Passive Rechnungsabgrenzungsposten – und die Betriebsaufgabe

Ein wegen eines Zinszuschusses gebildeter passiver Rechnungsabgrenzungsposten ist im Rahmen einer Betriebsaufgabe zu Gunsten des Aufgabegewinns aufzulösen, wenn das dem Zinszuschuss zugrundeliegende Darlehen fortgeführt wird.

Passive Rechnungsabgrenzungsposten - und die Betriebsaufgabe

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung bzw. Aufgabe eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs erzielt werden (§§ 14, 16 Abs. 3 EStG).

Im vorliegenden Fall hatte der klagende Landwirt seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum 31.12 2010 aufgegeben. Er musste aus diesem Anlass sowohl den Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 2 und 3 EStG) durch eine Aufgabebilanz als auch den laufenden Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 01.07.bis 31.12 2010 durch eine letzte Schlussbilanz ermitteln1. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

Die letzte Schlussbilanz schließt die (laufende) land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit des Landwirts ab. Das Betriebsvermögen ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) und ergibt im Vergleich mit dem Betriebsvermögen auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, bereinigt um den Wert der Entnahmen und Einlagen, den laufenden Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres2.

In der Aufgabebilanz werden dagegen etwa veräußerte und in das Privatvermögen überführte Wirtschaftsgüter und die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG angesetzt. Aus dem Vergleich des in ihr ausgewiesenen Betriebsvermögens mit dem Betriebsvermögen der letzten Schlussbilanz, vermindert um die Aufgabekosten, ergibt sich der Aufgabegewinn bzw. -verlust (§ 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG). Entsteht ein Aufgabegewinn, ist er einkommensteuerrechtlich ggf. um den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG zu kürzen und im Übrigen in der Regel gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt zu versteuern3.

Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und tarifbegünstigtem Aufgabegewinn ist grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang des einzelnen Geschäftsvorfalls mit dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der Betriebsaufgabe andererseits abzustellen4. Ein zeitlicher Zusammenhang allein genügt nicht5.

Ob Geschäftsvorfälle noch beim Schlusskapital in der Schlussbilanz und damit bei der Ermittlung des laufenden Gewinns oder erst in der Aufgabebilanz beim Aufgabegewinn zu berücksichtigen sind, bestimmt sich deshalb danach, ob Erträge und Aufwendungen in einem Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung/Betriebsaufgabe als dem auslösenden Moment stehen6.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen war im vorliegenden Finanzamtll der streitige pRAP dem Aufgabegewinn und nicht dem laufenden Gewinn zuzuordnen:

Gemäß § 250 Abs. 2 HGB sind als RAP auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bestimmungen gelten als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für nicht gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Landwirte, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln7. Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann -durch Auflösung des pRAP- erfolgswirksam wird, wenn der Steuerpflichtige seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat8.

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt9. Erfasst werden auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann10.

Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit “nach diesem Zeitpunkt” darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen11. Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung ist eine Rechnungsabgrenzung nicht möglich12.

Nach diesen Maßstäben war der Landwirt verpflichtet, in seiner letzten Schlussbilanz auf den 31.12 2010 noch einen pRAP für den ihm gewährten Zinszuschuss zu bilden.

Der Zinszuschuss führte beim bilanzierenden Landwirt im Jahr der Bewilligung zu Betriebseinnahmen. Das ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Ebenso gehen die Beteiligten übereinstimmend und zu Recht davon aus, dass der Landwirt als zeitraumbezogene “Gegenleistung” den mit dem geförderten Darlehen einhergehenden Kapitaldienst schuldete13.

Der pRAP ist entsprechend der Laufzeit des Darlehens aufzulösen. Er dient dazu, die Ertragswirkung der Einnahmen (hier: des Zinszuschusses) in das Wirtschaftsjahr zu verlagern, in dem die korrespondierenden Aufwendungen anfallen. Die Höhe des pRAP richtet sich deshalb grundsätzlich nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung14. Da der Zuschuss den tatsächlich entstehenden Zinsaufwand über den gesamten Zeitraum verbilligen will, ist der pRAP demnach in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfällt. Ausgehend von der zuvor dargelegten Verknüpfung des vereinnahmten Zuschusses mit dem Zinsaufwand, ist der pRAP zudem bei jeder anteiligen (Sonder-)Tilgung des Darlehens, die zu einem Wegfall des zukünftigen Zinsaufwands führt, anteilig aufzulösen15.

Im vorliegenden Fall des Finanzgericht betrug nach den Feststellungen des Finanzgerichts der pRAP zum 31.12 2010 … €. Daraus folgt, dass das bezuschusste Darlehen am 31.12 2010 noch bestand und damit auch weiterhin ein künftiger Zinsaufwand des Landwirts gegeben war. Der Landwirt hatte also seine für den Zinszuschuss geschuldete Gegenleistung am Bilanzstichtag noch nicht vollständig erbracht. Es bestand am Bilanzstichtag eine Verpflichtung des Landwirts zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) zu erbringenden Gegenleistung. Damit lagen die Voraussetzungen für den Ansatz des pRAP in der Schlussbilanz des Landwirts auf den 31.12 2010 (weiterhin) vor. Denn der pRAP ist in der Schlussbilanz (nur) in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfällt. Der Ertrag aus dem Zinszuschuss, der durch die Bildung des pRAP (zeitanteilig) neutralisiert werden soll, war am Bilanzstichtag der Schlussbilanz noch nicht vollständig realisiert. Dies rechtfertigt es, den pRAP auch in der letzten (normalen) Schlussbilanz weiterhin zu passivieren.

In der Aufgabebilanz konnte der pRAP hingegen nicht mehr ausgewiesen werden. Das (fortbestehende) Darlehen wurde durch die Betriebsaufgabe zu Privatvermögen. Anhaltspunkte dafür, dass der Schweinestall einem anderen Betriebsvermögen des Landwirts gewidmet wurde, liegen nicht vor. Die Gegenleistung des Landwirts für den Zinszuschuss, also der mit dem bezuschussten Darlehen einhergehende Kapitaldienst, lag mit der Überführung des Darlehens in das Privatvermögen folglich nicht mehr im steuerbaren Bereich. Für eine nicht (mehr) steuerbare Gegenleistung kann aber in der Aufgabebilanz trotz fortbestehender Verpflichtung kein pRAP gebildet werden. Die Entnahme der Darlehensforderung in das Privatvermögen führt zum vollständigen Wegfall des (künftigen) steuerbaren Zinsaufwands. Damit ist auch für den Ansatz des pRAP kein Raum mehr. Zutreffend ist das Finanzgericht deshalb davon ausgegangen, dass die Auflösung des streitigen pRAP vorliegend nicht nur in einem engen zeitlichen, sondern auch in einem sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe steht. Unter den Umständen des Streitfalls ist der pRAP allein wegen der Betriebsaufgabe nicht länger bilanziell auszuweisen.

Der Umstand, dass es sich bei einem RAP nicht um ein Wirtschaftsgut handelt16, sondern der außerordentliche Ertrag auf der Auflösung eines Bilanzpostens beruht, der der periodengerechten Zuordnung von Einnahmen dient17, steht dessen Zuordnung zum Aufgabegewinn nicht entgegen. Insbesondere wird dadurch der Gewinnbegriff des § 16 Abs. 2 EStG entgegen der Auffassung des Finanzamt nicht verkannt.

Aufgabegewinn ist der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und aus den in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der Aufgabekosten den (Buch-)Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (§ 16 Abs. 3 Sätze 6 und 7 i.V.m. Abs. 2 EStG)18.

Schon nach dieser Definition, die der BFH in ständiger Rechtsprechung verwendet, kommt die vom Finanzamt geforderte Beschränkung des Anwendungsbereiches der §§ 14, 16 und 34 EStG auf Gewinne aus Veräußerungen und Entnahmen von Wirtschaftsgütern nicht in Betracht. Eine dahingehende Auslegung widerspräche auch Sinn und Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG, die nach nahezu einhelliger Auffassung in Rechtsprechung und Schrifttum darin bestehen, die “zusammengeballte” Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen19. Diesem Ziel liefe es aber zuwider, wenn der streitige pRAP zu Gunsten des laufenden Gewinns aufgelöst würde. Denn in dem streitigen pRAP wurde zum Stichtag (hier: 31.12 2010) ein Ertrag (Zinszuschuss) abgegrenzt, welcher bei Fortführung des klägerischen Betriebs entsprechend der Laufzeit des Darlehens und damit periodengerecht besteuert worden wäre. Mit Auflösung des pRAP in der letzten Schlussbilanz zum 31.12 2010 unterläge hingegen eine zuvor aufgrund des Realisationsprinzips passiv abgegrenzte Einnahme (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) entgegen der gesetzlichen Intention “zusammengeballt” der Einkommensteuer.

Entgegen der Auffassung des Finanzamts folgt auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.07.198420, dass ein pRAP im Fall der Betriebsaufgabe zu Gunsten des laufenden Gewinns und nicht des Aufgabegewinns aufzulösen ist. Zwar ist nach diesem Urteil ein aktiviertes Disagio zu Lasten des laufenden Gewinns und nicht des Aufgabegewinns auszubuchen, wenn das entsprechende Darlehen anlässlich der Betriebsaufgabe vorfristig zurückgezahlt wird.

Diese Entscheidung behandelt aber einen insofern mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt, als die mit dem Disagio einhergehende Kapitalnutzung durch eine vorfristige Tilgung des Darlehens ihr Ende gefunden hat. Aufgrund dessen hat der BFH einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang der aufwandbegründenden Abschreibung des Disagios mit der Betriebsaufgabe verneint und den nur zeitlichen Zusammenhang hiermit nicht als ausreichend für eine Minderung des Aufgabegewinns angesehen. Im vorliegenden Fall wurde das Darlehen aber gerade nicht zurückgezahlt, sondern im sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen des Landwirts überführt. Deshalb lässt sich dem Urteil in BFHE 141, 522, BStBl II 1984, 713 nicht entnehmen, dass aktive wie passive RAP im Fall einer Betriebsaufgabe stets zu Lasten und zu Gunsten des laufenden Gewinns aufzulösen sind.

Damit kann der Bundesfinanzhof auch dahinstehen lassen, ob die vorgenannte Entscheidung durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs21, wonach die Vorfälligkeitsentschädigung bei vorzeitiger Ablösung eines betrieblichen Kredits anlässlich einer Betriebsveräußerung nicht den laufenden Gewinn mindert, sondern zu den Veräußerungskosten gehört, mittlerweile überholt ist22.

Schließlich steht der Berücksichtigung des pRAP bei der Ermittlung des Aufgabegewinns auch nicht der Umstand entgegen, dass sich Zinsen und Zinszuschuss in der Vergangenheit beim laufenden Ergebnis ausgewirkt haben. Dieser Effekt tritt ebenso hinsichtlich aller stillen Reserven und der übrigen steuerfreien Rücklagen ein. Sachliche Gründe, welche es rechtfertigen könnten, die im Zuge der Betriebsveräußerung oder -aufgabe gebotene Auflösung eines RAP anders als die Auflösung stiller Reserven und der übrigen steuerfreien Rücklagen zu behandeln, vermag der Bundesfinanzhof nicht zu erkennen23.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. April 2018 – VI R 51/16

  1. BFH, Urteil vom 05.05.2015 – X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 35, m.w.N. []
  2. s. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1358 []
  3. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1358, m.w.N. []
  4. BFH, Urteile vom 24.08.2000 – IV R 42/99, BFHE 193, 107, BStBl II 2003, 67; vom 10.11.2004 – XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596; vom 20.12 2006 – X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862; und vom 23.05.2007 – X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862, m.w.N. []
  5. BFH, Urteil vom 01.12 1988 – IV R 140/86, BFHE 155, 341, BStBl II 1989, 368 []
  6. BFH, Urteile vom 15.06.2016 – I R 64/14, BFHE 254, 291, BStBl II 2017, 182, Rz 15; und vom 16.12 2009 – IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736, Rz 17, jeweils mit m.w.N.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 586, m.w.N.; Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 263; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 16 Rz 290; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 123 a.E.; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 557 []
  7. BFH, Urteil vom 15.02.2017 – VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, m.w.N. []
  8. BFH, Urteile vom 28.05.2015 – IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577; vom 23.02.2005 – I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481; vom 09.12 1993 – IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202; und vom 03.05.1983 – VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572 []
  9. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2015, 1577, und in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481 []
  10. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, m.w.N. []
  11. BFH, Urteil in BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884 []
  12. BFH, Urteile in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781; und vom 07.03.2007 – I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697 []
  13. s. zur Bildung eines pRAP bei Erhalt eines Zinszuschusses auch BFH, Urteil in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781 []
  14. BFH, Urteil vom 23.03.1995 – IV R 66/94, BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781 []
  16. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 EStG Rz 241; Crezelius in Kirchhof, a.a.O., § 5 Rz 87 []
  17. z.B. BFH, Urteil in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781 []
  18. z.B. BFH, Urteile vom 06.03.2008 – IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311; vom 01.08.2013 – IV R 18/11, BFHE 242, 315, BStBl II 2013, 910; und vom 27.04.2016 – X R 16/15, BFH/NV 2016, 1444 []
  19. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, Rz 43, m.w.N. []
  20. BFH, Urteil vom 12.07.1984 – IV R 76/82, BFHE 141, 522, BStBl II 1984, 713 []
  21. BFH, Urteile vom 18.10.2000 – X R 70/97, BFH/NV 2001, 440; und vom 25.01.2000 – VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458 []
  22. vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 301 []
  23. s.a. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1862, zur Auflösung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG a.F. []