Nachträgliche Anschaffungskosten bei Verzicht auf Kleinanlegerprivileg

Hat der dar­lehens­gebende Gesellschafter mit der Gesellschaft vere­in­bart, das Dar­lehen solle “wie Eigenkap­i­tal” behan­delt wer­den und hal­ten sich die Beteiligten in der Insol­venz der Gesellschaft an diese Abrede, führt der endgültige Aus­fall des Dar­lehen­srück­forderungsanspruchs zu nachträglichen Anschaf­fungskosten der Beteili­gung, auch wenn der Gesellschafter mit nicht mehr als 10 % am Stammkap­i­tal der Gesellschaft beteiligt war1.

Nachträgliche Anschaffungskosten bei Verzicht auf Kleinanlegerprivileg

Der Aus­fall der Dar­lehen ist in einem solchen Fall als nachträgliche Anschaf­fungskosten bei der Ermit­tlung des Auflö­sungsver­lusts des Gesellschafters gemäß § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG zu berück­sichti­gen. Dass der Gesellschafter nur mit 10 % an der Gesellschaft beteiligt war, nicht Geschäfts­führer war und damit unter das Kleinan­legerpriv­i­leg des § 32a Abs. 3 Satz 2 Gmb­HG a.F. fällt, ste­ht dem nicht ent­ge­gen. Denn der Gesellschafter hat­te von vorn­here­in mit der Gesellschaft vere­in­bart, die Dar­lehen wie “Eigenkap­i­tal” und damit im Insol­ven­z­fall nur nachrangig zu behan­deln und somit auf seine insol­ven­zrechtliche Priv­i­legierung verzichtet.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb ‑unter weit­eren hier nicht prob­lema­tis­chen Voraus­set­zun­gen- auch der Gewinn aus der Auflö­sung ein­er Kap­i­talge­sellschaft. Entsprechen­des gilt für einen Auflö­sungsver­lust als dem Betrag, um den die im Zusam­men­hang mit der Auflö­sung der Gesellschaft vom Steuerpflichti­gen per­sön­lich getra­ge­nen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaf­fungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichti­gen zugeteil­ten oder zurück­gezahlten Ver­mö­gens der Kap­i­talge­sellschaft über­steigen2.

Anschaf­fungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaf­fungskosten. Zu den nachträglichen Anschaf­fungskosten ein­er Beteili­gung zählen neben (verdeck­ten) Ein­la­gen auch nachträgliche Aufwen­dun­gen auf die Beteili­gung, wenn sie durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst sind und wed­er Wer­bungskosten bei den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen noch Veräußerungs- oder Auflö­sungskosten sind. Zu in diesem Sinne funk­tionellem Eigenkap­i­tal wer­den Finanzierung­shil­fen oder Finanzierungs­maß­nah­men, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Dar­lehen gewährt (§ 32a Abs. 1 Gmb­HG a.F.) und diese Finanzierungs­maß­nahme eigenkap­i­taler­set­zen­den Charak­ter hat. Das gle­iche gilt, wenn eine Finanzierungs­maß­nahme krisenbes­timmt ist. Dies ist der Fall, wenn die zur Auf­nahme der Geschäfte notwendi­ge Finan­zausstat­tung der Gesellschaft durch eine Kom­bi­na­tion von Eigen- und Fremd­kap­i­tal erre­icht wer­den soll und die Maß­nahme von vorn­here­in als Krisen­fi­nanzierung aus­gelegt ist, der Gesellschafter sich also verpflichtet hat, das Dar­lehen auch in der Krise der Gesellschaft ste­hen zu lassen und dass die Dar­lehens­forderung im Rang hin­ter die Forderun­gen der übri­gen Gesellschaft zurück­zutreten hat. Das Dar­lehen ist in diesem Fall nicht ein­seit­ig vom Gesellschafter künd­bar3. Fehlt es an der zivil­rechtlichen Voraus­set­zung des Eigenkap­i­taler­satzes, hat das Dar­lehen nicht die Funk­tion von Eigenkap­i­tal und der Gesellschafter ist wie jed­er Drittgläu­biger zu behan­deln. Das Einkom­men­steuer­recht respek­tiert die Entschei­dung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkap­i­tal, son­dern Fremd­kap­i­tal zur Ver­fü­gung zu stellen. Das (objek­tive) Net­to­prinzip wird durch den Grund­satz eingeschränkt, dass Ver­luste in der Pri­vat­sphäre des Steuerpflichti­gen einkom­men­steuer­rechtlich nicht berück­sichtigt wer­den4.

Ist ein nicht geschäfts­führen­der GmbH-Gesellschafter zu 10 % oder weniger am Stammkap­i­tal der GmbH beteiligt, gel­ten die Regeln über den Eigenkap­i­taler­satz nach § 32a Abs. 3 Satz 2 Gmb­HG a.F. grund­sät­zlich nicht. Gewährt er ein Dar­lehen und fällt mit seinem Rück­zahlungsanspruch insol­venzbe­d­ingt aus, führt dies grund­sät­zlich nicht zu nachträglichen Anschaf­fungskosten sein­er Beteili­gung5.

Allerd­ings kön­nen auch bei ein­er nicht unternehmerischen Beteili­gung beson­dere Umstände für die Ver­an­las­sung ein­er Finanzierung­shil­fe durch das Gesellschaftsver­hält­nis sprechen6. Dies kann dann der Fall sein, wenn der mit 10 % oder weniger beteiligte Gesellschafter von vorn­here­in erk­lärt, sein Dar­lehen wie Eigenkap­i­tal zu behan­deln und dieses im Insol­ven­z­fall nur nachrangig zu behan­deln. In diesem Fall übern­immt das Dar­lehen die Funk­tion von Eigenkap­i­tal und es wird im Insol­ven­z­fall nicht anders behan­delt als die Dar­lehen der unternehmerisch beteiligten Gesellschafter7. Der Gesellschafter entschei­det sich in diesem Fall bewusst gegen eine Fremd­kap­i­tal- und für eine (funk­tionale) Eigenkap­i­tal­fi­nanzierung. Insoweit wird auch im zivil­rechtlichen Schrift­tum die Auf­fas­sung vertreten, ein mit 10 % oder weniger beteiligter Gesellschafter unter­falle nicht dem Kleinan­legerpriv­i­leg, wenn er frei­willig auf seine Priv­i­legierung verzichtet8.

Dass die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 Gmb­HG a.F. die Anwen­dung des Eigenkap­i­taler­satzrechts zivil­rechtlich auss­chließt und insoweit den Gesellschafter mit ein­er Beteili­gung von 10 % oder weniger im Insol­ven­zver­fahren gegenüber anderen Gläu­bigern priv­i­legiert, ste­ht ein­er steuer­lichen Berück­sich­ti­gung des Dar­lehen­saus­falls als nachträgliche Anschaf­fungskosten in diesem Fall nicht ent­ge­gen. Unab­hängig davon, ob die Vorschrift im Hin­blick auf ihren Charak­ter als Gläu­biger­schutzvorschrift abd­ing­bar ist, kann die zivil­rechtliche Priv­i­legierung nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenord­nung steuer­lich unbeachtlich sein, wenn die am Insol­ven­zver­fahren Beteiligten auf­grund der Vere­in­barun­gen den Gesellschafter wirtschaftlich wie einen mit mehr als 10 % beteiligten Gläu­biger und die Forderun­gen des Gesellschafters im Insol­ven­zver­fahren wie ein eigenkap­i­taler­set­zen­des Dar­lehen behan­deln.

Daran gemessen sind dem Gesellschafter hier infolge des insol­venzbe­d­ingten Aus­falls der Dar­lehen nachträgliche Anschaf­fungskosten ent­standen.

Vor­liegend hat­te der Gesellschafter bere­its im Rah­men der Grün­dung und Finanzierung der GmbH erk­lärt, dass seine Gesellschaf­ter­dar­lehen wie Eigenkap­i­tal behan­delt wer­den soll­ten und auch im Krisen­fall nicht gekündigt wer­den kon­nten. Vielmehr hing die Rück­führung der Dar­lehen u.a. davon ab, dass “die Tilgung der Bankdar­lehen nicht gefährdet ist” und “der Gewinn des Unternehmens nach Bedi­enung der Bankdar­lehen den Wert vor Steuern von min­destens 200.000 EUR in dem abge­laufe­nen Geschäft­s­jahr erre­icht hat”. Zudem hat der Gesellschafter auch 2006 gegen Besserungss­chein auf seine Forderun­gen verzichtet. Die zur Geschäft­sauf­nahme notwendi­ge Finan­zausstat­tung sollte daher nach dem Willen und der tat­säch­lichen Durch­führung seit­ens des Gesellschafters und der übri­gen Gesellschafter durch eine Kom­bi­na­tion von Eigen- und Fremd­kap­i­tal erre­icht wer­den und war vom Zeit­punkt der Dar­lehen­shingabe auf eine Krisen­fi­nanzierung hin aus­gelegt. Der Gesellschafter sollte nach dem Inhalt der getrof­fe­nen Vere­in­barun­gen im Fall der Insol­venz wie ein mit mehr als 10 % beteiligter Gesellschafter behan­delt wer­den.

Tat­säch­lich sind die Dar­lehen des Gesellschafters in der Insol­venz der Gesellschaft auch wie Eigenkap­i­tal und damit als nachrangige Forderun­gen behan­delt wor­den. Die Beteiligten haben die Forderun­gen des Gesellschafters im Insol­ven­zver­fahren abre­degemäß wie ein eigenkap­i­taler­set­zen­des Dar­lehen behan­delt und damit das wirtschaftliche Ergeb­nis ein­er Behand­lung wie Eigenkap­i­tal ein­treten und gegen sich gel­ten lassen. Da die am Insol­ven­zver­fahren Beteiligten den Gesellschafter somit wirtschaftlich einem mit mehr als 10 % beteiligten Gläu­biger gle­ichgestellt und das Zwer­gan­teil­spriv­i­leg und die damit ver­bun­dene insol­ven­zrechtliche Priv­i­legierung in tat­säch­lich­er Hin­sicht nicht zur Anwen­dung haben kom­men lassen, ste­ht die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 Gmb­HG a.F. der steuer­lichen Berück­sich­ti­gung des Dar­lehen­saus­falls als nachträgliche Anschaf­fungskosten nicht ent­ge­gen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 6. Mai 2014 — IX R 44/13

  1. Abgren­zung zu BFH, Urteil vom 20.08.2013 — IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783 []
  2. ständi­ge Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ‑BFH‑, vgl. zulet­zt Urteil vom 20.08.2013 — IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783, m.w.N. []
  3. vgl. zum Begriff des krisenbes­timmten Dar­lehens BFH, Urteile vom 07.12 2010 — IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, unter II. 2.b; und vom 25.05.2011 — IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029, unter II. 1.a []
  4. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. zulet­zt BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 1783, m.w.N. []
  5. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2013, 1783; vom 02.04.2008 — IX R 76/06, BFHE 221, 7, BSt­Bl II 2008, 706; vom 25.06.2009 — IX R 42/08, BFHE 225, 445, BSt­Bl II 2010, 220; und vom 08.02.2011 — IX R 53/10, GmbH-Rund­schau 2011, 721; eben­so Blümich/Vogt, § 17 EStG Rz 623; Heuer­mann, Deutsches Steuer­recht ‑DStR- 2008, 2089, 2092 f.; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 17 EStG, Rz 318; ander­er Ansicht Schmidt/We­ber-Grel­let, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz 172; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 201a; Schnei­der, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 300 []
  6. vgl. Bode, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2008, 1117, 1119 []
  7. vgl. Water­mey­er, Der GmbH-Steuer­ber­ater 1999, 193, 195, 197; Groh, FR 2008, 264, 267; Schmidt/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 17 Rz 172; Schnei­der, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 17 Rz C 305; vgl. für den Dar­lehensverzicht Vogt, DStR 2001, 1881, 1882; ander­er Ansicht Gschwendt­ner, DStR-Bei­hefter zu Heft 32/1999, 5 []
  8. vgl. Lutter/Hommelhoff, Gmb­HG, 16. Aufl., § 32a/b Rz 180 i.V.m. Rz 66; Schmidt in Scholz, Gmb­HG, 10. Aufl., § 32b Rz 208; Haber­sack, in: Ulmer, Gmb­HG, § 32a/b, Rz 197, 237 []