Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags bei körperschaftsteuerrechtlicher Organschaft

9. Oktober 2017 | Körperschaftsteuer
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Die Organgesellschaft ist auch unter Geltung einer umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkungsfiktion nicht “vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen” (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG) in den Organträger finanziell eingegliedert, wenn die Anteile an der Organgesellschaft im Rückwirkungszeitraum (unterjährig) von einem Dritten auf den Organträger übergehen.

Bei der Berechnung der fünfjährigen Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags bei körperschaftsteuerrechtlicher Organschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG) kann eine umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion beachtlich sein, auch wenn sie auf einen Zeitpunkt vor Gründung der Organgesellschaft wirkt.

Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 1. Satzteil und § 17 KStG dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den in § 14 KStG benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Eine dieser Voraussetzungen ist, dass der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung, s. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG). Darüber hinaus muss der Vertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt sein (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Mit dem zuletzt angeführten Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, Manipulationen zu verhindern: Die Organschaft soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden können1.

Eine den gesetzlichen Maßgaben entsprechende finanzielle Eingliederung der B GmbH (Organgesellschaft) in die B Holding GmbH (Organträgerin) liegt im Streitjahr 2005 nicht vor, so dass die Gewinnabführung an die B Holding GmbH als vGA einkommenserhöhend anzusetzen ist (sog. verunglückte Organschaft, s. allgemein z.B. BFH, Urteil vom 04.03.2009 – I R 1/08, BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407).

Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass die B GmbH (spätere Organgesellschaft) nicht durch die (spätere) Organträgerin errichtet wurde, es vielmehr (erst) im August 2005 zu einem Anteilserwerb durch die Organträgerin gekommen ist. Die Anteile an der B GmbH standen mithin zunächst einer dritten Person zu.

Auch die mit einer Umwandlung verbundene ertragsteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion könnte -so sie anzuerkennen wäre- jedenfalls in dieser Konstellation den Tatbestand der finanziellen Eingliederung der B GmbH in ihre Organträgerin “vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen” nicht begründen2.

Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt unterscheidet sich von den Konstellationen, über die der Bundesfinanzhof mit Urteilen vom 28.07.20103 entschieden hatte. Denn dort ging es jeweils um die Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft in den Organträger. Der Bundesfinanzhof hat hierzu erläutert, dass es mit Rücksicht auf die (über § 23 Abs. 3 Satz 1UmwStG 2006 anwendbare)) Regelung des § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 zum Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die “steuerliche Rechtsstellung” der Überträgerin auf die Anwendbarkeit der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkungsfiktion auf die Organschaftsvoraussetzung der finanziellen Eingliederung nicht ankommt. Der entgeltliche Anteilserwerb ist dem nicht gleichzustellen.

Ob die Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags vom 16.08.bzw. vom 16.11.2005 den Vorgaben des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG entspricht, kann ohne weitergehende Feststellungen des Finanzgericht nicht entschieden werden. Demgemäß ist die Sache betreffend die Streitjahre 2006 und 2007 nicht entscheidungsreif.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht war der Vertrag ausdrücklich auf die Dauer von fünf Zeitjahren4 abgeschlossen worden. Dabei unterliegt die Rückwirkung auf den Beginn des Geschäftsjahrs des Vertragsabschlusses mit rechtzeitiger (bis zum 31.12. erfolgter) Eintragung im Handelsregister weder zivilrechtlichen noch steuerrechtlichen Wirksamkeitsbedenken; hiermit übereinstimmend hat auch das Finanzgericht Köln im Urteil vom 10.06.2010 13 K 416/105 einen Gewinnabführungsvertrag dahin ausgelegt, dass das gesamte im Abschlussjahr erwirtschaftete Ergebnis vom Vertrag umfasst sein sollte6.

Soweit das Finanzgericht im angefochtenen Urteil auf dieser Grundlage (das Finanzgericht ist von einem zivilrechtlich wirksamen Vertrag mit einer Laufzeit vom 01.01.2005 bis 31.12.2009 ausgegangen) allerdings unter Hinweis auf die Errichtung der B GmbH als Organgesellschaft durch notariellen Vertrag vom 09.02.2005 die fünfjährige Mindestdauer als nicht erfüllt angesehen hat7, ist ihm dann nicht beizupflichten, wenn die Voraussetzungen einer umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkungsfiktion erfüllt sind8.

Zuzustimmen ist dem Finanzgericht allerdings darin, dass der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 230, 408, BStBl II 2011, 528 die hier maßgebende Streitfrage nicht entschieden hat. Dort hatte der Bundesfinanzhof mit Blick auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG (finanzielle Eingliederung) dahin erkannt, dass die Ausgliederung einer Mehrheitsbeteiligung mit nachfolgender erstmaliger Begründung einer Organschaft möglich sei, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahrs eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger bestanden hat und dieses Erfordernis bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs aufrecht erhalten bleibt. Sind diese Voraussetzungen bei der übertragenden Körperschaft erfüllt, setzt sich dies für die übernehmende Körperschaft fort. Das betrifft auch und gerade den Übergang eines Teilbetriebs der Überträgerin auf eine neu gegründete Tochter-Kapitalgesellschaft durch Abspaltung oder Ausgliederung. Das übergehende Vermögen ist in einem solchen Fall bereits vor der Umwandlung in die Überträgerin eingegliedert gewesen (Teilbetriebseigenschaft als “stärkste Form der Eingliederung”). Eine Aussage zur Berechnung der Mindestdauer der Vertragslaufzeit war in dieser Entscheidung nicht zu treffen.

In die Berechnung der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG wäre die steuerliche Rückwirkung eines Einbringungsvorgangs einzubeziehen.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat hier in der Vorinstnaz offen gelassen9, ob im Streitfall die Ausgliederung von Teilen des Vermögens der B Holding GmbH auf die B GmbH steuerlich auf den 1.01.2005 zurückwirkt. Jedenfalls könne eine solche Rückwirkung nicht maßgebend sein, wenn der übernehmende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum nicht bereits bestanden habe. Die fünfjährige Mindestdauer sei ein auf tatsächliche Umstände abstellendes Tatbestandsmerkmal, das einer fiktiven Rückbeziehung nicht zugänglich sei. Mit dem Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG, Manipulationen zu verhindern, sei es nicht vereinbar, fiktive Zeiträume in die Berechnung der Mindestdauer einzubeziehen. Da der Gesetzgeber typisierend Manipulationen unterstelle, wenn ein Gewinnabführungsvertrag nicht für 60 Monate abgeschlossen werde, müsse als Mindestdauer ein tatsächlicher Zeitraum von 60 Monaten vereinbart sein.

Dem folgt der Bundesfinanzhof nicht.

Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird. Im Streitfall ist dies das Wirtschaftsjahr 2005. Teil des abzuführenden Gewinns wäre dabei aber auch das der aufnehmenden Gesellschaft -hier: der B GmbH als Organgesellschaft- zuzurechnende Ergebnis des Rückwirkungszeitraums (d.h. ab dem 1.01.2005). Wenn damit aber die gesetzliche Regelung das gesamte Einkommen des Jahrs 2005 erfasst und der Einkommenszurechnung unterwirft10, ist auch bei der Berechnung der Mindestlaufzeit des Vertrags auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahrs abzustellen11. Ein Bedarf für eine restriktive Sicht aus Gründen der Manipulationsabwehr ist insoweit entgegen der Ansicht des Finanzgericht nicht erkennbar12.

Dieses Ergebnis lässt indes unberührt, dass nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG der Gewinnabführungsvertrag “während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden” muss. Auch wenn das Finanzgericht insoweit aus § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG schließt, es liege ein “auf tatsächliche Umstände abstellendes Tatbestandsmerkmal” vor, erweist sich die Vertragsdurchführung in ihrem Hauptinhalt darin, dass es im Streitfall zum Stichtag 31.12 2005 tatsächlich zur Gewinnabführung der B GmbH gegenüber ihrer Organträgerin gekommen ist13.

Eine steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion kann im Streitfall allerdings nicht auf § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 beruhen. Nach dem BFH-Urteil vom 12.12.201214 ist diese Regelung auf Ausgliederungen nicht anwendbar, da § 2 UmwStG 2002 Bestandteil des ersten Teils des Umwandlungssteuergesetzes 2002 ist, der ausweislich seiner amtlichen Überschrift “Allgemeine Vorschriften zu dem zweiten bis siebten Teil” des Gesetzes enthält, die wiederum nach § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002 ausdrücklich nicht für die Ausgliederung gelten. Bei der Ausgliederung auf eine bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft handelt es sich aus steuerrechtlicher Sicht um eine Form der Einbringung, die dadurch gekennzeichnet ist, dass der übertragende Rechtsträger selbst die als Gegenleistung gewährten Geschäftsanteile erhält. Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist im achten Teil (§§ 20 bis 23) des Umwandlungssteuergesetzes 2002 geregelt, welcher in § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 die Möglichkeit zur steuerrechtlichen Rückbeziehung eigenständig regelt. Allerdings gelten diese Einbringungsvorschriften nur für Sacheinlagen i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002, d.h. für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sowie für die Einbringung von mehrheitsvermittelnden Kapitalgesellschaftsanteilen (§ 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002). Ob das auf die Klägerin übertragene Vermögen diese Voraussetzung erfüllt, ist dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen. Die erforderlichen Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang vom Finanzgericht nachzuholen.

Sollte sich hiernach ergeben, dass die Voraussetzungen einer Rückwirkungsfiktion nach § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 erfüllt sind, wird für den weiteren Verfahrensfortgang darauf hingewiesen, dass der Umstand, dass die Organschaft im ersten Jahr mangels durchgängiger finanzieller Eingliederung “verunglückt” war, die steuerliche Anerkennung in den Folgejahren nicht hindert. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 10.05.201715 dahin erkannt, dass die finanzielle Eingliederung nicht während der gesamten Mindestlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrags gegeben sein muss, um das Erfordernis, den Vertrag im Rahmen der Mindestvertragslaufzeit “während seiner gesamten Geltungsdauer” durchzuführen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG), zu erfüllen. Ein zeitweiliges Fehlen der finanziellen Eingliederung führt lediglich dazu, dass die steuerrechtlichen Folgen der Organschaft für diejenigen Jahre, in denen die gesetzlichen Anerkennungsvoraussetzungen tatsächlich nicht vorgelegen haben, zu versagen sind (partielle Versagung). In den übrigen Jahren ist die Organschaft anzuerkennen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Mai 2017 – I R 19/15

  1. BFH, Urteile vom 12.01.2011 – I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727; vom 13.11.2013 – I R 45/12, BFHE 244, 277, BStBl II 2014, 486
  2. so im Ergebnis auch Walter, GmbHR 2015, 544, 546; abweichend [einzelfallbezogene Prüfung] Brühl, Die Unternehmensbesteuerung 2016, 586, 591; derselbe, DStR 2015, 1896, 1900; Hölzer, DB 2015, 1249 f.; Pichler, Die ertragsteuerliche Organschaft im Umwandlungssteuerrecht, 2015, S. 141, 165
  3. BFH, Urteile vom 28.07.2010 – I R 89/09, BFHE 230, 408, BStBl II 2011, 528; und I R 111/09, BFH/NV 2011, 67
  4. s. insoweit BFH, Urteil in BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727
  5. EFG 2010, 2029
  6. s.a. Gosch/Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 243, 245, m.w.N.; Walter, GmbHR 2015, 544, 546
  7. zustimmend: Graw, EFG 2015, 953; Blümich/Krumm, § 14 KStG Rz 130; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 472b; Müller in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 14 Rz 571; derselbe in Müller/Stöcker/Lieber, Die Organschaft, 10. Aufl., Rz 205; Walter, GmbHR 2015, 544, 546; wohl auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 540; Schumacher, Die Organschaft im Steuerrecht, 3. Aufl., S. 65
  8. ebenso Beinert/Nees in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, Rz 3.34; Benz nach dem Tagungsbericht von Rüsch, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2017, 69, 71; Brühl, DStR 2015, 1896, 1900; Hölzer, DB 2015, 1249, 1251; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz 310
  9. FG Düsseldorf, Urteil vom 03.03.2015 – 6 K 4332/12 K,F
  10. Beinert/Nees in Prinz/Witt, a.a.O., Rz 3.34; Benz nach dem Tagungsbericht von Rüsch, DStZ 2017, 69, 71; Brühl, DStR 2015, 1896, 1900; Hölzer, DB 2015, 1249, 1250; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 310
  11. s.a. BFH, Beschluss vom 22.10.2008 – I R 66/07, BFHE 223, 162, BStBl II 2009, 972; wohl auch R 60 Abs. 2 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 304; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 310
  12. zutreffend Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 310; Brühl, DStR 2015, 1896, 1900; Hölzer, DB 2015, 1249, 1251
  13. s. allgemein BFH, Urteil vom 05.04.1995 – I R 156/93, BFHE 177, 429; BFH, Beschluss vom 26.04.2016 – I B 77/15, BFH/NV 2016, 1177; Kolbe in Prinz/Witt, a.a.O., Rz 13.4
  14. BFH, Urteil vom 12.12.2012 – I R 28/11, BFHE 240, 22
  15. BFH, Urteil vom 10.05.2017 – I R 51/15

 
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