Modernisierung des Bilanzrechts

Die Bun­desregierung hat am Mittwoch den Entwurf eines Geset­zes zur Mod­ernisierung des Bilanzrechts (Bil­MoG) beschlossen und in das Geset­zge­bungsver­fahren einge­bracht. Hier­durch soll das deutsche HGB-Bilanzrecht auf Dauer beibehal­ten und für den Wet­tbe­werb mit den inter­na­tionalen Rech­nungsle­gungs­stan­dards gestärkt werde. Im Ergeb­nis soll das reformierte HGB-Bilanzrecht den Unternehmen weit­er­hin eine voll­w­er­tige Alter­na­tive zu den inter­na­tionalen Rech­nungsle­gungs­stan­dards bieten, ohne deren Nachteile – hohe Kom­plex­ität, hoher Zeitaufwand, hohe Kosten – zu übernehmen.

Modernisierung des Bilanzrechts

Die wichtig­sten Punk­te des Geset­zen­twurfs im Einzel­nen:

1. Deregulierung

Der Geset­zen­twurf ent­lastet die Unternehmen von ver­mei­d­barem Bilanzierungsaufwand. Mit­tel­ständis­che Einzelka­u­fleute, die nur einen kleinen Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten, wer­den von der han­del­srechtlichen Buch­führungs- und Bilanzierungspflicht befre­it. Für Kap­i­talge­sellschaften wie AG und GmbH wer­den eben­falls Befreiun­gen und Erle­ichterun­gen bei der Bilanzierung vorge­se­hen. Ins­ge­samt ist auf­grund dieser Maß­nah­men mit ein­er Senkung der Gesamtkosten für Buch­führung, Abschlus­sauf­stel­lung, Abschlussprü­fung und Abschlus­sof­fen­le­gung in Höhe von unge­fähr 1,3 Mrd. € pro Jahr zu rech­nen.

Konkret geht es um fol­gende Maß­nah­men:

  • Einzelka­u­fleute, die bes­timmte Schwellen­werte (500.000,- € Umsatz und 50.000,- € Gewinn pro Geschäft­s­jahr) nicht über­schre­it­en, wer­den von der Verpflich­tung zur Buch­führung und Bilanzierung nach den han­del­srechtlichen Vorschriften befre­it. Dies wird zu ein­er Ent­las­tung dieser mit­tel­ständis­chen Unternehmen in ein­er Höhe von etwa 1 Mrd. € führen.
  • Die Größen­klassen, die darüber entschei­den, welche Infor­ma­tion­spflicht­en ein Unternehmen tre­f­fen, wer­den ange­hoben: Die Schwellen­werte für Bilanz­summe und Umsatzer­löse in § 267 HGB wer­den um 20% erhöht. So kom­men mehr Unternehmen als bish­er in den Genuss der Erle­ichterun­gen, die für kleine und mit­tel­große Kap­i­talge­sellschaften gel­ten. Sie müssen kün­ftig weniger Aufwand bei der han­del­rechtlichen Rech­nungsle­gung treiben. Abhängig davon, ob eine Kap­i­talge­sellschaft als klein, mit­tel­groß und groß einzustufen ist, muss sie mehr oder weniger weit reichende Infor­ma­tion­spflicht­en erfüllen. Kleine Kap­i­talge­sellschaften brauchen z. B. ihren Jahresab­schluss nicht von einem Abschlussprüfer prüfen zu lassen und müssen nur die Bilanz, nicht aber die Gewinn- und Ver­lus­trech­nung offen­le­gen. Mit­tel­große Kap­i­talge­sellschaften kön­nen auf ein­er Rei­he von Angaben verzicht­en, die große Kap­i­talge­sellschaften machen müssen, und dür­fen Bilanz­po­si­tio­nen zusam­men­fassen. Dies kann sich für die betrof­fe­nen Unternehmen zu ein­er Erspar­nis von unge­fähr 300 Mio. € führen.
    • Als klein sind kün­ftig solche Kap­i­talge­sellschaften zu klas­si­fizieren, die nicht mehr als rd. 4,8 Mio. € Bilanz­summe (bish­er rd. 4 Mio. €), rd. 9,8 Mio. €. Umsatzer­löse (bish­er rd. 8 Mio. €), bzw. 50 Arbeit­nehmer im Jahres­durch­schnitt aufweisen. Von den Kri­te­rien muss eine Kap­i­talge­sellschaft min­destens zwei erfüllen, um als klein klas­si­fiziert zu wer­den.
    • Als mit­tel­groß sind kün­ftig solche Kap­i­talge­sellschaften zu klas­si­fizieren, die nicht mehr als rd. 19,2 Mio. € Bilanz­summe (bish­er rd. 16 Mio. €), rd. 38,5 Mio. € Umsatzer­löse (bish­er rd. 32 Mio. €), bzw. 250 Arbeit­nehmer im Jahres­durch­schnitt aufweisen.

2. Verbesserung der Aussagekraft der HGB-Abschlüsse

Das mod­ernisierte HGB-Bilanzrecht ist die Antwort auf die Inter­na­tion­al Finan­cial Account­ing Stan­dards (IFRS), die vom Inter­na­tion­al Account­ing Stan­dards Board (IASB) her­aus­gegeben wer­den. Die IFRS sind auf kap­i­tal­mark­to­ri­en­tierte Unternehmen zugeschnit­ten; dienen also dem Infor­ma­tions­bedürf­nis von Finan­z­an­a­lysten, beruf­s­mäßi­gen Inve­storen und anderen Kap­i­tal­mark­t­teil­nehmern.

Die weit über­wiegende Anzahl der rech­nungsle­gungspflichti­gen deutschen Unternehmen nimmt den Kap­i­tal­markt aber gar nicht in Anspruch. Es ist deshalb nicht zu recht­fer­ti­gen, alle rech­nungsle­gungspflichti­gen Unternehmen auf die kosten­in­ten­siv­en und hochkom­plex­en IFRS zu verpflicht­en. Auch der kür­zlich vom IASB veröf­fentlichte Entwurf eines Stan­dards „IFRS für kleine und mit­tel­große Unternehmen“ ist keine gang­bare Alter­na­tive für die Auf­stel­lung eines infor­ma­tiv­en Jahresab­schlusses. Die Prax­is in Deutsch­land hat den Entwurf scharf kri­tisiert, weil seine Anwen­dung – im Ver­hält­nis zum HGB-Bilanzrecht – immer noch viel zu kom­pliziert und kos­ten­trächtig wäre.

Das Bilanzrechtsmod­ernisierungs­ge­setz wählt deshalb einen anderen Ansatz: Es baut das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einem Regel­w­erk aus, das den inter­na­tionalen Rech­nungsle­gungs­stan­dards gle­ich­w­er­tig, aber wesentlich kostengün­stiger und in der Prax­is ein­fach­er zu hand­haben ist. Ins­beson­dere bleibt es dabei, dass die HGB-Bilanz Grund­lage der steuer­lichen Gewin­ner­mit­tlung und der Auss­chüt­tungs­be­mes­sung ist Dies ermöglicht ins­beson­dere den mit­tel­ständis­chen Unternehmen, nur ein Rechen­werk – die sog. Ein­heits­bi­lanz – aufzustellen, das Grund­lage für alle genan­nten Zwecke ist.

Mit fol­gen­den Maß­nah­men wird die Aus­sagekraft des han­del­srechtlichen Jahresab­schlusses verbessert:

Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Imma­terielle selb­st­geschaf­fene Ver­mö­gens­ge­gen­stände des Anlagev­er­mö­gens wie zum Beispiel Patente oder Know-how sind kün­ftig in der HGB-Bilanz anzuset­zen. Das ist vor allem für inno­v­a­tive Unternehmen wichtig, die inten­siv forschen und entwick­eln — beispiel­sweise die chemis­che oder phar­mazeutis­che Indus­trie oder die Auto­mo­bilin­dus­trie neb­st ihren Zulief­er­ern. Ins­beson­dere prof­i­tieren auch kleine und soge­nan­nte Start-up-Unternehmen von der Vorschrift. Auch sie kön­nen ihre Entwick­lun­gen – ihr Poten­tial – kün­ftig in der Han­dels­bi­lanz zeigen. Dadurch kön­nen die Unternehmen ihre Eigenkap­i­tal­ba­sis aus­bauen und ihre Fähigkeit verbessern, sich am Markt kostengün­stig weit­eres Kap­i­tal zu beschaf­fen. Steuer­lich bleiben die Aufwen­dun­gen aber nach wie vor abzugs­fähig; sie ste­hen auch nicht für die Gewin­nauss­chüt­tung zur Ver­fü­gung. Das fördert die Wet­tbe­werb­s­fähigkeit Deutsch­lands als Stan­dort für inno­v­a­tive Unternehmen.

Beispiele:
(1) Ein großer Teil der in der phar­mazeutis­chen Indus­trie anfal­l­en­den Kosten ent­fällt auf die Erforschung und Entwick­lung neuer Medika­mente. Wenn sich kün­ftig beispiel­sweise aus klin­is­chen Stu­di­en ergibt, dass ein Medika­ment die Mark­tzu­las­sung erhal­ten wird, sind die Entwick­lungskosten als Her­stel­lungskosten eines selb­st erstell­ten Ver­mö­gens­ge­gen­standes des Anlagev­er­mö­gens, beispiel­weise eines Patents oder von ein­fachem Know-how zu aktivieren und nicht, wie bish­er, aufwandswirk­sam zu erfassen. Das heißt, die Gewinn- und Ver­lus­trech­nung des Unternehmens wird nicht belastet, und der bilanzielle Gewinn fällt höher aus.
(2) Ein Start-up-Unternehmen, das sich beispiel­sweise mit der Entwick­lung von Soft­ware befasst, hat die Kosten für die Entwick­lung der Soft­ware als Her­stel­lungskosten der Soft­ware inner­halb der selb­ster­stell­ten imma­teriellen Ver­mö­gens­ge­gen­stände des Anlagev­er­mö­gens auszuweisen und nicht, wie bish­er, aufwandswirk­sam zu erfassen.

Bewertung von Finanzinstrumenten zum Marktwert

Finanzin­stru­mente wie Aktien, Schuld­ver­schrei­bun­gen, Fond­san­teile und Derivate, soweit sie zu Han­del­szweck­en erwor­ben sind, wer­den kün­ftig bei allen Unternehmen zum Bilanzs­tich­tag mit dem Mark­twert (Fair Val­ue) bew­ertet. Das vere­in­facht und vere­in­heitlicht die han­del­srechtliche Rech­nungsle­gung, ist inter­na­tion­al üblich und wird nun auch im HGB-Bilanzrecht ver­ankert. Dadurch erhöht sich die Aus­sagekraft des Jahresab­schluss im Hin­blick auf jed­erzeit real­isier­bare Gewinne und Ver­luste; die noch nicht real­isierten Gewinne wer­den jedoch grund­sät­zlich mit ein­er Auss­chüt­tungssperre ver­bun­den. Für Kred­itin­sti­tute wird der Anwen­dungs­bere­ich der Fair-Val­ue-Bew­er­tung sachgerecht erweit­ert und umfasst alle Finanzin­stru­mente des Han­dels­be­standes.

Beispiel: Eine Bank kauft 10 Aktien zu einem Kurs von 100 € pro Aktie. Die Aktien wur­den mit der Zielset­zung erwor­ben, Kurs­gewinne zu erzie­len und kön­nen börsen­täglich wieder verkauft wer­den. Zum Bilanzs­tich­tag haben die Aktien einen Kurs von 120 € pro Aktie. Da die Aktien mit dem Mark­twert zu bew­erten sind, sind sie in der Bilanz mit ins­ge­samt 1.200 € (10 Stück x 120 €) anzuset­zen. Es ergibt sich für die Bank ein Gewinn von 200 €. Auf Grund­lage des bish­er gel­tenden Anschaf­fungskosten­prinzips wären die Aktien mit den Anschaf­fungskosten von 1.000 € (10 Stück x 100 €) anzuset­zen. Der Kurs­gewinn von 200 € ist nicht zu vere­in­nah­men gewe­sen, solange er nicht durch einen Verkauf der Aktien real­isiert wurde.

Änderung der Rückstellungsbewertung

Rück­stel­lun­gen von Unternehmen für kün­ftige Verpflich­tun­gen wer­den in Zukun­ft real­is­tis­ch­er bew­ertet. Die Art, wie Rück­stel­lun­gen gegen­wär­tig bilanzrechtlich behan­delt wer­den, wird in der öffentlichen Diskus­sion immer wieder als Schwach­stelle der han­del­srechtlichen Rech­nungsle­gung beze­ich­net. Ger­ade bei Pen­sion­srück­stel­lun­gen lasse sich heute in der han­del­srechtlichen Rech­nungsle­gung die wahre Belas­tung der Unternehmen nicht able­sen, weil die bish­eri­gen Wer­tan­sätze nach übere­in­stim­mender Ein­schätzung zu niedrig seien. Bei der Bew­er­tung der Rück­stel­lun­gen sollen deshalb kün­ftige Entwick­lun­gen (Lohn‑, Preis- und Per­son­alen­twick­lun­gen) stärk­er als bish­er berück­sichtigt wer­den. Zudem sind die Rück­stel­lun­gen kün­ftig abzuzin­sen. Die Bew­er­tung der Rück­stel­lun­gen wird also dynamisiert. Die Neuregelung wird zumin­d­est bei den Pen­sion­srück­stel­lun­gen zu ein­er Erhöhung führen. Dies ist aber uner­lässlich, wenn man zu ein­er real­itäts­gerecht­en Rück­stel­lungs­be­w­er­tung gelan­gen will. Um diese Effek­te abzu­mildern, sieht der Entwurf die Möglichkeit vor, die Rück­stel­lung über einen Zeitraum von mehreren Jahren anzusam­meln. Die steuer­lichen Vorschriften in diesem Punkt bleiben unverän­dert, so dass es nicht zu Steuer­aus­fällen kom­men wird.

Beispiel: Der Grund und Boden eines Unternehmens ist mit Chemikalien verseucht. Die Behör­den geben dem Unternehmen auf, die Alt­last zu beseit­i­gen, sobald das Unternehmen seinen Geschäfts­be­trieb ein­stellt. Damit ist in fünf Jahren zu rech­nen. Zum Bilanzs­tich­tag betra­gen die Kosten für den einzuset­zen­den Bag­ger 100 € /Std. Es ist davon auszuge­hen, dass die Bag­ger­stunde in fünf Jahren 120 € kostet. Nach der bish­eri­gen Recht­slage ist für die Bemes­sung der Rück­stel­lung – dem Stich­tagsprinzip fol­gend – von 100 € /Std. auszuge­hen, kün­ftig hinge­gen von 120 €, weil die kün­fti­gen Entwick­lun­gen zu berück­sichti­gen sind.

Abschaffung nicht mehr zeitgemäßer Bilanzwahlrechte

Darüber hin­aus wird das HGB-Bilanzrecht vom „Bal­last“ der ver­gan­genen Jahre befre­it. Nicht mehr zeit­gemäße Bilanzierungsmöglichkeit­en, die den Unternehmen eingeräumt wur­den, einem infor­ma­tiv­en und ins­beson­dere ver­gle­ich­baren Jahresab­schluss aber ent­ge­gen­ste­hen, wer­den eingeschränkt oder aufge­hoben. Dies gilt beispiel­sweise für die auch steuer­lich nicht anerkan­nte Möglichkeit, Rück­stel­lun­gen für eige­nen kün­fti­gen Instand­set­zungsaufwand zu bilden.

Beispiel: Ein Unternehmen ren­oviert die ihm gehören­den Ver­wal­tungs- und Betrieb­s­ge­bäude im Abstand von zehn Jahren. Den zur Durch­führung der Ren­ovierung erforder­lichen Betrag sam­melt das Unternehmen – ohne dass bere­its Vere­in­barun­gen über die Durch­führung der Ren­ovierung mit Drit­ten getrof­fen wor­den wären – über die Dauer der zehn Jahre in ein­er steuer­lich nicht anerkan­nten Aufwand­srück­stel­lung an. Der­ar­tige steuer­lich nicht anerkan­nte Aufwand­srück­stel­lun­gen kön­nen kün­ftig nicht mehr gebildet wer­den.

Transparenz bei Zweckgesellschaften

Der Geset­zen­twurf enthält auch Vorschläge für mehr Infor­ma­tion und Trans­parenz im han­dels­bi­lanziellen Umgang mit Zweck­ge­sellschaften. Die wirtschaftliche Sit­u­a­tion der Zweck­ge­sellschaft und das wirtschaftliche Risiko für den Konz­ern sollen bess­er aus dem Jahresab­schluss des Konz­erns abzule­sen sein. Zum einen müssen die Unternehmen kün­ftig schon dann in den Konz­ern­ab­schluss ein­be­zo­gen wer­den, wenn sie unter der ein­heitlichen Leitung eines Mut­terun­ternehmens ste­hen. Bish­er kommt es darauf an, ob das Mut­terun­ternehmen an der Zweck­ge­sellschaft eine gesellschaft­srechtliche Beteili­gung hält. Außer­dem müssen die Unternehmen kün­ftig im Anhang über Art, Zweck und finanzielle Auswirkun­gen von nicht in der Bilanz erscheinen­den Geschäften bericht­en, soweit dies für die Beurteilung der Finan­zlage notwendig ist. Damit wird eine EU-rechtliche Vor­gabe umge­set­zt. Außer­dem haben die Unternehmen kün­ftig darzule­gen, welche Über­legun­gen ihrer Risikoein­schätzung im Hin­blick auf Even­tu­alverbindlichkeit­en zugrunde liegen. Hier genügt es nicht, den Abschlus­sadres­sat­en nur über die Summe der beste­hen­den Even­tu­alverbindlichkeit­en zu informieren, die dahin­ter ste­hen­den Risiken und die Ein­schätzung ihres Ein­tritts aber im Dunkeln zu lassen.

Weitere, aus EU-rechtlichen Vorgaben resultierende Änderungen

Son­stige EU-rechtlichen Vor­gaben, ins­beson­dere die Vor­gaben zum Unternehmensführungs­bericht und zur Ein­rich­tung eines Prü­fungsauss­chuss­es wer­den „eins zu eins“ – also mit ger­ingst möglich­er Belas­tung für die Unternehmen – in deutsches Recht umge­set­zt. Zum Beispiel müssen kap­i­tal­mark­to­ri­en­tierte Unternehmen, die bere­its ein Auf­sicht­sor­gan haben, jeden­falls dann keinen Prü­fungsauss­chuss ein­richt­en, wenn dessen Auf­gaben durch das Auf­sicht­sor­gan wahrgenom­men wer­den. Auch wer­den den Unternehmen keine Vor­gaben für die Ein­rich­tung eines inter­nen Risiko­man­age­mentsys­tems gemacht. Die Entschei­dung über die Ein­rich­tung und die Art und dem Umfang eines Risiko­man­age­mentsys­tems liegt im Auf­gaben­bere­ich der geschäfts­führen­den Organe eines Unternehmens.

3. Zeitplan

Der Entwurf des Bilanzrechtsmod­ernisierungs­ge­set­zes wird dem Bun­desrat Anfang Juli im ersten Durch­gang vor­liegen und unmit­tel­bar nach der Som­mer­pause vom Bun­destag berat­en wer­den. Der größte Teil der neuen Vorschriften soll nach dem gegen­wär­ti­gen Stand erst­mals auf Geschäft­s­jahre Anwen­dung find­en, die im Kalen­der­jahr 2009 begin­nen. Erle­ichterun­gen, ins­beson­dere die Erhöhung der Schwellen­werte, kön­nten teil­weise schon für das Geschäft­s­jahr 2008 in Anspruch genom­men wer­den.