Offen­ba­re Unrich­tig­keit oder nicht zur Kennt­nis genom­me­ner Akten­in­halt?

Steht nach Akten­la­ge nicht fest, ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ob ein ande­rer die Anwen­dung von § 129 Satz 1 AO aus­schlie­ßen­der Feh­ler zu einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit des Bescheids geführt hat, muss das Finanz­ge­richt den Sach­ver­halt inso­weit auf­klä­ren und gege­be­nen­falls auch Beweis erhe­ben. Lässt sich nicht abschlie­ßend klä­ren, wie es zu der Unrich­tig­keit im Bescheid gekom­men ist und ste­hen sich zwei nicht nur theo­re­tisch denk­ba­re hypo­the­ti­sche Gesche­hens­ab­läu­fe gegen­über, von denen einer eine Berich­ti­gung aus­schließt, darf nicht berich­tigt wer­den. Die objek­ti­ve Fest­stel­lungs­last trifft das Finanz­amt, wenn es sich auf die Berich­ti­gungs­vor­schrift beruft.

Offen­ba­re Unrich­tig­keit oder nicht zur Kennt­nis genom­me­ner Akten­in­halt?

Eine Berich­ti­gung nach § 129 Satz 1 AO ist auch aus­ge­schlos­sen, wenn das Finanz­amt fest­ste­hen­den Akten­in­halt bewusst nicht zur Kennt­nis nimmt und wenn sicher anzu­neh­men ist, dass bei gebo­te­ner Kennt­nis­nah­me ein mecha­ni­scher Über­tra­gungs­feh­ler bemerkt und/​oder ver­mie­den wor­den wäre. Dann ist nicht allein der mecha­ni­sche Über­tra­gungs­feh­ler für die Unrich­tig­keit des Bescheids ursäch­lich gewor­den, son­dern zugleich ein die Wil­lens­bil­dung betref­fen­der Feh­ler.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall gaben die kla­gen­den Ehe­leu­te ihre Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2011 in Papier­form ab. In der Anla­ge G erklär­ten sie für den Ehe­mann in Zei­le 8 (Gewinn als Mit­un­ter­neh­mer) einen lau­fen­den Betei­li­gungs­ver­lust von – 1.306 € („XY Grund­be­sitz GmbH aus Z, mit Anga­be der dor­ti­gen Steu­er­num­mer“) und in Zei­le 23 (Sum­me der posi­ti­ven Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb) sowie auf der Rück­sei­te des For­mu­lars in Zei­le 40 (Steu­er­pflich­ti­ger Teil des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten) einen steu­er­pflich­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn von 204.464 €. Der Anla­ge G waren eine form­lo­se Berech­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns sowie Aus­zü­ge aus dem nota­ri­el­len Ver­äu­ße­rungs­ver­trag bei­gefügt. Dem­nach war der Ehe­mann ursprüng­lich mit 75 000 von 693 600 Akti­en an der … AG mit Sitz in Z betei­ligt. Aus dem Ver­kauf und der Abtre­tung die­ser Akti­en mit nota­ri­el­lem Ver­trag vom 17.08.2011 erlös­te er 540.500 €. In der­sel­ben Urkun­de, aber nicht von ihm, wur­de auch ein Geschäfts­an­teil an einer „XY … GmbH E/​F“ über­tra­gen. Die­se Fir­men­be­zeich­nung erscheint sowohl in der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns als auch auf den Kopien des nota­ri­el­len Über­tra­gungs­ver­trags, soweit er vor­liegt. Das Finanz­amt berück­sich­tig­te weder den lau­fen­den Ver­lust noch den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 vom 21.12.2012 ent­hielt u.a. die Erläu­te­rung: „Ihre erklär­ten Ver­lus­te aus der Grund­stücks­ge­mein­schaft /​Erbengemeinschaft /​Mitunternehmerschaft kön­nen erst nach ent­spre­chen­der Mit­tei­lung des für die Fest­stel­lung zustän­di­gen Finanz­amts berück­sich­tigt wer­den.“ Auf der Vor­der­sei­te der Anla­ge G ist hand­schrift­lich mit oran­ge­far­bi­gem Filz­stift die Zahl ‑1.306 € in Klam­mern gesetzt und dane­ben ver­merkt: „ESt4B noch nicht vor­lie­gend.“ Wei­te­re Bear­bei­tungs­spu­ren ent­hal­ten weder die Anla­ge G noch die dazu ein­ge­reich­ten Anla­gen. Am 31.01.2013 änder­te das Finanz­amt den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und berück­sich­tig­te bei dem Klä­ger nega­ti­ve Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb von – 1.305 €. Die­ser Bescheid wur­de bestands­kräf­tig. Unter dem 13.10.2015 berich­tig­te das Finanz­amt den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 nach § 129 AO und setz­te beim Klä­ger erst­mals Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb aus Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen in Höhe von 204.464 € an. Der dage­gen ein­ge­leg­te Ein­spruch blieb erfolg­los.

Im Kla­ge­ver­fah­ren hat das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt die Sach­be­ar­bei­te­rin der Erst­ver­an­la­gung (Frau A) schrift­lich u.a. zum Zustan­de­kom­men des Feh­lers befragt und den Betei­lig­ten Gele­gen­heit gege­ben, ergän­zen­de schrift­li­che Fra­gen an die Zeu­gin zu rich­ten. Zum Ter­min zur münd­li­chen Ver­hand­lung hat es zwei wei­te­re Zeu­gin­nen (Frau B und Frau C) pro­zess­lei­tend unter Anga­be des Beweis­the­mas gela­den.

Die Zeu­gin A hat sich vor der münd­li­chen Ver­hand­lung umfang­reich zum Beweis­the­ma schrift­lich geäu­ßert und u.a. wört­lich aus­ge­führt:

„Die Anla­gen des Stpfl. … habe ich in der Eile wohl für Anla­gen zu den gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­ten „XY Grund­be­sitz GmbH aus Z, mit Anga­be der dor­ti­gen Steu­er­num­mer“ gehal­ten und für den spä­te­ren Abgleich mit ent­spre­chen­den Grund­la­gen­be­schei­den in der Akte hin­ter Anla­ge G ohne nähe­re Prü­fung abge­legt, weil sodann ohne­hin der Wert laut Grund­la­gen­be­scheid bin­dend ist. Es kommt häu­fig vor, dass Stpfl. umfang­rei­che Anla­gen und Ver­trä­ge zu ihren Betei­li­gungs­ein­künf­ten mit an das Wohn­sitz­fi­nanz­amt sen­den, weil sie um die Arbeits­ab­läu­fe zwi­schen Wohn­sitz­fi­nanz­amt und Fest­stel­lungs­fi­nanz­amt nicht wis­sen.“

Und wei­ter heißt es an ande­rer Stel­le:

„Dass mei­ner­seits die Kom­plet­ter­fas­sung der Anla­ge G (Zei­le 40) ver­säumt wur­de, hät­te ich bei Sich­tung der Anla­gen des Steu­er­pflich­ti­gen bemer­ken müs­sen. Ins­be­son­de­re hät­te ich anhand der Betrags­hö­hen in der Anla­ge wahr­neh­men müs­sen, dass es sich um kei­ne Anla­gen und Unter­la­gen im Zusam­men­hang mit den Ein­tra­gun­gen in Zei­le 8 han­deln kann, weil an kei­ner Stel­le der Anla­ge der Betrag ‚-1.306 €’ auf­ge­zeigt ist. Ich habe auf Bl. 21 [betr. Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns] wohl nur ‚XY … GmbH’ beim ‚über­flie­gen­den’ Lesen wahr­ge­nom­men und somit vor­ei­lig geschluss­fol­gert, dass es sich um Doku­men­te im Zusam­men­hang mit den Betei­li­gungs­ein­künf­ten laut Zei­le 8 der Anla­ge G han­deln muss – ein bedau­er­li­cher Flüch­tig­keits­feh­ler.“

Im Ter­min zur münd­li­chen Ver­hand­lung hat das Finanz­ge­richt auch die Zeu­gin­nen C und B ver­nom­men. Die Klä­ger haben anschlie­ßend hilfs­wei­se u.a. die per­sön­li­che Ver­neh­mung der Zeu­gin A bean­tragt, weil ihre schrift­li­che Aus­sa­ge nicht glaub­haft erschei­ne und in Wider­spruch zu den ande­ren Zeu­gen­aus­sa­gen ste­he. Das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt hat die Kla­ge ohne wei­te­re Beweis­erhe­bung und ohne einen vor­he­ri­gen recht­li­chen Hin­weis, dass es sei­nes Erach­tens nun auf die Ergeb­nis­se der Beweis­auf­nah­me nicht mehr ankom­me, abge­wie­sen [1]. Mit der Revi­si­on ver­fol­gen die Klä­ger ihr Begeh­ren wei­ter. Sie rügen die Ver­let­zung von § 129 AO sowie Ver­fah­rens­män­gel und erhiel­ten nun vom Bun­des­fi­nanz­hof Recht, der das Urteil des Thü­rin­ger Finanz­ge­richts auf­hob und der Kla­ge statt­gab; der bestands­kräf­ti­ge Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2011 vom 31.01.2013 durf­te nicht nach § 129 AO berich­tigt wer­den, weil nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kann, dass ein Denk­feh­ler zu der offen­ba­ren Unrich­tig­keit des Bescheids geführt hat. Dies geht zu Las­ten des inso­weit fest­stel­lungs­be­las­te­ten Finanz­am­tes.

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts unter­lau­fen sind, jeder­zeit berich­ti­gen.

Ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten in die­sem Sin­ne sind nur mecha­ni­sche Ver­se­hen wie bei­spiels­wei­se Ein­ga­be- oder Über­tra­gungs­feh­ler, die eben­so mecha­nisch, d.h. ohne wei­te­re Prü­fung, erkannt und berich­tigt wer­den kön­nen. Davon abzu­gren­zen sind Feh­ler im Bereich der bewuss­ten Wil­lens­bil­dung. Sie sind Schreib- oder Rechen­feh­lern nicht ähn­lich; ihre Fol­gen kön­nen des­halb nicht nach § 129 Satz 1 AO berich­tigt wer­den. Dazu gehö­ren ins­be­son­de­re Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Nicht­an­wen­dung einer Rechts­norm oder bei der Wür­di­gung tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen. Aber auch Feh­ler bei der Fest­stel­lung des zu ermit­teln­den Sach­ver­halts (man­geln­de Sach­auf­klä­rung) oder der Erfas­sung des fest­ste­hen­den Sach­ver­halts (Nicht­be­ach­tung fest­ste­hen­der Tat­sa­chen; Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht gege­be­nen Sach­ver­halts) schlie­ßen eine Berich­ti­gung nach § 129 AO aus. Es han­delt sich dabei revi­si­ons­recht­lich um Rechts­feh­ler.

Ein mecha­ni­sches Ver­se­hen muss fest­ste­hen. Es genügt nicht, dass es bloß mög­lich erscheint. Viel­mehr muss ein davon abzu­gren­zen­der Feh­ler bei der Wil­lens­bil­dung nach dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens aus­ge­schlos­sen sein. Besteht auch nur die ernst­haf­te (mehr als theo­re­ti­sche) Mög­lich­keit eines sol­chen Feh­lers, kommt eine Berich­ti­gung nach § 129 Satz 1 AO nicht in Betracht [2].

Das mecha­ni­sche Ver­se­hen muss „beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts“ unter­lau­fen sein. Der zu berich­ti­gen­de Bescheid muss dadurch offen­bar unrich­tig gewor­den sein. Aus dem Wort­laut der Norm lei­tet der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung ab, dass es genügt, wenn sich die Unrich­tig­keit bei Offen­le­gung des akten­kun­di­gen Sach­ver­halts für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen (objek­ti­ven) Drit­ten klar und deut­lich offen­bart. Uner­heb­lich ist nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Unrich­tig­keit allein anhand des Bescheids und der ihm vor­lie­gen­den Unter­la­gen erken­nen konn­te [3].

Ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein die Berich­ti­gung nach § 129 AO aus­schlie­ßen­der Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum zu der Unrich­tig­keit geführt hat, ist im Wesent­li­chen Tat­fra­ge und muss nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls und dabei ins­be­son­de­re nach der Akten­la­ge beur­teilt wer­den.

Ist strei­tig, ob der zu berich­ti­gen­de Bescheid über­haupt unrich­tig ist, muss die Unrich­tig­keit als sol­che auf der Hand lie­gen. Sie muss offen­bar sein, d.h. sie muss sich grund­sätz­lich ohne Wei­te­res klar und deut­lich aus dem Akten­in­halt erge­ben. Eine wei­te­re Auf­klä­rung des Sach­ver­halts, ins­be­son­de­re durch Beweis­auf­nah­me, kommt inso­fern allen­falls ergän­zend (zur Absi­che­rung) in Betracht, nicht jedoch zur Erfor­schung des Gesche­he­nen. An der erfor­der­li­chen Offen­bar­keit fehlt es jeden­falls, wenn die Unrich­tig­keit des Bescheids erst durch Abfra­ge sub­jek­ti­ver Ein­schät­zun­gen sei­ner­zeit Betei­lig­ter ermit­telt wer­den muss. Des­we­gen hat der BFH die Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung nicht als offen­ba­re Unrich­tig­keit ange­se­hen und eine (erfor­schen­de) Befra­gung des Prü­fers oder ande­rer Betei­lig­ter in die­sem Zusam­men­hang für untaug­lich erach­tet [4].

Anders ist die Sach­la­ge, wenn die Unrich­tig­keit des Bescheids offen­bar ist und fest­steht, z.B. weil in ihm ‑wie im Streit­fall- ohne jede Erklä­rung eine dekla­rier­te Besteue­rungs­grund­la­ge fehlt, aber strei­tig ist, ob beim Erlass des Ver­wal­tungs­akts ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein Denk­feh­ler vor­ge­kom­men ist und zu der Unrich­tig­keit geführt hat. Zur Beant­wor­tung die­ser für die Anwen­dung von § 129 Satz 1 AO eben­so ent­schei­den­den Fra­ge kann nicht allein auf den Akten­in­halt abge­stellt wer­den, denn die Qua­li­tät der per­sön­li­chen Fehl­leis­tung, auf die die Recht­spre­chung abstellt, ist übli­cher­wei­se in der Akte nicht doku­men­tiert. Lässt sich anhand des Akten­in­halts nicht hin­rei­chend sicher fest­stel­len, ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ob ein ande­rer die Anwen­dung von § 129 Satz 1 AO aus­schlie­ßen­der Feh­ler zu der Unrich­tig­keit des Bescheids geführt hat, muss das Finanz­ge­richt den Sach­ver­halt umfas­send auf­klä­ren [5] und gege­be­nen­falls auch Beweis erhe­ben [6]. Es hat dann auf der Grund­la­ge des Gesamt­ergeb­nis­ses des Ver­fah­rens abschlie­ßend zu wür­di­gen, ob die Vor­aus­set­zun­gen von § 129 Satz 2 AO vor­lie­gen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

In bei­den Fall­grup­pen unter­liegt die tat­säch­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt nur ein­ge­schränk­ter revi­si­ons­ge­richt­li­cher Über­prü­fung. Die Prü­fung beschränkt sich dar­auf, ob das Finanz­ge­richt im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung von zutref­fen­den Kri­te­ri­en aus­ge­gan­gen ist, alle maß­geb­li­chen Beweis­an­zei­chen in sei­ne Beur­tei­lung ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat (§ 118 Abs. 2 FGO).

Das Finanz­ge­richt ist teil­wei­se von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Sein Urteil kann des­halb kei­nen Bestand haben.

Im Aus­gangs­punkt zutref­fend hat das Finanz­ge­richt den Sach­ver­halt durch schrift­li­che Befra­gung der Zeu­gin A und Ein­ver­nah­me der Zeu­gin­nen C und B umfang­reich auf­ge­klärt. Unstrei­tig war der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 in sei­ner ursprüng­li­chen und in der nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geän­der­ten Fas­sung inso­fern offen­bar unrich­tig, als der vom Klä­ger erziel­te und im Grund­satz zutref­fend erklär­te Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len in ihm nicht berück­sich­tigt ist. Die Unrich­tig­keit ergibt sich inso­fern bei Offen­le­gung des gesam­ten Akten­in­halts ohne wei­te­re Ermitt­lun­gen klar und deut­lich durch Gegen­über­stel­lung der Steu­er­erklä­rung nebst Anla­gen und des Bescheid­in­halts.

Strei­tig war, wel­che Art von Fehl­leis­tung bei der Ver­an­la­gung zu dem Feh­ler geführt hat. Die­se Fra­ge bedurf­te der Auf­klä­rung, denn sie lässt sich ‑auch im Streit­fall- nicht aus dem Akten­in­halt beant­wor­ten. Weder ist die Abwei­chung im Erläu­te­rungs­teil des Bescheids begrün­det noch erge­ben sich aus der Akte belast­ba­re Hin­wei­se dar­auf, ob die Bear­bei­te­rin die Ein­tra­gung in Zei­le 40 der Anla­ge G ledig­lich über­se­hen hat oder ob sie sich bei der Nicht­aus­wer­tung der Anla­ge G (ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die umfang­rei­chen Anla­gen) von feh­ler­be­haf­te­ten Über­le­gun­gen hat lei­ten las­sen. Offen­bar ist nach Akten­la­ge weder das eine noch das ande­re. Die Auf­klä­rung durch Ein­ver­nah­me von Zeu­gen war auch nicht von vorn­her­ein unge­eig­net. Zu Recht hat das Finanz­ge­richt des­halb die ent­spre­chen­den Ermitt­lun­gen durch­ge­führt.

Rechts­feh­ler­haft hat es das Finanz­ge­richt aller­dings abge­lehnt, die Beweis­ergeb­nis­se auch zur Kennt­nis zu neh­men und gege­be­nen­falls zu wür­di­gen. Sein Vor­ge­hen, sich auf­grund des Akten­in­halts von einem mecha­ni­schen Ver­se­hen über­zeugt zu zei­gen und dabei die erho­be­nen Bewei­se ein­fach aus­zu­blen­den, hat weder recht­lich noch tat­säch­lich eine Grund­la­ge.

Soweit das Finanz­ge­richt ange­nom­men hat, die Ver­an­la­gungs­stel­le kön­ne bei der mecha­ni­schen Über­tra­gung der Erklä­rungs­da­ten in das Daten­er­fas­sungs­for­mu­lar, z.B. durch einen Tele­fon­an­ruf, gestört wor­den sein, infol­ge­des­sen die Arbeit an unzu­tref­fen­der Stel­le fort­ge­setzt und die voll­stän­di­ge Aus­wer­tung der Anla­ge G uner­kannt unter­las­sen haben, fehlt es hier­zu an tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen. Sol­che Fest­stel­lun­gen sind indes nicht ent­behr­lich. Auch der Anscheins­be­weis muss von fest­ste­hen­den Anknüp­fungs­tat­sa­chen aus­ge­hen. Hät­te das Finanz­ge­richt eine kon­kre­te Stö­rung im Bear­bei­tungs­ab­lauf fest­ge­stellt, hät­te es mög­li­cher­wei­se im Wege des Anscheins­be­wei­ses auf die Ursäch­lich­keit die­ser Stö­rung für das strei­ti­ge Unter­las­sen schlie­ßen kön­nen. Ohne sol­che Anknüp­fungs­tat­sa­chen hat der Schluss des Finanz­ge­richt nur eine hypo­the­ti­sche Grund­la­ge. Die­se mag zwar nach der Lebens­er­fah­rung plau­si­bel erschei­nen. Das genügt aber nicht für die Anwen­dung von § 129 Satz 1 AO. Als blo­ße Hypo­the­se lässt sie ein mecha­ni­sches Ver­se­hen ledig­lich mög­lich erschei­nen. Ein Ver­se­hen im Bereich der Wil­lens­bil­dung wird dadurch aber nicht aus­ge­schlos­sen.

Dafür genügt auch nicht die Behaup­tung des Finanz­ge­richt, ein ande­rer Ablauf wäre allen­falls theo­re­tisch denk­bar. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, wie die Gefahr ein­zu­schät­zen ist, dass ein Finanz­be­am­ter des geho­be­nen Diens­tes nach bestan­de­ner Lauf­bahn­prü­fung die geson­der­te Fest­stel­lung eines Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung von Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len (§ 17 EStG) für erfor­der­lich hält. Zu der Behaup­tung, dass ein abwei­chen­des Gesche­hen ledig­lich theo­re­tisch denk­bar wäre, konn­te das Finanz­ge­richt nur gelan­gen, indem es die Aus­sa­ge der Zeu­gin A bei sei­ner Ent­schei­dung (rechts­feh­ler­haft) aus­ge­blen­det hat. In ihrer schrift­li­chen Zeu­gen­aus­sa­ge hat die Zeu­gin A ein­ge­räumt, dass sie die Anla­gen zur Anla­ge G nicht gele­sen haben kann, weil sie sonst bemerkt hät­te, dass die­se nicht den lau­fen­den Betei­li­gungs­ver­lust, son­dern einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn betra­fen. Zur Erklä­rung die­ses Ver­säum­nis­ses hat sie die Ver­mu­tung geäu­ßert, sie habe die Anla­gen auf­grund der Über­ein­stim­mung der Buch­sta­ben „XY“ (wohl) vor­ei­lig dem Vor­gang „lau­fen­der Betei­li­gungs­ver­lust“ zuge­ord­net und (bewusst) nicht zur Kennt­nis genom­men, weil sie den Fest­stel­lungs­be­scheid habe abwar­ten wol­len. Die­se Hypo­the­se, die sich die Klä­ger zu eigen gemacht haben, ist nach Akten­la­ge nicht nur theo­re­tisch denk­bar, son­dern eben­falls plau­si­bel.

Die­ser Gesche­hens­ab­lauf wür­de eine Berich­ti­gung nach § 129 Satz 1 AO aus­schlie­ßen. Zwar wäre auch bei die­sem Gesche­hen die feh­len­de Über­nah­me der Anga­be aus der Steu­er­erklä­rung ein unbe­wuss­tes Ver­se­hen; Anhalts­punk­te für eine dahin gehen­de bewuss­te Ent­schei­dung gibt es nicht. Dar­auf kommt es jedoch nicht an, wenn das Finanz­amt im sel­ben Zusam­men­hang den fest­ste­hen­den Akten­in­halt (bewusst) nicht zur Kennt­nis nimmt und wenn sicher anzu­neh­men ist, dass bei gebo­te­ner Kennt­nis­nah­me das unbe­wuss­te Ver­se­hen (feh­len­de Über­tra­gung) ent­deckt und ver­mie­den wor­den wäre. Das ist hier der Fall. Dann ist nicht allein das unbe­wuss­te Ver­se­hen für die Unrich­tig­keit des Bescheids ursäch­lich gewor­den, son­dern zugleich ein die Wil­lens­bil­dung betref­fen­der Feh­ler bei der (ein­wand­frei­en) Erfas­sung des Akten­in­halts. Dies schließt eine Berich­ti­gung des Bescheids nach § 129 Satz 1 AO aus.

Die Sache ist spruch­reif. Der BFH ent­schei­det auf der Grund­la­ge der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen, die das Finanz­ge­richt getrof­fen hat, selbst und gibt der Kla­ge statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Zu Recht hat das Finanz­ge­richt ange­nom­men, dass sich das Gesche­hen nicht mehr hin­rei­chend sicher auf­klä­ren las­se. Dies geht zu Las­ten des fest­stel­lungs­be­las­te­ten Finanz­amt.

Eine wei­te­re Sach­auf­klä­rung erscheint aus­ge­schlos­sen. Das Finanz­ge­richt hat den Sach­ver­halt umfang­reich und nach mensch­li­chem Ermes­sen voll­stän­dig auf­ge­klärt. Wei­te­re Klä­rung wäre auch durch die von den Klä­gern bean­trag­te Ver­neh­mung der Zeu­gin A nicht zu erwar­ten. Bereits in ihren schrift­li­chen Bekun­dun­gen hat die Zeu­gin erkenn­bar nicht aus kon­kre­ter Erin­ne­rung geschöpft, son­dern in Bezug auf die Feh­ler­ur­sa­che ledig­lich anhand des Akten­in­halts Mut­ma­ßun­gen ange­stellt. Ent­spre­chen­des gilt für die Zeu­gin­nen C und B. Eine wei­te­re Sach­auf­klä­rung ist aber auch nicht erfor­der­lich, denn die Klä­ger müs­sen nicht bewei­sen, dass ein die Anwen­dung von § 129 Satz 1 AO aus­schlie­ßen­der Feh­ler zu der Unrich­tig­keit des Bescheids geführt hat.

Eine Zurück­ver­wei­sung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO) kommt nicht in Betracht. Zwar obliegt die Wür­di­gung des Ergeb­nis­ses der Beweis­auf­nah­me dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Hat das Finanz­ge­richt wie im Streit­fall die Wür­di­gung des Beweis­ergeb­nis­ses unter­las­sen, weil es rechts­feh­ler­haft von der Uner­heb­lich­keit der Beweis­erhe­bung aus­ge­gan­gen ist, muss der BFH grund­sätz­lich zurück­ver­wei­sen. Inso­fern gilt nichts ande­res, als wenn der BFH die Beweis­wür­di­gung des Finanz­ge­richt wegen eines Rechts­feh­lers auf­hebt. Indes bedarf es im Streit­fall kei­ner Wür­di­gung der Bewei­se; es genügt, das Beweis­ergeb­nis zur Kennt­nis zu neh­men. Dar­an ist der BFH nicht gehin­dert. Er muss sich kei­ne Über­zeu­gung davon bil­den, dass die Dar­stel­lung der Zeu­gin A den Tat­sa­chen ent­spricht. Es genügt, dass sie mög­lich erscheint. Dies kann bejaht wer­den, ohne dass es auf die Glaub­haf­tig­keit der Bekun­dun­gen oder die Glaub­wür­dig­keit der Zeu­gin ankommt. Danach erschei­nen sowohl die Hypo­the­se des Finanz­amt (Stö­rung bei der Daten­er­fas­sung führt zu einem mecha­ni­schen Ver­se­hen) als auch die ‑von wem auch immer geäu­ßer­te- Hypo­the­se der Klä­ger (feh­ler­haf­te, aber bewuss­te Zuord­nung der den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn betref­fen­den Anla­gen zum lau­fen­den Ver­lust führt zu man­geln­der Erfas­sung des Akten­in­halts und ver­hin­dert, dass die Sach­be­ar­bei­te­rin den Feh­ler unvoll­stän­di­ger Erfas­sung der Anla­ge G erkennt und kor­ri­giert) glei­cher­ma­ßen plau­si­bel und nicht bloß theo­re­tisch denk­bar. Ein die Anwen­dung von § 129 Satz 1 AO aus­schlie­ßen­der Feh­ler bei der Wil­lens­bil­dung ist damit nicht aus­ge­schlos­sen. Dies geht zu Las­ten des Finanz­amt.

Auf die wei­te­re Fra­ge, ob eine Berich­ti­gung des Bescheids auch des­halb nicht in Betracht kommt, weil der erklär­te Ver­äu­ße­rungs­ge­winn vom Klä­ger offen­bar unrich­tig ermit­telt wor­den ist und die Berich­ti­gung eine wei­te­re Sach­auf­klä­rung erfor­dert hät­te, kommt es nicht mehr an, weil schon die Grund­vor­aus­set­zun­gen für eine Berich­ti­gung nach § 129 Satz 1 AO nicht vor­lie­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. März 2020 – IX R 29/​18

  1. Thür. FG, Urteil vom 31.01.2018 – 3 K 480/​17[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, zuletzt BFH, Urteil vom 10.12.2019 – IX R 23/​18, DStR 2020, 289[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 07.12.2013 – IV R 13/​11, BFH/​NV 2014, 657, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 29.01.2003 – I R 20/​02, BFH/​NV 2003, 1139[]
  5. BFH, Urteil vom 30.11.1989 – IV R 76/​88, BFH/​NV 1991, 457[]
  6. vgl. auch FG Ham­burg, Urteil vom 25.10.2013 – 5 K 120/​11 rechts­kräf­tig[]