Nichtteilnahme an einer Kapitalerhöhung — als Veräußerungsgewinn einer liechtensteinischen Stiftung

Nach § 2 Nr. 1 KStG sind Kör­per­schaften, Per­so­n­en­vere­ini­gun­gen und Ver­mö­gens­massen, die wed­er ihre Geschäft­sleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländis­chen Einkün­ften beschränkt kör­per­schaft­s­teuerpflichtig.

Nichtteilnahme an einer Kapitalerhöhung — als Veräußerungsgewinn einer liechtensteinischen Stiftung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall ging es um eine rechts­fähige Stiftung liecht­en­steinis­chen Rechts, die Sitz und Geschäft­sleitung in Liecht­en­stein hat. Ob aber die Stiftung, die dem Recht des Fürsten­tums Liecht­en­stein unter­ste­ht, nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struk­tur ‑ungeachtet ein­er ggf. nach aus­ländis­chem Recht beste­hen­den Rechtsper­sön­lichkeit1- einem deutschen Kör­per­schaft­s­teuer­sub­jekt entspricht (sog. Type­n­ver­gle­ich)2 und damit eine beschränkt steuerpflichtige Kör­per­schaft, Per­so­n­en­vere­ini­gung oder Ver­mö­gens­masse i.S. des § 2 Nr. 1 KStG darstellt, lies sich anhand der vom Finanzgericht bish­er getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht beurteilen.

Die für den Type­n­ver­gle­ich erforder­lichen Fest­stel­lun­gen zum aus­ländis­chen Recht gehören zu den Tat­sachen­fest­stel­lun­gen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das Finanzgericht von Amts wegen und unter Beach­tung des § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO vorzunehmen hat (vgl. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivil­prozes­sor­d­nung) und die im Revi­sionsver­fahren nicht nachge­holt wer­den kön­nen3. Dabei hat das Finanzgericht eine Gesamtwürdi­gung der tat­säch­lichen und rechtlichen Gesicht­spunk­te im Einzelfall vorzunehmen4. Die Art und Weise der Ermit­tlung aus­ländis­chen Rechts ste­ht im pflicht­gemäßen Ermessen des Gerichts5. Eine Bindung des Bun­des­fi­nanzhofs als Revi­sion­s­gericht an eine Tat­sachen­würdi­gung beste­ht allerd­ings (schon) dann nicht, wenn aus den Grün­den des ange­focht­e­nen Urteils nicht nachvol­lziehbar ist, aus welchen Tat­sachen das Finanzgericht eine Schlussfol­gerung tat­säch­lich­er Art ableit­et6. Hierin liegt ein materiell-rechtlich­er Fehler, der auch ohne entsprechende Rüge zur Aufhe­bung des Urteils führt7.

Soweit mit der Fest­stel­lung swa Finanzgerichts Mün­ster8 in der Vorin­stanz, die Klägerin weise die Rechts­form ein­er Stiftung liecht­en­steinis­chen Rechts auf, über­haupt eine Ver­gle­ich­barkeit zu ein­er einem deutschen Kör­per­schaft­s­teuer­sub­jekt entsprechen­den Rechtsper­sön­lichkeit ange­sprochen wor­den sein soll, wird diese Ein­schätzung durch die tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen nicht getra­gen. Es fehlen tragfähige Fest­stel­lun­gen sowohl zu der rechtlichen Struk­tur der Klägerin selb­st wie zu den ein­schlägi­gen aus­ländis­chen Recht­snor­men9. Der Hin­weis des Finanzgerichts Mün­ster, die Des­ti­natäre der Klägerin seien in Öster­re­ich ansäs­sige Mit­glieder (Ehe­frau und Kinder) der Fam­i­lie des Grün­ders der E Fir­men­gruppe, führt mit Blick auf die rechtliche Struk­tur der Klägerin zu keinen tragfähi­gen Erken­nt­nis­sen. Weit­ere Fest­stel­lun­gen hat das Finanzgericht nicht getrof­fen.

Zudem lässt sich nach den bish­eri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanzgerichts nicht abschließend beurteilen, ob der Klägerin ‑sollte sie ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struk­tur nach einem deutschen Kör­per­schaft­s­teuer­sub­jekt entsprechen- im Stre­it­jahr die stre­it­i­gen inländis­chen Einkün­fte i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG über­haupt zugerech­net wer­den kön­nen.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs kann bei ein­er aus­ländis­chen Stiftung bere­its fraglich sein, ob die betr­e­f­fend­en Einkün­fte auf­grund all­ge­mein­er Regelun­gen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) nicht der Stiftung, son­dern ein­er anderen Per­son ‑beispiel­sweise dem Stifter- zuzurech­nen sind10. Da bei Stiftun­gen in Liecht­en­stein der Stiftungsrat regelmäßig an die Anweisun­gen des Stifters gebun­den ist11, kann ‑ent­ge­gen der Vorin­stanz- nicht ohne weit­eres unter­stellt wer­den, dass das von der Stiftung ver­wal­tete Ver­mö­gen (hier die Anteile an der D) und die daraus erziel­ten Einkün­fte dieser steuer­rechtlich zuzurech­nen sind. Der Gestal­tungs- und Ver­fü­gungs­macht über das Stiftungsver­mö­gen, wie es sich ins­beson­dere aus den Statuten und Beis­tatuten der Stiftung nach dem insoweit anwend­baren liecht­en­steinis­chen Recht ergibt, kommt insoweit entschei­dende Bedeu­tung zu. Auch hierzu hat das Finanzgericht bish­er keine sub­stan­ti­ierten Fest­stel­lun­gen getrof­fen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG wird für Zwecke der Einkom­men­steuer das Einkom­men ein­er Fam­i­lien­s­tiftung i.S. des § 15 Abs. 2 AStG, die sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäft­sleitung im Aus­land hat, dem unbeschränkt steuerpflichti­gen Stifter bzw. unbeschränkt steuerpflichti­gen bezugs­berechtigten oder anfalls­berechtigten Per­so­n­en zugerech­net. Diese Zurech­nung set­zt zum einen voraus, dass es sich um eine Fam­i­lien­s­tiftung im Sinne des Geset­zes han­delt, die ein entsprechen­des Einkom­men im steuer­rechtlichen Sinn erzielt12, und zum anderen, dass ein unbeschränkt steuerpflichtiger Stifter bzw. unbeschränkt steuerpflichtige bezugs­berechtigte oder anfalls­berechtigte Per­so­n­en vorhan­den sind. Den Fest­stel­lun­gen der Vorin­stanz, die Des­ti­natäre der Klägerin seien die Ehe­frau und die Kinder des Grün­ders der E Fir­men­gruppe, mag zwar zu ent­nehmen sein, dass es sich bei der Klägerin um eine Fam­i­lien­s­tiftung i.S. des § 15 Abs. 2 AStG han­delt; soweit aber mit der weit­eren Fest­stel­lung, dass es sich um in Öster­re­ich “ansäs­sige” Fam­i­lien­mit­glieder han­delt, über­haupt eine im Inland nicht beste­hende Steuerpflicht der betr­e­f­fend­en Per­so­n­en ange­sprochen wor­den sein soll, wird auch diese Ein­schätzung durch die tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen nicht getra­gen. Der abkom­men­srechtliche Begriff der Ansäs­sigkeit (vgl. Art. 4 des Muster­abkom­mens der Organ­i­sa­tion for Eco­nom­ic Coop­er­a­tion and Devel­op­ment ‑OECD-Muster­abkom­men-) lässt ohne weit­ere Fest­stel­lun­gen keinen zwin­gen­den Schluss darauf zu, dass nicht doch ein Wohn­sitz oder gewöhn­lich­er Aufen­thalt der Fam­i­lien­mit­glieder im Inland nach §§ 8, 9 AO anzunehmen ist und damit eine unbeschränk­te Steuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 1 EStG beste­ht. Demgemäß kann der Bun­des­fi­nanzhof auch nicht darüber entschei­den, ob im Stre­it­fall die Abschirmwirkung des aus­ländis­chen Recht­strägers nach § 15 AStG durch­brochen und das Einkom­men der Klägerin den Fam­i­lien­mit­gliedern zuzurech­nen ist.

Das Finanzgericht Mün­ster hat in der Vorin­stanz eine abwe­ichende Recht­sauf­fas­sung vertreten13. Sein Urteil war deshalb aufzuheben. Die Sache ist zur erneuten Ver­hand­lung und Entschei­dung zurück­zu­ver­weisen, um die aufgezeigten Fest­stel­lun­gen nachzu­holen. Sollte das Finanzgericht dabei im zweit­en Rechts­gang zu dem Ergeb­nis gelan­gen, dass die Klägerin ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struk­tur nach einem deutschen Kör­per­schaft­s­teuer­sub­jekt entspricht, dem die entsprechen­den Einkün­fte auch zugerech­net wer­den kön­nen, wird sich das Finanzgericht im weit­eren damit zu befassen haben, ob der D ‑ein­er Anstalt liecht­en­steinis­chen Rechts- die Anteile an der E GmbH sowie das Anwartschaftsrecht/Bezugsrecht an den neuen Geschäft­san­teilen über­haupt zuzurech­nen waren. Let­zteres hängt wiederum davon ab, ob die D nach den Grund­sätzen des Type­n­ver­gle­ichs, d.h. nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struk­tur, einem deutschen Kör­per­schaft­s­teuer­sub­jekt entspricht. Sollte dies zu verneinen sein, wäre das Anwartschaftsrecht/Bezugsrecht direkt der Klägerin mit der Folge zuzurech­nen, dass sich die Frage, ob eine vGA zur Annahme eines unent­geltlichen Erwerbs i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG berechtigt, im Stre­it­fall nicht stellen würde. Das Finanzgericht wird daher Fest­stel­lun­gen zur rechtlichen Struk­tur der D sowie zu den für Anstal­ten liecht­en­steinis­chen Rechts ein­schlägi­gen aus­ländis­chen Recht­snor­men zu tre­f­fen haben (vgl. hierzu Art. 534 ff. Per­so­n­en- und Gesellschaft­srecht des Fürsten­tums Liecht­en­stein vom 20.01.1926, LGBl 1926 Nr. 4). Dabei wird ins­beson­dere zu berück­sichti­gen sein, dass das liecht­en­steinis­che Recht der Rechts­form der Anstalt weit­ge­hende Frei­heit in der Fes­tle­gung der Statuten und der Organ­i­sa­tion ein­räumt14.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 8. Feb­ru­ar 2017 — I R 55/14

  1. BFH, Urteile vom 03.02.1988 — I R 134/84, BFHE 153, 14, BSt­Bl II 1988, 588; vom 26.08.1993 — I R 44/92, BFH/NV 1994, 318 []
  2. vgl. zulet­zt BFH, Urteil vom 25.10.2016 — I R 54/14, BFHE 256, 66, m.w.N. aus der Recht­sprechung []
  3. BFH, Urteile vom 22.12 2010 — I R 84/09, BFHE 232, 352, BSt­Bl II 2014, 361; vom 06.06.2012 — I R 52/11, BFHE 237, 356, BSt­Bl II 2014, 240 []
  4. BFH, Urteil vom 20.08.2008 — I R 34/08, BFHE 222, 521, BSt­Bl II 2009, 263 []
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 19.12 2007 — I R 46/07, BFH/NV 2008, 930, m.w.N. []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.12 2011 — XI R 33/10, BFH/NV 2012, 1009; vom 17.05.2005 — VII R 76/04, BFHE 210, 70; vom 25.08.1999 — X R 74/96, BFH/NV 2000, 416 []
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.05.1981 — I R 123/77, BFHE 133, 412, BSt­Bl II 1982, 211; BFH, Urteil vom 05.03.1968 — II R 36/67, BFHE 92, 416, BSt­Bl II 1968, 610 []
  8. FG Mün­ster, Urteil vom 03.06.2014 — 9 K 5/08 K []
  9. vgl. hierzu Per­so­n­en- und Gesellschaft­srecht des Fürsten­tums Liecht­en­stein vom 20.01.1926, LGBl 1926 Nr. 4 []
  10. BFH, Urteile vom 05.11.1992 — I R 39/92, BFHE 170, 62, BSt­Bl II 1993, 388; in BFHE 232, 352, BSt­Bl II 2014, 361; vom 22.12 2010 — I R 85/09, nicht veröf­fentlicht ‑n.v.-; vom 22.12 2010 — I R 86/09, BFH/NV 2011, 1140; vom 22.12 2010 — I R 87/09, n.v. []
  11. vgl. Wasser­mey­er in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außen­s­teuer­recht, § 15 AStG Rz 28; Schütz, Der Betrieb 2008, 603; zu “kon­trol­lierten” Treuhand­s­tiftun­gen vgl. auch Schulz in Lade­mann, Außen­s­teuerge­setz, § 15 AStG Rz 8 []
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 08.04.2009 — I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437; BFH, Urteil in BFHE 170, 62, BSt­Bl II 1993, 388 []
  13. FG Mün­ster, Urteil vom 03.06.2014 — 9 K 5/08 K []
  14. vgl. Marxer/Goop/Kieber, Gesellschaften und Steuern in Liecht­en­stein, 9. Aufl., S. 160; Wanger, Liecht­en­steinis­ches Wirtschafts- und Gesellschaft­srecht, 3. Aufl., S. 86 []