Mittelbare Geldschenkungen — und der Beginn der Festsetzungsverjährung

In der unent­geltlichen Über­tra­gung eines Kom­man­di­tan­teils durch den Schenker und der nach­fol­gen­den Veräußerung des Anteils durch den Bedacht­en kann die mit­tel­bare Schenkung des Veräußerungser­lös­es liegen (mit­tel­bare Geld­schenkung).

Mittelbare Geldschenkungen — und der Beginn der Festsetzungsverjährung

Bei ein­er mit­tel­baren Schenkung hat die Finanzbe­hörde erst dann Ken­nt­nis von der vol­l­zo­ge­nen Schenkung, wenn sie alle Umstände ken­nt, die die mit­tel­bare Schenkung begrün­den. Dazu gehört auch die Ken­nt­nis von der Veräußerung des vom Schenker über­tra­ge­nen Gegen­stands.

Der Schenkung­s­teuer unter­liegt als Schenkung unter Leben­den (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Erb­StG) jede freige­bige Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwen­den­den bere­ichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG).

Die Besteuerung richtet sich danach, wie sich die Ver­mö­gens­mehrung im Zeit­punkt der Zuwen­dung beim Beschenk­ten darstellt1. Dementsprechend bes­timmt sich der steuerpflichtige Erwerb gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Erb­StG nach der Bere­icherung des Erwer­bers und knüpft die Wert­er­mit­tlung (§ 11 Erb­StG) über § 9 Abs. 1 Nr. 2 und § 12 Erb­StG an den Gegen­stand an, über den der Beschenk­te endgültig ver­fü­gen kann2.

Es ist nicht erforder­lich, dass der Gegen­stand, um den der Beschenk­te bere­ichert wird, sich vorher in der­sel­ben Gestalt im Ver­mö­gen des Schenkers befun­den hat und wesens­gle­ich überge­ht. “Entre­icherungs­ge­gen­stand” und “Bere­icherungs­ge­gen­stand” brauchen nicht iden­tisch zu sein. Danach muss gegebe­nen­falls in der Hingabe von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den mit­tel­bar die Schenkung eines anderen Ver­mö­gens­ge­gen­stands gese­hen wer­den. Dies set­zt voraus, dass der Beschenk­te im Ver­hält­nis zum Schenker nicht über das ihm unmit­tel­bar Zugewen­dete, son­dern (erst) über das Sur­ro­gat des­sel­ben, z.B. über den Verkauf­ser­lös, ver­fü­gen kann; denn in diesem Fall ist der Beschenk­te nicht um das unmit­tel­bar Hingegebene, son­dern erst um den Verkauf­ser­lös bere­ichert. Dies gilt nicht nur für die Fälle der mit­tel­baren Grund­stückss­chenkung, son­dern grund­sät­zlich bei mit­tel­bar­er Schenkung aller als Zuwen­dung­sob­jekt in Betra­cht kom­menden Gegen­stände oder Rechte3.

Unter diesen Voraus­set­zun­gen kann in der Hingabe von Gesellschaft­san­teilen die mit­tel­bare Schenkung des Erlös­es aus einem späteren Weit­er­verkauf der Gesellschaft­san­teile liegen. Dies ist dann der Fall, wenn der Erwer­ber der Anteile im Ver­hält­nis zum Schenker nur über den Verkauf­ser­lös, nicht aber über die Anteile frei ver­fü­gen darf, son­dern sich insoweit den Ver­fü­gun­gen des Schenkers unterzuord­nen hat4.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuer­fest­set­zung sowie ihre Aufhe­bung oder Änderung nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­laufen ist. Die Fest­set­zungs­frist beträgt für die Schenkung­s­teuer regelmäßig vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie begin­nt mit Ablauf des Kalen­der­jahres, in dem die Steuer ent­standen ist oder eine bed­ingt ent­standene Steuer unbe­d­ingt gewor­den ist (§ 170 Abs. 1 AO).

Nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO begin­nt für die Schenkung­s­teuer die Fest­set­zungs­frist nach § 170 Abs. 1 oder 2 AO nicht vor Ablauf des Kalen­der­jahres, in dem der Schenker gestor­ben ist oder die Finanzbe­hörde von der vol­l­zo­ge­nen Schenkung Ken­nt­nis erlangt hat. Maßge­blich ist dabei die Alter­na­tive, die als erste einge­treten ist5. § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­tive AO enthält einen auf die Schenkung­s­teuer beschränk­ten selb­ständi­gen Hem­mungstatbe­stand, der den Beginn der Fest­set­zungs­frist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 1 und 2 AO) auf den Ablauf des Jahres der Ken­nt­niser­lan­gung des Finan­zamt von der vol­l­zo­ge­nen Schenkung fes­tlegt6. § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­tive AO ver­langt pos­i­tive Ken­nt­nis des Finan­zamt von der vol­l­zo­ge­nen Schenkung.

Pos­i­tive Ken­nt­nis i.S. des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­tive AO ist gegeben, wenn das für die Ver­wal­tung der Schenkung­s­teuer zuständi­ge Finan­zamt nicht durch Anzeige gemäß § 30 Erb­StG, son­dern ander­weit­ig in dem erforder­lichen Umfang (Name und Anschrift des Schenkers und des Bedacht­en, Rechts­grund des Erwerbs) Ken­nt­nis erlangt hat7. Die Ken­nt­nis von Umstän­den, die nur zur Prü­fung Anlass geben, ob ein schenkung­s­teuerpflichtiger Vor­gang vor­liegt, genügt nicht8. Bei ein­er mit­tel­baren Schenkung, bei der der Bedachte nicht durch den zugewen­de­ten Gegen­stand (etwa Gesellschaft­san­teile), son­dern durch den Verkauf­ser­lös bei später­er Veräußerung dieses Gegen­stands bere­ichert ist, hat die Finanzbe­hörde erst dann Ken­nt­nis von der vol­l­zo­ge­nen Schenkung, wenn sie alle Umstände ken­nt, die die mit­tel­bare Schenkung begrün­den. Dazu gehört auch die Ken­nt­nis von der Veräußerung des vom Schenker über­tra­ge­nen Gegen­stands9.

Der Wort­laut des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­tive AO ver­langt die Ken­nt­nis der Finanzbe­hörde “von der vol­l­zo­ge­nen Schenkung”. Für den Vol­lzug ein­er Schenkung ist auf den Zeit­punkt der Entste­hung der Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Erb­StG abzustellen10. Nach dieser Vorschrift entste­ht die Steuer bei Schenkun­gen unter Leben­den mit dem Zeit­punkt der Aus­führung der Zuwen­dung. Im Falle ein­er mit­tel­baren Schenkung ist diese erst dann i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Erb­StG aus­ge­führt bzw. vol­l­zo­gen, wenn die Ver­mö­gensver­schiebung endgültig ist, also der Beschenk­te gegenüber dem Schenker die freie Ver­fü­gung über den Gegen­stand der freige­bi­gen Zuwen­dung erhält und insoweit die endgültige Ver­mö­gens­mehrung des Beschenk­ten auf Kosten des Schenkers ein­tritt.

Bei ein­er mit­tel­baren Geld­schenkung entste­ht die Schenkung­s­teuer dem­nach nicht bere­its mit der Über­tra­gung des Ver­mö­gens­ge­gen­stands (etwa den Gesellschaft­san­teilen), son­dern erst in dem Zeit­punkt, zu dem der Bedachte über den ihm zugewen­de­ten Verkauf­ser­lös im Ver­hält­nis zum Zuwen­den­den frei ver­fü­gen kann11. Erst dann ist die mit­tel­bare Geld­schenkung vol­l­zo­gen12. Auf eine rein zivil­rechtliche Betra­ch­tung des Schenkungsver­trags kommt es im Rah­men ein­er mit­tel­baren Geld­schenkung nicht an.

Diese am Wort­laut der Norm aus­gerichtete Ausle­gung entspricht dem Sinn und Zweck des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO. Die Vorschrift dient der Sicherung des Steuer­anspruchs und trägt dem Umstand Rech­nung, dass die Finanzbe­hörde von Schenkun­gen regelmäßig erst spät ‑meist anlässlich des Todes des Schenkers- Ken­nt­nis erlangt13. Bei ein­er mit­tel­baren Geld­schenkung ist die Finanzbe­hörde erst mit Ken­nt­niser­lan­gung von dem der Schenkung des Ver­mö­gens­ge­gen­stands nach­fol­gen­den Veräußerungs­geschäft in der Lage zu prüfen, ob dem Grunde und der Höhe nach ein schenkung­s­teuerpflichtiger Erwerb vor­liegt. Dies gilt ins­beson­dere vor dem Hin­ter­grund, dass im Rah­men ein­er mit­tel­baren Geld­schenkung der steuer­liche Wert des hingegebe­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stands (etwa der Gesellschaft­san­teile) mit der Höhe des hier­mit im Rah­men ein­er nach­fol­gen­den Veräußerung erziel­ten Veräußerungser­lös­es nicht übere­in­stim­men muss.

Diese Ausle­gung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­tive AO führt nicht zur Aufhe­bung des Regelungs­bere­ichs der ver­längerten Ver­jährungsvorschriften für die vorsät­zliche und leicht­fer­tige Steuerverkürzung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­tive AO enthält einen selb­ständi­gen Hem­mungstatbe­stand, der auf die Schenkung­s­teuer beschränkt ist14. Durch die Regelung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­tive AO kann zwar der Ein­tritt der Fest­set­zungsver­jährung weit über die Dauer der (ver­längerten) Fest­set­zungs­frist hin­aus­geschoben wer­den. Diese Fol­gewirkung ist jedoch ein­er Vielzahl von Hem­mungstatbestän­den des § 170 AO imma­nent15 und vor dem Hin­ter­grund des mit der Vorschrift des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO ver­fol­gten Sinn und Zwecks ‑Sicherung des Steuer­anspruchs16- hinzunehmen.

Im Falle ein­er mit­tel­baren Geld­schenkung führt die Abgabe ein­er Steuer­erk­lärung, in der auss­chließlich die Schenkung des Ver­mö­gens­ge­gen­stands angezeigt wird, nicht zur Beendi­gung der Anlaufhem­mung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Eine unvoll­ständi­ge Erk­lärung been­det die Anlaufhem­mung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nur dann, wenn eine ord­nungs­gemäße Ver­an­la­gung auf der Grund­lage der Erk­lärung den­noch möglich ist. Die Finanzbe­hörde muss auf­grund der einge­gan­genen Erk­lärung aus­re­ichend Zeit haben, die Besteuerungs­grund­la­gen zu ermit­teln und ggf. zu schätzen17. Bei ein­er mit­tel­baren Geld­schenkung, bei der die Finanzbe­hörde in der Steuer­erk­lärung kein­er­lei Hin­weise auf die Veräußerung des hingegebe­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stands erhält, ist dieser ‑man­gels Ken­nt­nis vom eigentlichen Schenkungs­ge­gen­stand- eine ord­nungs­gemäße Ver­an­la­gung nicht möglich.

Die Anteilsveräußerung stellt eine recht­ser­he­bliche Tat­sache dar. Daher kon­nte das Finan­zamt die Steuer­fest­set­zung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Für die Frage der Anlaufhem­mung war nicht auf § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO abzustellen. Die Beschenk­te hat zwar nach Auf­forderung des Finan­zamt am 6.11.2001 eine Steuer­erk­lärung ein­gere­icht. Diese war jedoch nicht geeignet, die Anlaufhem­mung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Halb­satz AO zu been­den, da ihr kein­er­lei Hin­weise auf die Veräußerung des Kom­man­di­tan­teils und damit auf die mit­tel­bare Schenkung des Veräußerungser­lös­es zu ent­nehmen waren.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 8. März 2017 — II R 2/15

  1. BFH, Urteil vom 28.03.2012 — II R 39/10, BFHE 238, 208, BSt­Bl II 2012, 712, Rz 24, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil in BFHE 238, 208, BSt­Bl II 2012, 712, m.w.N. []
  3. BFH, Urteil in BFHE 238, 208, BSt­Bl II 2012, 712, Rz 25, m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 208, BSt­Bl II 2012, 712, Rz 26, m.w.N. []
  5. BFH, Urteil vom 05.02.2003 — II R 22/01, BFHE 201, 403, BSt­Bl II 2003, 502, unter II. 2. []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 06.06.2007 — II R 54/05, BFHE 217, 393, BSt­Bl II 2007, 954, unter II. 3.a aa, m.w.N. []
  7. BFH, Urteil in BFHE 217, 393, BSt­Bl II 2007, 954, unter II. 3.b aa, m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 28.05.1998 — II R 54/95, BFHE 186, 128, BSt­Bl II 1998, 647, unter 1. []
  9. vgl. Frotsch­er in Schwarz, AO, § 170 Rz 73a; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 170 Rz 58.1 []
  10. vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, Erb­StG, § 9 Rz 3 []
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 208, BSt­Bl II 2012, 712, Rz 27 und 34 []
  12. vgl. Frotsch­er in Schwarz, AO, § 170 Rz 73a []
  13. vgl. Baum in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 170 Rz 16; Koenig/Cöster, Abgabenord­nung, 3. Aufl., § 170 Rz 51; Bar­tone in: Kühn/v. Wedel­städt, 21. Aufl., AO, § 170 Rz 19; Forch­ham­mer in Leopold/Madle/Rader, AO, § 170, Rz 19; Frotsch­er in Schwarz, AO, § 170 Rz 70; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 170 AO Rz 25 []
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 393, BSt­Bl II 2007, 954, unter II. 3.a aa, m.w.N. []
  15. vgl. Paetsch in Beermann/Gosch, AO, § 169 Rz 11 []
  16. vgl. Baum in Koch/Scholtz, a.a.O., § 170 Rz 16; Koenig/Cöster, a.a.O., § 170 Rz 51; Bar­tone in: Kühn/v.Wedelstädt, a.a.O., § 170 Rz 19; Forch­ham­mer in Leopold/Madle/Rader, AO, § 170, Rz 19; Frotsch­er in Schwarz, AO, § 170 Rz 70; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 170 AO Rz 25 []
  17. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.2005 — IV R 39/04, BFH/NV 2005, 1229, unter II. 2.; BFH, Beschluss vom 17.09.2007 — I B 18/07, BFH/NV 2008, 18; Ban­niza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 170 AO Rz 41 []