurde durch die Betrieb­sauf­gabe zu Pri­vatver­mö­gen. Anhalt­spunk­te dafür, dass der Schweinestall einem anderen Betrieb­sver­mö­gen des Land­wirts gewid­met wurde, liegen nicht vor. Die Gegen­leis­tung des Land­wirts für den Zin­szuschuss, also der mit dem bezuschussten Dar­lehen ein­herge­hende Kap­i­tal­dienst, lag mit der Über­führung des Dar­lehens in das Pri­vatver­mö­gen fol­glich nicht mehr im steuer­baren Bere­ich. Für eine nicht (mehr) steuer­bare Gegen­leis­tung kann aber in der Auf­gabebi­lanz trotz fortbeste­hen­der Verpflich­tung kein pRAP gebildet wer­den. Die Ent­nahme der Dar­lehens­forderung in das Pri­vatver­mö­gen führt zum voll­ständi­gen Weg­fall des (kün­fti­gen) steuer­baren Zin­saufwands. Damit ist auch für den Ansatz des pRAP kein Raum mehr. Zutr­e­f­fend ist das Finanzgericht deshalb davon aus­ge­gan­gen, dass die Auflö­sung des stre­it­i­gen pRAP vor­liegend nicht nur in einem engen zeitlichen, son­dern auch in einem sach­lichen Zusam­men­hang mit der Betrieb­sauf­gabe ste­ht. Unter den Umstän­den des Stre­it­falls ist der pRAP allein wegen der Betrieb­sauf­gabe nicht länger bilanziell auszuweisen.

Der Umstand, dass es sich bei einem RAP nicht um ein Wirtschaftsgut han­delt16, son­dern der außeror­dentliche Ertrag auf der Auflö­sung eines Bilanz­postens beruht, der der peri­o­den­gerecht­en Zuord­nung von Ein­nah­men dient17, ste­ht dessen Zuord­nung zum Auf­gabegewinn nicht ent­ge­gen. Ins­beson­dere wird dadurch der Gewinnbe­griff des § 16 Abs. 2 EStG ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt nicht verkan­nt.

Auf­gabegewinn ist der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerung­spreis für die im Rah­men der Betrieb­sauf­gabe veräußerten Wirtschafts­güter, aus dem gemeinen Wert der ins Pri­vatver­mö­gen über­führten Wirtschafts­güter und aus den in wirtschaftlichem Zusam­men­hang mit der Auf­gabe ange­fal­l­enen son­sti­gen Erträ­gen oder Aufwen­dun­gen nach Abzug der Auf­gabekosten den (Buch-)Wert des Betrieb­sver­mö­gens im Zeit­punkt der Auf­gabe über­steigt (§ 16 Abs. 3 Sätze 6 und 7 i.V.m. Abs. 2 EStG)18.

Schon nach dieser Def­i­n­i­tion, die der BFH in ständi­ger Recht­sprechung ver­wen­det, kommt die vom Finan­zamt geforderte Beschränkung des Anwen­dungs­bere­ich­es der §§ 14, 16 und 34 EStG auf Gewinne aus Veräußerun­gen und Ent­nah­men von Wirtschafts­gütern nicht in Betra­cht. Eine dahinge­hende Ausle­gung wider­spräche auch Sinn und Zweck der Tar­ifvergün­s­ti­gung nach §§ 16, 34 EStG, die nach nahezu ein­hel­liger Auf­fas­sung in Recht­sprechung und Schrift­tum darin beste­hen, die “zusam­menge­ballte” Real­isierung der während viel­er Jahre ent­stande­nen stillen Reser­ven nicht nach dem pro­gres­siv­en Einkom­men­steuer­tarif zu erfassen19. Diesem Ziel liefe es aber zuwider, wenn der stre­it­ige pRAP zu Gun­sten des laufend­en Gewinns aufgelöst würde. Denn in dem stre­it­i­gen pRAP wurde zum Stich­tag (hier: 31.12 2010) ein Ertrag (Zin­szuschuss) abge­gren­zt, welch­er bei Fort­führung des klägerischen Betriebs entsprechend der Laufzeit des Dar­lehens und damit peri­o­den­gerecht besteuert wor­den wäre. Mit Auflö­sung des pRAP in der let­zten Schluss­bi­lanz zum 31.12 2010 unter­läge hinge­gen eine zuvor auf­grund des Real­i­sa­tion­sprinzips pas­siv abge­gren­zte Ein­nahme (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) ent­ge­gen der geset­zlichen Inten­tion “zusam­menge­ballt” der Einkom­men­steuer.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamts fol­gt auch nicht aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 12.07.198420, dass ein pRAP im Fall der Betrieb­sauf­gabe zu Gun­sten des laufend­en Gewinns und nicht des Auf­gabegewinns aufzulösen ist. Zwar ist nach diesem Urteil ein aktiviertes Dis­a­gio zu Las­ten des laufend­en Gewinns und nicht des Auf­gabegewinns auszubuchen, wenn das entsprechende Dar­lehen anlässlich der Betrieb­sauf­gabe vor­fristig zurück­gezahlt wird.

Diese Entschei­dung behan­delt aber einen insofern mit dem Stre­it­fall nicht ver­gle­ich­baren Sachver­halt, als die mit dem Dis­a­gio ein­herge­hende Kap­i­tal­nutzung durch eine vor­fristige Tilgung des Dar­lehens ihr Ende gefun­den hat. Auf­grund dessen hat der BFH einen unmit­tel­baren sach­lichen Zusam­men­hang der aufwand­be­grün­den­den Abschrei­bung des Dis­a­gios mit der Betrieb­sauf­gabe verneint und den nur zeitlichen Zusam­men­hang hier­mit nicht als aus­re­ichend für eine Min­derung des Auf­gabegewinns ange­se­hen. Im vor­liegen­den Fall wurde das Dar­lehen aber ger­ade nicht zurück­gezahlt, son­dern im sach­lichen Zusam­men­hang mit der Betrieb­sauf­gabe in das Pri­vatver­mö­gen des Land­wirts über­führt. Deshalb lässt sich dem Urteil in BFHE 141, 522, BSt­Bl II 1984, 713 nicht ent­nehmen, dass aktive wie pas­sive RAP im Fall ein­er Betrieb­sauf­gabe stets zu Las­ten und zu Gun­sten des laufend­en Gewinns aufzulösen sind.

Damit kann der Bun­des­fi­nanzhof auch dahin­ste­hen lassen, ob die vor­ge­nan­nte Entschei­dung durch die Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs21, wonach die Vor­fäl­ligkeit­sentschädi­gung bei vorzeit­iger Ablö­sung eines betrieblichen Kred­its anlässlich ein­er Betrieb­sveräußerung nicht den laufend­en Gewinn min­dert, son­dern zu den Veräußerungskosten gehört, mit­tler­weile über­holt ist22.

Schließlich ste­ht der Berück­sich­ti­gung des pRAP bei der Ermit­tlung des Auf­gabegewinns auch nicht der Umstand ent­ge­gen, dass sich Zin­sen und Zin­szuschuss in der Ver­gan­gen­heit beim laufend­en Ergeb­nis aus­gewirkt haben. Dieser Effekt tritt eben­so hin­sichtlich aller stillen Reser­ven und der übri­gen steuer­freien Rück­la­gen ein. Sach­liche Gründe, welche es recht­fer­ti­gen kön­nten, die im Zuge der Betrieb­sveräußerung oder ‑auf­gabe gebotene Auflö­sung eines RAP anders als die Auflö­sung stiller Reser­ven und der übri­gen steuer­freien Rück­la­gen zu behan­deln, ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof nicht zu erken­nen23.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 25. April 2018 — VI R 51/16

  1. BFH, Urteil vom 05.05.2015 — X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 35, m.w.N. []
  2. s. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1358 []
  3. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1358, m.w.N. []
  4. BFH, Urteile vom 24.08.2000 — IV R 42/99, BFHE 193, 107, BSt­Bl II 2003, 67; vom 10.11.2004 — XI R 69/03, BFHE 208, 190, BSt­Bl II 2005, 596; vom 20.12 2006 — X R 31/03, BFHE 216, 288, BSt­Bl II 2007, 862; und vom 23.05.2007 — X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862, m.w.N. []
  5. BFH, Urteil vom 01.12 1988 — IV R 140/86, BFHE 155, 341, BSt­Bl II 1989, 368 []
  6. BFH, Urteile vom 15.06.2016 — I R 64/14, BFHE 254, 291, BSt­Bl II 2017, 182, Rz 15; und vom 16.12 2009 — IV R 22/08, BFHE 227, 481, BSt­Bl II 2010, 736, Rz 17, jew­eils mit m.w.N.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 586, m.w.N.; Reiß in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 263; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 16 Rz 290; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 16 Rz 123 a.E.; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 557 []
  7. BFH, Urteil vom 15.02.2017 — VI R 96/13, BFHE 257, 244, BSt­Bl II 2017, 884, m.w.N. []
  8. BFH, Urteile vom 28.05.2015 — IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577; vom 23.02.2005 — I R 9/04, BFHE 209, 248, BSt­Bl II 2005, 481; vom 09.12 1993 — IV R 130/91, BFHE 173, 393, BSt­Bl II 1995, 202; und vom 03.05.1983 — VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BSt­Bl II 1983, 572 []
  9. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2015, 1577, und in BFHE 209, 248, BSt­Bl II 2005, 481 []
  10. BFH, Urteil vom 24.06.2009 — IV R 26/06, BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781, m.w.N. []
  11. BFH, Urteil in BFHE 257, 244, BSt­Bl II 2017, 884 []
  12. BFH, Urteile in BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781; und vom 07.03.2007 — I R 18/06, BFHE 216, 572, BSt­Bl II 2007, 697 []
  13. s. zur Bil­dung eines pRAP bei Erhalt eines Zin­szuschuss­es auch BFH, Urteil in BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781 []
  14. BFH, Urteil vom 23.03.1995 — IV R 66/94, BFHE 177, 273, BSt­Bl II 1995, 772 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781 []
  16. Schmidt/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 EStG Rz 241; Crezelius in Kirch­hof, a.a.O., § 5 Rz 87 []
  17. z.B. BFH, Urteil in BFHE 225, 144, BSt­Bl II 2009, 781 []
  18. z.B. BFH, Urteile vom 06.03.2008 — IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311; vom 01.08.2013 — IV R 18/11, BFHE 242, 315, BSt­Bl II 2013, 910; und vom 27.04.2016 — X R 16/15, BFH/NV 2016, 1444 []
  19. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 — GrS 2/98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123, Rz 43, m.w.N. []
  20. BFH, Urteil vom 12.07.1984 — IV R 76/82, BFHE 141, 522, BSt­Bl II 1984, 713 []
  21. BFH, Urteile vom 18.10.2000 — X R 70/97, BFH/NV 2001, 440; und vom 25.01.2000 — VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BSt­Bl II 2000, 458 []
  22. vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 301 []
  23. s.a. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1862, zur Auflö­sung ein­er Anspar­rück­lage nach § 7g EStG a.F. []