Nicht existierende Blockheizkraftwerke — und der steuerliche Verlustabzug

Beteiligt sich der Anleger an einem von ihm nicht erkan­nten Schnee­ball­sys­tem, das aus sein­er Sicht zu gewerblichen Einkün­ften führen soll, ist er berechtigt, den Ver­lust seines Kap­i­tals steuer­lich gel­tend zu machen.

Nicht existierende Blockheizkraftwerke — und der steuerliche Verlustabzug

Dies hat jet­zt der Bun­des­fi­nanzhof in einem Muster­ver­fahren für mehr als 1 400 geschädigte Anleger entsch­ieden. Im Stre­it­fall hat­te der Anleger mit mehreren Gesellschaften der X‑Gruppe Verträge über den Erwerb von Block­heizkraftwerken abgeschlossen und die Kauf­preise gezahlt. Den späteren Betrieb der Block­heizkraftwerke hat­te er ver­traglich an die X‑Gruppe über­tra­gen; die wirtschaftlichen Chan­cen und Risiken aus dem Betrieb soll­ten beim Anleger liegen. Tat­säch­lich hat­ten die Ver­ant­wortlichen der X‑Gruppe jedoch niemals beab­sichtigt, die Block­heizkraftwerke zu liefern. Sie hat­ten vielmehr ein betrügerisches “Schnee­ball­sys­tem” aufge­zo­gen und wur­den hier­für später strafrechtlich verurteilt. Wenige Monate nach­dem der Anleger die Kauf­preise gezahlt hat­te, wur­den die Gesellschaften der X‑Gruppe insol­vent. Die vom Anleger geleis­teten Zahlun­gen waren ver­loren.

Das Finan­zamt wollte die Ver­luste des Anlegers einkom­men­steuer­lich nicht berück­sichti­gen, weil es ihn als bloßen Kap­i­tal­ge­ber ansah und bei den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen kein Abzug von Wer­bungskosten möglich ist. Dem ist der Bun­des­fi­nanzhof nicht gefol­gt. Er hat vielmehr entsch­ieden, dass die einkom­men­steuer­rechtliche Qual­i­fika­tion der Einkun­ft­sart, der die ver­lore­nen Aufwen­dun­gen zuzuord­nen sind, nach der Sichtweise des Steuerpflichti­gen im Zeit­punkt des Abschlusses der maßge­blichen Verträge vorzunehmen ist. Die besseren objek­tiv-rück­blick­enden Erken­nt­nisse sind hinge­gen nicht maßge­blich. Auf­grund der Verträge über den Erwerb und den Betrieb der Block­heizkraftwerke durfte der Anleger hier davon aus­ge­hen, Gewer­be­treiben­der zu sein. Gewer­be­treibende dür­fen Ver­luste auch dann ‑als vor­weggenommene Betrieb­saus­gaben- abziehen, wenn let­ztlich niemals Ein­nah­men erzielt wer­den.

Die vor­liegende Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs beschränkt sich auf das sog. “Ver­wal­tungsver­tragsmod­ell” der X‑Gruppe. Über das von dieser Gruppe eben­falls ange­botene “Ver­pach­tungsmod­ell” brauchte der Bun­des­fi­nanzhof in diesem Urteil hinge­gen nicht zu entschei­den.

Gle­ich­wohl wird sich das erstin­stan­zlich tätig gewe­sene Finanzgericht Mün­ster nochmals mit dem Ver­fahren befassen müssen. Denn der Bun­des­fi­nanzhof hat es als möglich ange­se­hen, dass die beab­sichtigte Investi­tion als Steuer­stun­dungsmod­ell (§ 15b EStG) anzuse­hen ist. In diesem Fall wäre ein Abzug der Ver­luste nicht zuläs­sig. Ob es sich tat­säch­lich um ein Steuer­stun­dungsmod­ell han­delt, wird in einem geson­derten Ver­fahren zu entschei­den sein.

Im Einzel­nen:

Hin­sichtlich des Ver­wal­tungsver­tragsmod­ells hat das Finanzgericht Mün­ster1 zutr­e­f­fend entsch­ieden, dass der Anleger insoweit Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb erzielt hat. In Bezug auf das Ver­pach­tungsmod­ell kann der Bun­des­fi­nanzhof man­gels Entschei­dungser­he­blichkeit offen lassen, ob es sich um Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen (so das Finan­zamt) oder um Einkün­fte aus der Ver­mi­etung beweglich­er Gegen­stände (so das Finanzgericht Mün­ster) han­delt. Der Bun­des­fi­nanzhof muss das ange­focht­ene Urteil gle­ich­wohl aufheben, weil auf der Grund­lage der ‑insoweit maßge­blichen- Fest­stel­lun­gen des Finanzgerichts Mün­ster das Vor­liegen eines Steuer­stun­dungsmod­ells (§ 15b EStG) in Bezug auf das Ver­wal­tungsver­tragsmod­ell jeden­falls nicht von vorn­here­in aus­geschlossen wer­den kann und diese Frage in einem geson­derten Fest­stel­lungsver­fahren zu beurteilen sein wird.

Der beab­sichtigte Erwerb der BHKW 1 und 2 im Ver­wal­tungsver­tragsmod­ell hat beim Anleger zu (neg­a­tiv­en) Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb geführt.

Das Finanzgericht hat sein­er Entschei­dung ein zutr­e­f­fend­es Ver­ständ­nis des ertrag­s­teuer­rechtlichen Begriffs der gewerblichen Tätigkeit zugrunde gelegt. In rechtlich­er Hin­sicht eben­so zutr­e­f­fend hat es als Bezugspunkt für seine tat­säch­lichen Über­legun­gen keine objek­tiv-rück­blick­ende Sichtweise ein­genom­men, son­dern auf die Zweck­rich­tung abgestellt, mit der der Anleger im Zeit­punkt des Entste­hens der Aufwen­dun­gen han­delte. Auf dieser Grund­lage hat die Vorin­stanz auch die einzel­nen Merk­male des Gewer­be­be­triebs in rechtlich bedenken­freier Weise bejaht. Umgekehrt haben die vom Anleger geschlosse­nen Vere­in­barun­gen kein par­tiarisches Dar­lehensver­hält­nis begrün­det. Auch die vom Finanzgericht vorgenommene Ermit­tlung der Höhe der neg­a­tiv­en Einkün­fte lässt keinen Rechts­fehler erken­nen.

Gewer­be­be­trieb ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selb­ständi­ge und nach­haltige Betä­ti­gung, die mit Gewin­nerzielungsab­sicht unter­nom­men wird, sich als Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selb­ständi­ger Arbeit anzuse­hen ist; darüber hin­aus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um pri­vate Ver­mö­gensver­wal­tung han­deln2.

Ob ein Steuerpflichtiger gewerblich tätig wird, bes­timmt sich danach, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild ein­er unternehmerischen Mark­t­teil­nahme entspricht. Maßgebend hier­für ist neben der Verkehrsan­schau­ung nicht der einzelne Betä­ti­gungsakt, son­dern das jew­eilige; vom Tat­sachen­gericht umfassend zu würdi­gende Gesamt­bild der Ver­hält­nisse3. Zu diesem Gesamt­bild gehören auch die der jew­eili­gen Tätigkeit zugrunde liegen­den ver­traglichen Vere­in­barun­gen. Dies gilt ins­beson­dere, wenn die betr­e­f­fende Aktiv­ität, wie hier, nicht über das Sta­di­um vor­bere­i­t­en­der Maß­nah­men hin­aus­gekom­men ist, die ‑wenn sie in unmit­tel­barem wirtschaftlichen Zusam­men­hang mit ein­er beab­sichtigten Betrieb­seröff­nung ste­hen- den Beginn eines Gewer­be­be­triebs im einkom­men­steuer­rechtlichen Sinne markieren kön­nen4.

In rechtlich­er Hin­sicht ist für die Beurteilung des Stre­it­falls entschei­dend, ob die Qual­i­fizierung der Einkun­ft­sart objek­tiv rück­blick­end nach den tat­säch­lichen Ver­hält­nis­sen vorzunehmen ist (also unter voller Berück­sich­ti­gung des Umstands, dass die Anla­gen nach dem inneren Vor­be­halt der für die X‑Gruppe han­del­nden Per­so­n­en niemals hät­ten geliefert wer­den sollen) oder ob sich dies nach der Sichtweise des Steuerpflichti­gen im Zeit­punkt des Abschlusses der Verträge beurteilt.

Zutr­e­f­fend hat das Finanzgericht sein­er Entschei­dung die let­zt­ge­nan­nte Sichtweise zugrunde gelegt. Dies fol­gt sowohl aus der geset­zlichen Def­i­n­i­tion des Begriffs der Betrieb­saus­gaben als auch aus der Regelung des § 116 BGB, fern­er aus der höch­strichter­lichen Recht­sprechung zur Abziehbarkeit verge­blich­er Aufwen­dun­gen in Betrugs­fällen ein­er­seits und zur Steuerpflicht von Schein­ren­diten bei den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen ander­er­seits. Die umstrit­tene Frage, ob den Betrug­sopfern der umsatzs­teuer­rechtliche Vors­teuer­abzug aus ihren verge­blichen Vorauszahlun­gen zuste­ht, hat auf die ertrag­s­teuer­rechtliche Würdi­gung keinen Ein­fluss.

Betrieb­saus­gaben sind die Aufwen­dun­gen, die durch den Betrieb “ver­an­lasst” sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Schon der hier ver­wen­dete Begriff der Ver­an­las­sung deutet auf ein sub­jek­tives Ele­ment hin. Dementsprechend ist eine solche Ver­an­las­sung nach der Recht­sprechung des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs dann gegeben, wenn die Aufwen­dun­gen objek­tiv mit dem Betrieb zusam­men­hän­gen und ihm sub­jek­tiv zu dienen bes­timmt sind5. Danach set­zt der Betrieb­saus­gaben­abzug nicht aus­nahm­s­los voraus, dass den entsprechen­den Aufwen­dun­gen ein Leis­tungser­folg gegenüber ste­ht. Vielmehr kann die steuer­liche Abzugs­fähigkeit von Aufwen­dun­gen auch darauf beruhen, dass der Steuerpflichtige Zahlun­gen in der Annahme leis­tet, sie wür­den den beab­sichtigten bzw. ver­traglich aus­bedun­genen Erfolg her­beiführen6.

Demge­genüber ist es für die ertrag­s­teuer­rechtliche Beurteilung im Stre­it­fall ohne Belang, dass die bei Ver­tragss­chluss auf Seit­en der X‑Gruppe han­del­nden Per­so­n­en betrügerisch agierten, d.h. sich ins­ge­heim vor­be­hiel­ten, das ver­traglich Vere­in­barte tat­säch­lich nicht durch­führen zu wollen. Ein der­ar­tiger geheimer Vor­be­halt berührte schon die zivil­rechtliche Wirk­samkeit der Verträge gemäß § 116 Satz 1 BGB nicht. Dass der Anleger durch­weg gut­gläu­big han­delte (§ 116 Satz 2 BGB), ste­ht vor­liegend außer Frage. Das Finanzgericht durfte seine Würdi­gung fol­glich auf den Inhalt der stre­it­ge­gen­ständlichen Verträge stützen, ohne dass es dabei noch auf die Regelung des § 41 AO ankäme.

Entsprechend hat die höch­strichter­liche Recht­sprechung schon vielfach anerkan­nt, dass Aufwen­dun­gen, die ein Steuerpflichtiger im Hin­blick auf eine kün­ftige Einkun­ft­serzielung leis­tet, einkom­men­steuer­rechtlich auch dann abge­zo­gen wer­den kön­nen, wenn die Aufwen­dun­gen infolge des betrügerischen Ver­hal­tens eines Geschäftspart­ners ver­loren sind7.

Auch umgekehrt fußt die Recht­sprechung des VIII. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs zur Steuerpflicht von Schein­ren­diten aus betrügerischen Schnee­ball­sys­te­men auf der rechtlichen Grund­lage, dass insoweit eben­falls nicht etwa auf die objek­tive Lage abzustellen ist (dann würde es sich nicht um einen ‑tat­säch­lich niemals erziel­ten- steuerpflichti­gen Ertrag han­deln, son­dern um eine nicht steuer­bare teil­weise Rück­zahlung des eingezahlten Kap­i­tals), son­dern auf die sub­jek­tive Vorstel­lung des Anlegers8.

Dementsprechend hat auch das Finan­zamt im Stre­it­fall zwei im ‑nicht vom Revi­sionsver­fahren umfassten- Jahr 2010 tat­säch­lich vorgenommene Auszahlun­gen der X‑Gruppe an den Anleger als “Schein­ren­diten” der Besteuerung zugrunde gelegt. Hier­von aus­ge­hend erscheint es wider­sprüch­lich, zwar ein­er­seits für die Besteuerung der Ein­nah­men aus einem unerkan­nten Betrugsmod­ell auf die sub­jek­tive Sichtweise des Bet­ro­ge­nen abzustellen, ander­er­seits aber die Abziehbarkeit kor­re­spondieren­der Aufwen­dun­gen unter Beru­fung auf deren erst objek­tiv-rück­blick­end fest­stell­bare Verge­blichkeit zu ver­sagen.

Die derzeit umstrit­tene Frage, ob den bet­ro­ge­nen Käufern der von der X‑Gruppe ver­mark­teten BHKW der umsatzs­teuer­rechtliche Vors­teuer­abzug aus ihren verge­blichen Vorauszahlun­gen zuste­ht, hat auf die ertrag­s­teuer­rechtliche Würdi­gung keinen Ein­fluss.

Soweit sich das Finan­zamt auf das Urteil des Finanzgericht Sach­sen-Anhalt vom 30.04.20139 beruft, ist darauf hinzuweisen, dass diese Entschei­dung nicht zum Ver­wal­tungsver­tragsmod­ell, son­dern zum Ver­pach­tungsmod­ell ergan­gen ist. Schon aus diesem Grund kann die Auf­fas­sung des Finanzgericht Sach­sen-Anhalt für die ertrag­s­teuer­rechtliche Beurteilung des Ver­wal­tungsver­tragsmod­ells nicht ein­schlägig sein.

Gle­ich­es gilt für das ‑eben­falls zum Ver­pach­tungsmod­ell der X‑Gruppe ergan­gene- Vor­abentschei­dungser­suchen des XI. Bun­des­fi­nanzhofs10. Im Übri­gen will der XI. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs den dor­ti­gen Steuerpflichti­gen dur­chaus als “Unternehmer” anse­hen, also insoweit ger­ade gegen­teilig zum Finanzgericht Sach­sen-Anhalt entschei­den, auf dessen Auf­fas­sung sich das Finan­zamt im vor­liegen­den Ver­fahren beruft. Der XI. Bun­des­fi­nanzhof ver­tritt unter Beru­fung auf die EuGH-Recht­sprechung zu den Beson­der­heit­en des Vors­teuer­abzugs aus Anzahlun­gen11 lediglich die Ansicht, die kün­ftige Liefer­ung sei “unsich­er” gewe­sen, was nach der ange­führten EuGH-Recht­sprechung zur Ver­sa­gung des Vors­teuer­abzugs führe. Zu klären sei jedoch, ob das vom EuGH für wesentlich erachtete Merk­mal der “Unsicher­heit” rein objek­tiv zu ver­ste­hen sei oder aber aus der objek­tivierten Sicht des Steuerpflichti­gen, der die ver­lorene Anzahlung geleis­tet habe12. Demge­genüber hat­te der V. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs zuvor auf die objek­tivierte Sicht des Steuerpflichti­gen abgestellt13.

In Bezug auf die Beurteilung des Vors­teuer­abzugs im Ver­wal­tungsver­tragsmod­ell ist neben der klage­ab­weisenden Entschei­dung des Finanzgericht Mün­ster im Fall des Anlegers14 eine klages­tattgebende Entschei­dung des Finanzgericht München ergan­gen15.

Wie indes schon die Vorin­stanz zutr­e­f­fend aus­ge­führt hat, sind die Maßstäbe, nach denen der umsatzs­teuer­rechtliche Vors­teuer­abzug in den X‑Betrugsfällen zu beurteilen ist, aber schon deshalb nicht auf das Einkom­men­steuer­recht über­trag­bar, weil es im Umsatzs­teuer­recht um die Beson­der­heit­en des Aus­nah­metatbe­stands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Umsatzs­teuerge­set­zes geht, auf­grund dessen ein Vors­teuer­abzug bere­its vor Aus­führung des Umsatzes in Anspruch genom­men wer­den soll. Dieser Aus­nah­mecharak­ter und die Beson­der­heit­en des genan­nten Tatbe­stands ergeben sich hin­re­ichend aus der EuGH-Recht­sprechung im Urteil FIRIN16.

Auf der vorste­hend dargestell­ten rechtlichen Grund­lage hat das Finanzgericht die Zweck­rich­tung der Aufwen­dun­gen zutr­e­f­fend aus der dama­li­gen Sicht des Anlegers beurteilt. Dieser ist auf­grund der ihm vorgelegten Prospek­te und der von ihm abgeschlosse­nen Verträge davon aus­ge­gan­gen, ihm wür­den auf­grund sein­er Vorauszahlun­gen kün­ftig mehrere BHKW geliefert, mit denen er elek­trischen Strom pro­duzieren und daraus Einkün­fte erzie­len könne. Er fühlte sich an die getrof­fe­nen Vere­in­barun­gen gebun­den und nahm an, auch die X‑Gruppe werde diese ein­hal­ten.

Bei der aus diesen äußeren Umstän­den (Verträge, Prospek­te) abgeleit­eten Betä­ti­gungsab­sicht des Anlegers han­delte es sich daher ‑anders als das Finan­zamt meint- nicht um eine rein hypo­thetis­che Sachver­halt­san­nahme des Finanzgericht, son­dern um eine fest­ste­hende (innere) Tat­sache. Dass das Finanzgericht ‑wie das Finan­zamt bean­standet- seine Würdi­gung “im Wesentlichen kon­junk­tivisch darauf [stützt], wie zu ver­fahren gewe­sen wäre, wenn es sich nicht um ein Betrugsmod­ell gehan­delt hätte, son­dern tat­säch­lich der Betrieb von BHKW beab­sichtigt gewe­sen wäre, ” erweist sich danach nicht etwa als rechts­fehler­haft, son­dern zeigt im Gegen­teil, dass das Finanzgericht von einem zutr­e­f­fend­en Maßstab aus­ge­gan­gen ist.

Auf dieser rechtlichen Grund­lage hat die Vorin­stanz auch die einzel­nen Merk­male des Gewer­be­be­griffs in rechtlich bedenken­freier Weise bejaht.

Soweit es dabei um die tat­säch­liche Würdi­gung des Stre­it­stoffs geht, gehört auch eine solche Würdi­gung zu den “tat­säch­liche Fest­stel­lun­gen”, an die das Revi­sion­s­gericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO grund­sät­zlich gebun­den ist17. Eben­so ist eine vom Finanzgericht vorgenommene Ver­tragsausle­gung bindend, wenn sie den Vor­gaben der §§ 133, 157 BGB entspricht und den Denkge­set­zen und Erfahrungssätzen nicht zuwider­läuft, d.h. jeden­falls möglich ist18.

So ver­hält es sich hier, wobei der Bun­des­fi­nanzhof die vom Finanzgericht vorgenommene tat­säch­liche Würdi­gung und Ver­tragsausle­gung nicht nur für möglich, son­dern auch für in der Sache zutr­e­f­fend hält.

Ins­beson­dere ist das Finanzgericht in rechtlich bedenken­freier Weise zu der Auf­fas­sung gelangt, die vom Anleger getätigten Aufwen­dun­gen seien auf eine Teil­nahme am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr gerichtet gewe­sen.

In rechtlich­er Hin­sicht kommt es nicht auf den Umstand an, dass objek­tiv-rück­blick­end die Pro­duk­tion und Ver­mark­tung von elek­trischem Strom man­gels beab­sichtigter Liefer­ung der BHKW durch die X‑Gruppe nicht möglich gewe­sen wäre. Vielmehr ist auf die Zweck­rich­tung abzustellen, mit der der Anleger seine Aufwen­dun­gen getätigt hat.

Mit der­jeni­gen Tätigkeit, von deren Auf­nahme der Anleger beim Täti­gen sein­er Aufwen­dun­gen aus­ging, hätte er sich am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Dieses Merk­mal dient dazu, solche Tätigkeit­en aus dem Bere­ich des § 15 EStG auszuk­lam­mern, die zwar in Gewin­nerzielungsab­sicht aus­geübt wer­den (sollen), aber nicht auf einen Leis­tungs- oder Güter­aus­tausch gerichtet sind19.

Die Pro­duk­tion und Ver­mark­tung von elek­trischem Strom ist ersichtlich auf einen solchen Leis­tungs- und Güter­aus­tausch gerichtet. Dies wird im Stre­it­fall auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Anleger der X‑EWIV im Ver­wal­tungsver­trag umfassende Voll­macht­en erteilt hat. Denn es kommt in rechtlich­er Hin­sicht ‑wie bere­its die Vorin­stanz zutr­e­f­fend aus­ge­führt hat- nicht darauf an, dass der Steuerpflichtige (Gewer­be­treibende) seine Leis­tung höch­st­per­sön­lich am Markt anbi­etet. Vielmehr genügt es, wenn er sich hierzu eines Mak­lers oder Vertreters bedi­ent, dessen wer­bende Tätigkeit ihm dann zuzurech­nen ist20.

Die vor­weggenomme­nen Aufwen­dun­gen des Anlegers waren auch auf die Auf­nahme ein­er selb­ständi­gen Tätigkeit gerichtet.

Die zahlre­ichen Einzelin­dizien, die Ein­fluss auf die Abgren­zung zwis­chen selb­ständi­gen und anderen Tätigkeit­en haben kön­nen, lassen sich let­ztlich den bei­den Ober­be­grif­f­en der “Unternehmerini­tia­tive” und des “Unternehmer­risikos” zuord­nen21.

Unternehmer­risiko trägt diejenige Per­son, auf deren Rech­nung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Mis­ser­folg der gewerblichen Betä­ti­gung in ihrem Ver­mö­gen unmit­tel­bar nieder­schlägt22. Auch bei offen­er Stel­lvertre­tung bleibt der­jenige, auf dessen Rech­nung das Unternehmen betrieben wird, das Zurech­nungssub­jekt der gewerblichen Einkün­fte23. Aber selb­st bei einem echt­en Treuhand­ver­hält­nis ‑wenn also der nach außen Auftre­tende nicht offen­legt, dass er für fremde Rech­nung han­delt- wird das Ergeb­nis der Betä­ti­gung dem Treuge­ber zugerech­net, der das Risiko trägt24. Umgekehrt stellt ins­beson­dere der Erhalt fes­ter Bezüge ein Anze­ichen für das Fehlen eines Unternehmer­risikos dar.

Die Unternehmerini­tia­tive liegt bei der­jeni­gen Per­son, nach deren Willen das Unternehmen geführt wird25. Zumin­d­est bedeutet sie aber die Teil­habe an unternehmerischen Entschei­dun­gen26. Daran fehlt es beispiel­sweise, wenn der Steuerpflichtige bei sein­er Tätigkeit von einem anderen per­sön­lich abhängig, ins­beson­dere weisungs­ge­bun­den ist und in die Organ­i­sa­tion eines anderen eingegliedert ist.

Dies zugrunde gelegt, waren die Aufwen­dun­gen des Anlegers auf die Auf­nahme ein­er Tätigkeit gerichtet, mit der er ein Unternehmer­risiko getra­gen hätte.

Das Finanzgericht Mün­ster hat hier­für ‑jew­eils abgeleit­et aus den ver­traglichen Regelun­gen, die zwis­chen dem Anleger und den Gesellschaften der X‑Gruppe bestanden- die fol­gen­den Gesicht­spunk­te ange­führt:

  • Der Anleger wäre sowohl zivil­rechtlich­er als auch wirtschaftlich­er Eigen­tümer der BHKW gewor­den. Die umfassenden ver­traglichen Auf­gaben der X‑EWIV hät­ten der Annahme, die Ver­fü­gungs­befug­nis hätte beim Anleger gele­gen, nicht ent­ge­genge­s­tanden.
  • Dem Anleger hät­ten die Erträge aus der Stromein­speisung zuge­s­tanden; er hätte umgekehrt auch das Ver­lus­trisiko getra­gen.
  • Der erzeugte elek­trische Strom wäre im Namen und für Rech­nung des Anlegers in das Netz einge­speist wor­den.

Dies reicht in rechtlich­er Hin­sicht aus, um ein Unternehmer­risiko des Anlegers zu beja­hen. Feste Bezüge ‑in Gestalt der Vergü­tun­gen aus dem Miet, Ver­wal­tungs- und Pre­mi­um Ser­vice-Ver­trag- waren allein für die Gesellschaften der X‑Gruppe vere­in­bart. Der Anleger trug demge­genüber das gesamte Risiko, diese von ihm zu bezahlen­den Festvergü­tun­gen aus den ihm zuste­hen­den (vari­ablen) Ein­spei­sev­ergü­tun­gen erbrin­gen zu kön­nen. Ihm ‑und nicht etwa den Gesellschaften der X‑Gruppe- stand umgekehrt aber auch die Chance auf Erzielung höher­er Erlöse zu.

Vor diesem Hin­ter­grund kommt es nicht mehr darauf an, ob ‑was das Finan­zamt in der mündlichen Ver­hand­lung wohl zu Recht bezweifelt hat- auch der vom Finanzgericht herange­zo­gene Gesicht­spunkt, dass der Anleger die BHKW jed­erzeit hätte veräußern und damit die Einkun­ft­serzielung been­den kön­nen, geeignet ist, für das Beste­hen eines Unternehmer­risikos beim Anleger herange­zo­gen zu wer­den.

Für die Unternehmerini­tia­tive des Anlegers hat das Finanzgericht die fol­gen­den Gesicht­spunk­te ange­führt:

  • Die X‑EWIV wäre dem Anleger in vollem Umfang auskun­fts- und rechen­schaft­spflichtig gewe­sen.
  • Der Anleger hätte den Ver­wal­tungsver­trag bere­its nach zwei Jahren kündi­gen und dann die Ver­wal­tung selb­st übernehmen oder einen frem­den Ver­wal­ter beauf­tra­gen kön­nen.

Dies reicht eben­falls aus, um eine Unternehmerini­tia­tive zu beja­hen. Dabei ist ins­beson­dere zu berück­sichti­gen, dass die Auskun­fts- und Kon­troll­rechte des Anlegers den Recht­en eines Kom­man­di­tis­ten ver­gle­ich­bar gewe­sen wären; aus­re­ichend wäre es aber schon gewe­sen, wenn die Rechte denen des § 716 Abs. 1 BGB “wenig­stens angenähert” gewe­sen wären27. Hinzu kommt, dass selb­st dann, wenn die ‑hier im Kern vorhan­dene- Unternehmerini­tia­tive des Anlegers als eher ger­ing anzuse­hen sein sollte, ein solch­es Defiz­it durch das vor­liegend ein­deutig gegebene und auss­chließlich beim Anleger liegende Unternehmer­risiko kom­pen­siert würde28.

Die Nach­haltigkeit der vom Anleger auf­grund der vere­in­barten Ver­trags­dauer offenkundig langfristig beab­sichtigten Betä­ti­gung der Energieerzeu­gung und –ver­mark­tung sowie dessen Absicht, einen Total­gewinn zu erzie­len, hat auch das Finan­zamt nicht in Zweifel gezo­gen.

Nach alle­dem begeg­net es eben­falls keinen rechtlichen Bedenken, dass das Finanzgericht die vom Anleger beab­sichtigte Betä­ti­gung im Fall des Ver­wal­tungsver­tragsmod­ells dem Typus des Gewer­be­be­triebs und nicht dem­jeni­gen der pri­vat­en Ver­mö­gensver­wal­tung (i.S. ein­er bloßen Fruchtziehung aus zu erhal­tenden Sub­stanzw­erten) zuge­ord­net hat29. Dies gilt umso mehr angesichts dessen, dass Einkün­fte aus dem Betrieb von BHKW ‑eben­so wie solche aus dem Betrieb von Pho­to­voltaikan­la­gen- auch anson­sten als gewerbliche Betä­ti­gung qual­i­fiziert wer­den30.

Im Gegen­satz zu den Aus­führun­gen des Vertreters des Finan­zamt in der mündlichen Ver­hand­lung vor dem Bun­des­fi­nanzhof lässt sich dem ange­focht­e­nen Urteil ohne Weit­eres die Gesamtwürdi­gung ent­nehmen, die für die Bejahung des Tatbe­stands der Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb jeden­falls in Gren­zfällen erforder­lich ist. Das Finanzgericht hat die Einzelin­dizien aus­führlich dargestellt und gegeneinan­der abge­wogen. Auch das Finan­zamt behauptet nicht, das Finanzgericht habe Teile des Gesamtergeb­niss­es des Ver­fahrens ungewürdigt gelassen. Es möchte vielmehr lediglich einige Einzelin­dizien anders gewicht­en als das Finanzgericht. Mit einem der­ar­ti­gen Vor­brin­gen kann die revi­sion­srechtliche Bindungswirkung ein­er tatrichter­lichen Würdi­gung indes nicht in Zweifel gezo­gen wer­den.

Soweit das Vor­brin­gen des Finan­zamt dahinge­hend zu ver­ste­hen sein sollte, dass es eine Befas­sung des Finanzgericht mit der Frage ver­misst, ob aus der Gesamtheit der zwis­chen dem Anleger und den ver­schiede­nen Gesellschaften der X‑Gruppe getrof­fe­nen Vere­in­barun­gen ein anderes Ergeb­nis fol­gt als aus dem Wort­laut der Einzel­regelun­gen, teilt der Bun­des­fi­nanzhof diese Bedenken nicht. Es ist vielmehr darauf hinzuweisen, dass das Finanzgericht ‑angesichts des klaren Wort­lauts der einzel­nen Ver­tragsin­halte und des Fehlens offenkundi­ger Wider­sprüche zwis­chen den Regelun­gen- nur dann Anlass zu ein­er solchen Prü­fung gehabt hätte, wenn das Finan­zamt sub­stan­ti­iert vor­ge­tra­gen hätte, aus welchen konkreten ver­traglichen Vere­in­barun­gen in ihrer Gesamtschau ein anderes Ergeb­nis fol­gen sollte als aus dem Wort­laut der jew­eili­gen Einzel­regelung. An einem solchen Vor­brin­gen fehlte es aber sowohl im Klage- als auch im Revi­sionsver­fahren.

Der Anleger hat der X‑GmbH nicht etwa ein par­tiarisches Dar­lehen gewährt. Abge­se­hen davon, dass die Annahme von Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 8 EStG ohne­hin sub­sidiär wäre, wenn ‑wie vorste­hend dargelegt- bere­its Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb zu beja­hen sind, überzeu­gen auch die vom Finan­zamt für die Annahme eines par­tiarischen Dar­lehens ange­führten Gesicht­spunk­te nicht.

Ein zivil­rechtlich­er Ver­trag, der eine Kap­i­talüber­las­sung gegen eine erfol­gsab­hängige Vergü­tung vor­sieht, kann nur dann als par­tiarisches Dar­lehen beurteilt wer­den, wenn dem Dar­lehens­ge­ber ein Anspruch auf Rück­zahlung des hingegebe­nen Geldes zuste­ht31 und keine Ver­lust­beteili­gung vere­in­bart wor­den ist32.

Dies ist im rechtlichen Aus­gangspunkt zwar zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig. Das Finan­zamt ver­tritt indes die Auf­fas­sung, der für das erste Betrieb­s­jahr vere­in­barte Abschlag auf den voraus­sichtlichen Jahresüber­schuss in Höhe von 40 % des Net­tokauf­preis­es sei als Vere­in­barung der Rück­zahlung der “Dar­lehenssumme” anzuse­hen.

Dies ist schon deshalb unzutr­e­f­fend, weil diese Abschlagszahlung nur vor­läu­figer Natur war. Nach Erteilung der Jahresabrech­nung hat­te der Anleger einen Dif­ferenz­be­trag an die X‑EWIV zu erstat­ten; ein etwaiger Über­schuss hätte hinge­gen zusät­zlich an ihn aus­gekehrt wer­den müssen (Nr. 3 Abs. 4 des Ver­wal­tungsver­trags).

Aber auch dann, wenn man der in Wider­spruch zum klaren Wort­laut des Ver­trages ste­hen­den Auf­fas­sung des Finan­zamt fol­gen wollte, es han­dele sich für das Erst­jahr um eine Festvergü­tung, wäre ‑ger­ade angesichts des Umstands, dass das Finan­zamt von einem “Ver­tragspaket” spricht- zwin­gend eine Gesamt­be­tra­ch­tung aller fes­ten Zahlungsströme des Erst­jahres vorzunehmen gewe­sen.

ei ein­er “Rück­zahlung” von 800 EUR auf einen Kauf­preis ‑nach Auf­fas­sung des Finan­zamt: Dar­lehens­be­trag- von 37.500 EUR (2,1 %) erscheint es fern­liegend, dass es sich hier um die Vere­in­barung eines Anspruchs auf Rück­zahlung des Dar­lehens­be­trages han­delt.

Ohne dass es hier­auf nach dem Vorste­hen­den rechtlich noch ankäme, weist der Bun­des­fi­nanzhof darauf hin, dass er auch der in der mündlichen Ver­hand­lung vorge­bracht­en Auf­fas­sung des Finan­zamt nicht fol­gen kann, dem Anleger habe allen­falls eine “abschnittsweise Ver­lust­beteili­gung”, aber keine “endgültige Ver­lust­beteili­gung” gedro­ht.

Wie sich aus der erwäh­n­ten Auf­stel­lung ergibt, waren die Fixkosten, mit denen der Anleger auf­grund der Verträge mit den Gesellschaften der X‑Gruppe belastet war, der­art hoch, dass ein pos­i­tives Gesamtergeb­nis keines­falls sich­er zu erwarten war. Er hat­te jährlich bere­its 37,9 % der Net­to-Anschaf­fungskosten der BHKW (14.200 €/37.500 €) als Festvergü­tun­gen an die X‑EWIV zu zahlen. Angesichts dieser hohen Fixkosten­be­las­tung war es keines­falls aus­gemacht, dass der Roher­trag des Betriebs der BHKW (Ein­spei­sev­ergü­tung abzüglich Kraft­stof­fkosten) aus­re­ichen würde, um ein pos­i­tives Gesamtergeb­nis zu erzie­len. Das Ver­lus­trisiko beschränk­te sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt auch nicht auf einzelne Abschnitte, son­dern betraf die in Aus­sicht genommene Gesamt­tätigkeit des Anlegers.

Aus dem darüber hin­aus vom Finan­zamt ange­führten BFH-Urteil vom 13.09.200033 fol­gt nichts, was seine Auf­fas­sung im vor­liegen­den Zusam­men­hang stützen kön­nte. Dort hat der BFH lediglich aus­ge­führt, die Vergü­tung für die Hingabe eines par­tiarischen Dar­lehens könne auch umsatz­ab­hängig aus­gestal­tet wer­den. Für das vor­liegende Ver­fahren ist dies indes ohne Belang.

Gegen die Höhe der vom Finanzgericht ermit­tel­ten neg­a­tiv­en Einkün­fte aus den BHKW 1 und 2 sind rechtliche Bedenken wed­er ersichtlich noch wer­den solche vom Finan­zamt vor­ge­tra­gen.

Die Ein­wen­dun­gen des Finan­zamt gegen die vom Finanzgericht vorgenommene Qual­i­fizierung der Einkun­ft­sart beim Ver­pach­tungsmod­ell gehen revi­sion­srechtlich ins Leere, weil das Finan­zamt durch die Entschei­dung der Vorin­stanz insoweit nicht beschw­ert ist.

In den ange­focht­e­nen Beschei­den hat­te das Finan­zamt angenom­men ‑und will an dieser Auf­fas­sung auch weit­er­hin festhalten‑, der Anleger habe aus dem BHKW 3 Einkün­fte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. Da dem Anleger in den verbliebe­nen Stre­it­jahren 2011 und 2012 aus dem BHKW 3 keine Ein­nah­men zuge­flossen, son­dern auss­chließlich Aufwen­dun­gen ange­fall­en sind, hat das Finan­zamt das Wer­bungskosten-Abzugsver­bot des § 20 Abs. 9 EStG angewen­det. Die in den Stre­it­jahren anzuset­zen­den Einkün­fte betra­gen daher aus sein­er Sicht 0 EUR.

Demge­genüber hat das Finanzgericht die Verträge insoweit dahinge­hend gewürdigt, der Anleger habe Einkün­fte aus der Ver­mi­etung beweglich­er Gegen­stände nach § 22 Nr. 3 EStG erzielt. Da diese Einkün­fte neg­a­tiv seien, hat das Finanzgericht das Ver­lus­taus­gle­ichsver­bot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG angewen­det. Dies hat­te zum Ergeb­nis, dass die in den ange­focht­e­nen Steuerbeschei­den 2011 und 2012 anzuset­zen­den Einkün­fte aus dem BHKW 3 weit­er­hin 0 € betra­gen. In der mündlichen Ver­hand­lung vor dem Finanzgericht hat­ten die Beteiligten auf Hin­weis des Gerichts aus­drück­lich klargestellt, dass ein etwaiger Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid nach § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG nicht Gegen­stand des finanzgerichtlichen Ver­fahrens sei. Damit kann er auch nicht Gegen­stand des vor­liegen­den Revi­sionsver­fahrens sein.

Das ange­focht­ene Urteil ist gle­ich­wohl aufzuheben, weil es auf der Grund­lage der vom Finanzgericht getrof­fe­nen Tat­sachen­fest­stel­lun­gen jeden­falls nicht von vorn­here­in aus­geschlossen wer­den kann, dass das Ver­wal­tungsver­tragsmod­ell die Voraus­set­zun­gen des § 15b EStG sowohl hin­sichtlich der Tatbe­standsmerk­male dieser Norm (§ 15b Abs. 2 EStG) als auch hin­sichtlich der Höhe der Anfangsver­luste (§ 15b Abs. 3 EStG) erfüllt und die vom Finanzgericht ermit­tel­ten Ver­luste in den Stre­it­jahren daher nicht aus­gle­ichs­fähig sind. Ein Ver­fahren der geson­derten Fest­stel­lung, in dem verbindlich über das Vor­liegen der Voraus­set­zun­gen des § 15b EStG zu entschei­den wäre, ist bish­er nicht durchge­führt wor­den.

Es liegt nahe, dass es sich bei dem von der X‑Gruppe ange­bote­nen Ver­trags­bün­del aus Kauf, Stellplatzmi­et, Ver­wal­tungs- und Pre­mi­um Ser­vice-Verträ­gen um eine mod­ell­hafte Gestal­tung han­delte, d.h. um ein für eine Vielzahl von Steuerpflichti­gen vorge­fer­tigtes Konzept (§ 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG)34. Der Anwen­dung des § 15b Abs. 1 EStG stünde es auch nicht ent­ge­gen, dass der Anleger als Einzelin­vestor außer­halb ein­er Gesellschaft oder Gemein­schaft aufge­treten ist35. Eine explizite Wer­bung mit der Möglichkeit zur Inanspruch­nahme von Steuer­stun­dungsef­fek­ten wäre nicht erforder­lich gewe­sen36.

Bei Zugrun­dele­gung des sich aus dem ange­focht­e­nen Urteil ergeben­den Zahlen­werks, das allerd­ings nicht die dem Anleger in Aus­sicht gestellte jährliche Ein­spei­sev­ergü­tung enthält, kann zudem nicht aus­geschlossen wer­den, dass das Ver­wal­tungsver­tragsmod­ell von Seit­en der X‑Gruppe zumin­d­est auch darauf gerichtet war, dem Anleger wenig­stens in der Anfangsphase (d.h. hier bis zum Aus­laufen der AfA-Berech­ti­gung und der Schulden­til­gung) die Möglichkeit zu bieten, Ver­luste ober­halb der Nich­tauf­griff­s­gren­ze von 10 % des von ihm einge­set­zten Eigenkap­i­tals (§ 15b Abs. 3 EStG) zu erzie­len und diese mit anderen Einkün­ften zu ver­rech­nen. Dies gilt umso mehr, als eine der­ar­tige konzep­tionelle Aus­rich­tung nicht im Vorder­grund des Investi­tion­sange­bots ste­hen muss37.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat bere­its aus­ge­führt, dass sich selb­st bei Ansatz ein­er Abschlagszahlung aus den Ein­speiseer­lösen von 40 % des Net­to-Kauf­preis­es nach Abzug der Fixkosten im ersten Betrieb­s­jahr für das BHKW 1 ein Über­schuss von lediglich noch 800 € ergeben hätte (für das BHKW 2 wären alle Beträge um 50 % zu erhöhen). Die AfA in Höhe von 3.750 € jährlich (10 % von 37.500 €) wäre noch ergeb­nis­min­dernd abzuziehen. Von dem sich hier­nach bere­its ergeben­den Ver­lust wären auch noch die Schuldzin­sen sowie die Kraft­stof­fkosten abzuziehen, wobei nach der Ver­tragslage gän­zlich offen bleibt, welchen prog­nos­tizierten Kraft­stof­fver­brauch die X‑Gruppe dem von ihr ange­bote­nen Mod­ell zugrunde gelegt hat. Es erscheint nahe­liegend, dass all dies zu einem Über­schre­it­en der maßge­blichen Ver­lust­gren­ze von 10 % des einge­set­zten Eigenkap­i­tals (Gesamtkauf­preis abzüglich der aufgenomme­nen Dar­lehens­mit­tel) hätte führen kön­nen.

Vor diesem Hin­ter­grund muss in einem Ver­fahren der geson­derten Fest­stel­lung nach § 15b Abs. 4 EStG über die Anwend­barkeit des § 15b EStG entsch­ieden wer­den38. Das Fehlen eines entsprechen­den Fest­stel­lungs­beschei­ds ste­ht daher ein­er abschließen­den Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs ent­ge­gen. Das Finanzgericht wird das Klagev­er­fahren im zweit­en Rechts­gang aus­set­zen müssen, um dem Finan­zamt Gele­gen­heit zu geben, das Fest­stel­lungsver­fahren durchzuführen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 7. Feb­ru­ar 2018 — X R 10/16

  1. FG Mün­ster, Urteil vom 11.03.2016 — 4 K 3365/14 E []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 — X R 43/12, BFHE 251, 37, BSt­Bl II 2016, 48, Rz 15 []
  3. ständi­ge Recht­sprechung des BFH, z.B. BFH, Beschluss vom 01.04.2009 — X B 173/08, BFH/NV 2009, 1260, unter 1.b, m.w.N. []
  4. eben­falls ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteil vom 22.09.1994 — IV R 41/93, BFHE 176, 346, unter I. 1.; vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 129 []
  5. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 — GrS 2–3/88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 2. vor a, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil vom 17.11.2015 — X R 3/14, BFH/NV 2016, 922, Rz 21 f., mit zahlre­ichen Nach­weisen aus der Recht­sprechung zu verge­blichen Aufwen­dun­gen []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 09.05.2017 — IX R 24/16, BFHE 257, 429, BSt­Bl II 2018, 168, m.w.N. []
  8. so aus­drück­lich BFH, Urteil vom 11.02.2014 — VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BSt­Bl II 2014, 461, Rz 28, mit zahlre­ichen weit­eren Nach­weisen; jüngst nochmals BFH, Beschluss vom 05.10.2017 — VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27, Rz 25 []
  9. FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 30.04.2013 — 4 K 840/11, EFG 2013, 1613, nicht recht­skräftig, das Revi­sionsver­fahren ist unter dem Az. XI R 8/14 anhängig und bis zu ein­er Entschei­dung des EuGH im Ver­fahren C‑661/16 aus­ge­set­zt []
  10. BFH, Beschluss vom 21.09.2016 — XI R 44/14, BFHE 255, 328 []
  11. EuGH, Urteil FIRIN vom 13.03.2014 — C‑107/13, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, Rz 39 []
  12. BFH, Beschluss in BFHE 255, 328, Rz 47 ff. []
  13. BFH, Urteil vom 29.01.2015 — V R 51/13, BFH/NV 2015, 708, Rz 14; eben­falls zum Ver­pach­tungsmod­ell der X‑Gruppe []
  14. FG Mün­ster, Urteil in EFG 2015, 84 []
  15. FG MÜn­ster, Urteil vom 16.07.2015 — 14 K 1376/12, Revi­sion unter dem Az. XI R 10/16 noch anhängig []
  16. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705 []
  17. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.2008 — VI R 4/05, BFHE 222, 353, BSt­Bl II 2008, 826, unter II. 1.c []
  18. z.B. BFH, Urteil vom 19.08.2015 — X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, Rz 38, m.w.N. []
  19. BFH, Urteil vom 20.03.2013 — X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548, Rz 19, m.w.N. []
  20. z.B. BFH, Urteil vom 07.12 1995 — IV R 112/92, BFHE 180, 42, BSt­Bl II 1996, 367, unter 1.b, m.w.N.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 20 []
  21. aus­führlich, auch zum Fol­gen­den, BFH, Urteil vom 22.02.2012 — X R 14/10, BFHE 236, 464, BSt­Bl II 2012, 511, Rz 30 ff., mit zahlre­ichen weit­eren Nach­weisen []
  22. BFH, Urteil vom 24.09.1991 — VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BSt­Bl II 1992, 330, unter 1., m.w.N. []
  23. BFH, Beschluss vom 23.06.2006 — VIII B 15/06, BFH/NV 2006, 1835 []
  24. zu Treuge­ber-Kom­man­di­tis­ten BFH, Urteil vom 10.12 1992 — XI R 45/88, BFHE 170, 487, BSt­Bl II 1993, 538; zu § 17 EStG BFH, Urteil vom 15.07.1997 — VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BSt­Bl II 1998, 152 []
  25. BFH, Urteil in BFHE 166, 124, BSt­Bl II 1992, 330, unter 1. []
  26. BFH, Urteil vom 01.08.1996 — VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BSt­Bl II 1997, 272, unter II. 1.b []
  27. BFH, Urteil vom 08.04.2008 — VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BSt­Bl II 2008, 681, unter II. 2.a, betr­e­f­fend Mitun­ternehmer­schaften []
  28. vgl. auch hierzu BFH, Urteil in BFHE 221, 238, BSt­Bl II 2008, 681, unter II. 2.a []
  29. dazu jüngst BFH, Urteil vom 19.01.2017 — IV R 50/14, BFHE 257, 35, BSt­Bl II 2017, 456, Rz 27 ff. []
  30. z.B. BFH, Beschluss vom 25.02.2016 — X B 130, 131/15, BFH/NV 2016, 915 []
  31. vgl. BFH, Urteil vom 21.05.2015 — IV R 25/12, BFHE 249, 528, BSt­Bl II 2015, 772, unter II. 2.a, m.w.N. []
  32. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 19.02.2009 — IV R 83/06, BFHE 224, 340, BSt­Bl II 2009, 798, unter II. 2.a; und vom 22.06.2010 — I R 78/09, BFH/NV 2011, 12, Rz 24 []
  33. BFH, Urteil vom 13.09.2000 — I R 61/99, BFHE 193, 286, BSt­Bl II 2001, 67 []
  34. dazu zulet­zt BFH, Urteil vom 17.01.2017 — VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BSt­Bl II 2017, 700, Rz 29 ff. []
  35. BFH, Urteil vom 11.11.2015 — VIII R 74/13, BFHE 252, 364, BSt­Bl II 2016, 388, Rz 15 []
  36. BFH, Urteil vom 06.02.2014 — IV R 59/10, BFHE 244, 385, BSt­Bl II 2014, 465, Rz 25 []
  37. BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BSt­Bl II 2014, 465, Rz 24 []
  38. vgl. BFH, Urteile in BFHE 252, 364, BSt­Bl II 2016, 388, Rz 32; und vom 28.06.2017 — VIII R 46/14, BFH/NV 2018, 199 []