Mehrfacher Erwerb desselben Vermögens

§ 27 Erb­StG ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs nicht deshalb ver­fas­sungswidrig ist, weil die Vorschrift ihrem Wort­laut nach nur für mehrfache Erwerbe des­sel­ben Ver­mö­gens durch Per­so­n­en der Steuerk­lasse I gilt.

Mehrfacher Erwerb desselben Vermögens

§ 27 Abs. 1 Erb­StG gewährt unter näheren Voraus­set­zun­gen eine Ermäßi­gung der Erb­schaft­s­teuer bei einem mehrfachen Erwerb des­sel­ben Ver­mö­gens. Die Vorschrift ist nach ihrem ein­deuti­gen Wort­laut nur anwend­bar, wenn bei Per­so­n­en der Steuerk­lasse I von Todes wegen Ver­mö­gen anfällt, das in den let­zten zehn Jahren vor dem Erwerb bere­its von Per­so­n­en dieser Steuerk­lasse erwor­ben wurde.

Der BFH hat bere­its entsch­ieden, dass eine erweit­ernde Anwen­dung des § 27 Abs. 1 Erb­StG auf andere Fallgestal­tun­gen, in denen die Voraus­set­zun­gen der Steuerk­lasse I lediglich im Ver­hält­nis zwis­chen dem ursprünglichen Ver­mö­gensin­hab­er und dem Let­zter­wer­ber erfüllt sind, nicht aus ver­fas­sungsrechtlichen Grün­den geboten ist1.

Nach der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts2 ergibt sich zwar aus dem Ver­wandtener­brecht (Art. 6 Abs. 1 GG) und der Erbrechts­garantie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG), dass die famil­iäre Ver­bun­den­heit der näch­sten Ange­höri­gen zum Erblass­er erb­schaft­s­teuer­rechtlich zu berück­sichti­gen und der steuer­liche Zugriff bei Fam­i­lien­ange­höri­gen, also ins­beson­dere bei Ehe­gat­ten und Kindern, der­art zu mäßi­gen sind, dass diesen der jew­eils überkommene Nach­lass zumin­d­est zum deut­lich über­wiegen­den Teil oder, bei kleineren Ver­mö­gen, völ­lig steuer­frei zugutekommt3. Diesem Schutzziel trägt aber § 27 Erb­StG auch ohne erweit­ernde Ausle­gung aus­re­ichend Rech­nung. Wed­er aus dem ver­fas­sungsrechtlichen Fam­i­lien­prinzip noch aus dem § 27 Erb­StG zugrunde liegen­den Geset­zeszweck kann das Ver­fas­sungs­ge­bot abgeleit­et wer­den, Let­zter­wer­ber der Steuerk­lasse II solchen der Steuerk­lasse I allein deswe­gen gle­ichzustellen, weil für den Let­zter­wer­ber im Ver­hält­nis zum ursprünglichen Ver­mö­gensin­hab­er die Voraus­set­zun­gen der Steuerk­lasse I vor­la­gen4.

Entsprechen­des gilt, wenn ‑wie im Stre­it­fall- die Voraus­set­zun­gen der Steuerk­lasse I lediglich im Ver­hält­nis zwis­chen Erst- und Let­zter­wer­ber, nicht aber im Ver­hält­nis zwis­chen ursprünglichem Ver­mö­gensin­hab­er und Erster­wer­ber vor­liegen. Es gibt kein ver­fas­sungsrechtlich­es Prinzip, nach dem bei kurzfristig aufeinan­der­fol­gen­den Erbfällen Erwerbe unter Beteili­gung von Per­so­n­en der Steuerk­lasse II wie Erwerbe unter auss­chließlich­er Beteili­gung von Per­so­n­en der Steuerk­lasse I besteuert wer­den müssten.

Abs. 1 GG gebi­etet hin­sichtlich der Steuer­ermäßi­gung nach § 27 Erb­StG keine erb­schaft­s­teuer­rechtliche Gle­ich­be­hand­lung von Erwer­bern der Steuerk­lassen I und II.

Das Grun­drecht schützt die Fam­i­lie als Gemein­schaft von Eltern und Kindern5. Der Schutz des Fam­i­lien­grun­drechts beschränkt sich aber nicht allein auf die Gemein­schaft von Eltern und Kindern. Beste­hen zwis­chen nahen Ver­wandten tat­säch­lich von famil­iär­er Ver­bun­den­heit geprägte engere Beziehun­gen, sind diese eben­falls vom Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG umfasst6.

Das durch Art. 6 Abs. 1 GG geschützte famil­iäre Nähev­er­hält­nis hat der Geset­zge­ber bei der Erb­schaft­s­teuer bere­its in aus­re­ichen­der Weise durch unter­schiedliche Steuerk­lassen (§ 15 Erb­StG), Frei­be­träge (§ 16 Erb­StG) und Steuer­be­freiun­gen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Erb­StG) berück­sichtigt. Selb­st der sich auf famil­iäre Bindun­gen erstreck­ende Schutzbere­ich des Art. 6 Abs. 1 GG gebi­etet es nicht, alle Ver­wandten der Steuerk­lassen I und II erb­schaft­s­teuer­rechtlich gle­ich zu behan­deln. Ins­beson­dere gibt es keinen ver­fas­sungsrechtlichen Grund dafür, zumin­d­est Geschwis­ter (Steuerk­lasse II), wenn sie kinder­los sind, den Per­so­n­en der Steuerk­lasse I gle­ichzuset­zen. Die famil­iäre Bindung wird durch eine höhere Besteuerung von Erwer­ben durch Per­so­n­en der Steuerk­lasse II nicht beein­trächtigt.

Aus Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich eben­falls nicht ableit­en, dass Erwer­ber der Steuerk­lassen I und — II die Steuer­ermäßi­gung nach § 27 Erb­StG gle­icher­maßen erhal­ten müssten. Die unter­schiedliche Behand­lung geht nicht über den dem Geset­zge­ber zuste­hen­den weit­en Gestal­tungsspiel­raum bei der Erb­schaft- und Schenkung­s­teuer hin­aus7. Die Begün­s­ti­gung mehrma­liger Erwerbe des­sel­ben Ver­mö­gens durch Per­so­n­en der Steuerk­lasse I ist wegen des beson­deren Nähev­er­hält­niss­es der jew­eili­gen Erwer­ber zum Erblass­er gerecht­fer­tigt. Insoweit liegt ein hin­re­ichen­der Dif­feren­zierungs­grund dafür vor, dass die Steuer­ermäßi­gung nach § 27 Erb­StG nur bei mehrma­li­gen Erwer­ben zwis­chen Per­so­n­en der Steuerk­lasse I gewährt wird. Der Auss­chluss der Steuer­ermäßi­gung bei Beteili­gung von Per­so­n­en der Steuerk­lasse II ver­stößt nicht gegen den Grund­satz der gle­ich­mäßi­gen Besteuerung und ins­beson­dere nicht gegen die fol­gerichtige Aus­gestal­tung der Erb­schaft­s­teuer­be­las­tung.

Abs. 1 Satz 1 GG erfordert eben­falls keine andere Ausle­gung des § 27 Erb­StG.

Die dem Geset­zge­ber in Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG über­tra­gene Bes­tim­mung von Inhalt und Schranken des Erbrechts eröffnet ihm hin­sichtlich der Erb­schaft­s­teuer im Rah­men der Garantie des Pri­vater­brechts eine weitre­ichende Gestal­tungs­befug­nis. Die Erbrechts­garantie gewährleis­tet nicht das (unbe­d­ingte) Recht, den gegebe­nen Eigen­tums­be­stand von Todes wegen unge­mindert auf Dritte zu über­tra­gen; die Möglichkeit­en des Geset­zge­bers zur Ein­schränkung des Erbrechts sind ‑weil sie an einen Ver­mö­gen­süber­gang anknüpfen- weit­erge­hend als die zur Ein­schränkung des Eigen­tums8.

Die zeitlich hin­tere­inan­der erfol­gte mehrfache Besteuerung des­sel­ben Ver­mö­gens auf­grund mehrerer Erwerbe durch unter­schiedliche Per­so­n­en ver­let­zt nicht die Eigen­tums­garantie des Art. 14 GG. Insoweit ist jed­er Erwerb geson­dert zu betra­cht­en; jed­er Erwerb unter­liegt nur ein­mal der Erb­schaft­s­teuer. Zudem ist aus Art. 14 GG nach zwis­chen­zeitlich ständi­ger Recht­sprechung keine all­ge­mein verbindliche, absolute Belas­tung­sober­gren­ze im Sinne eines “Halbteilungs­grund­satzes” abzuleit­en; selb­st eine Gesamt­be­las­tung von (rund) 60 % des erwor­be­nen Ver­mö­gens ver­stößt nicht gegen das Über­maßver­bot9. Ungeachtet dessen lag im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall die Gesamt­be­las­tung des von der Schwest­er der Erblasserin stam­menden Nach­lass­es mit Erb­schaft­s­teuer bei unter 50 %. Damit unter­schre­it­et die für bei­de Erwerbe fest­ge­set­zte Erb­schaft­s­teuer deut­lich eine Gesamt­be­las­tung von (rund) 60 % des erwor­be­nen Ver­mö­gens. Eine kon­fiska­torische Steuer­be­las­tung der zwei Erwerbe ist insoweit für den Bun­des­fi­nanzhof nicht gegeben.

Aus densel­ben Grün­den ist auch der in § 16 Abs. 1 Nr. 5 Erb­StG geregelte Frei­be­trag von 20.000 € für Per­so­n­en der Steuerk­lasse II ver­fas­sungs­gemäß.

Der BFH hat bere­its entsch­ieden, dass die erb­schaft­s­teuer­rechtliche Gle­ich­stel­lung von Per­so­n­en der Steuerk­lasse II und — III im Jahr 2009 nicht ver­fas­sungswidrig ist10. Diese Entschei­dung betraf auch den im Jahr 2009 gel­tenden Frei­be­trag für Per­so­n­en der Steuerk­lasse II in Höhe von 20.000 €. Der Geset­zge­ber ist von Ver­fas­sungs wegen nicht verpflichtet, nähere Ver­wandte bess­er zu stellen als fernere Ver­wandte. Lediglich aus Art. 6 Abs. 1 GG lässt sich ent­nehmen, dass Kinder bess­er gestellt wer­den müssen als andere Ver­wandte11.

Die geset­zliche Regelung, wonach allen Ange­höri­gen der Steuerk­lasse II ein ein­heitlich­er Frei­be­trag von 20.000 € zuste­ht, obwohl den Erwer­bern der Steuerk­lasse I je nach ihrem Nähev­er­hält­nis zum Erblass­er unter­schiedliche Frei­be­träge zuste­hen (§ 16 Abs. 1 Erb­StG), ver­stößt nicht gegen das in Art. 3 GG ver­fas­sungsrechtlich ver­ankerte Prinzip der Fol­gerichtigkeit. Es ste­ht dem Geset­zge­ber auf­grund seines Spiel­raums bei der Aus­gestal­tung der Erb­schaft­s­teuer frei, die Ver­wandten der Steuerk­lasse II hin­sichtlich des Frei­be­trags ein­heitlich zu behan­deln und den Frei­be­trag nicht nach dem Nähev­er­hält­nis in unter­schiedlich­er Höhe zu gewähren. Die geset­zge­berische Entschei­dung, bei den Per­so­n­en der Steuerk­lasse I zu dif­feren­zieren, führt nicht dazu, dass diese oder eine ähn­liche Dif­feren­zierung zwin­gend auch bei den Per­so­n­en der anderen Steuerk­lassen durchge­hal­ten wer­den müsste.

Im Übri­gen ist nicht ersichtlich, inwieweit die Klägerin durch den nach ihrer Auf­fas­sung zu niedri­gen Frei­be­trag für den Erwerb ihrer Mut­ter beschw­ert ist. Die Klägerin hat bei der Erb­schaft­s­teuer­erk­lärung für ihren Erwerb nach dem Ableben ihrer Mut­ter eine Forderung in Höhe von 1.683.750 € und als Nach­lassverbindlichkeit eine darauf ent­fal­l­ende Erb­schaft­s­teuer­schuld von 505.125 € angegeben. Diese Forderung und die Erb­schaft­s­teuer betr­e­f­fen den Erwerb der Mut­ter nach dem Ableben deren Schwest­er, weil beim Ableben der Mut­ter der von deren Schwest­er stam­mende Nach­lass noch nicht abgewick­elt war. Für den Erwerb der Mut­ter war ein Frei­be­trag von 20.000 € zu gewähren, weil die Mut­ter als Erwer­berin zur Steuerk­lasse II gehörte. Der von der Klägerin gel­tend gemachte höhere Frei­be­trag für den Erwerb der Mut­ter würde dazu führen, dass die als Nach­lassverbindlichkeit berück­sichtigte Erb­schaft­s­teuer­schuld der Mut­ter niedriger und deshalb die Erb­schaft­s­teuer der Klägerin im Ergeb­nis höher als im ange­focht­e­nen Steuerbescheid festzuset­zen wäre. Die sich auf den Nach­lass ihrer Tante beziehende zivil­rechtliche Forderung würde sich durch die Berück­sich­ti­gung eines höheren Steuer­frei­be­trags nicht ändern. Aus diesen Grün­den kann dahin­ste­hen, ob die Fest­set­zung der Erb­schaft­s­teuer für den Erwerb der Mut­ter bere­its bestand­skräftig ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 22. August 2017 — II B 93/16

  1. BFH, Beschluss vom 14.07.2011 — II B 27/11, BFH/NV 2011, 1881, Rz 6 []
  2. BVer­fG, Beschluss vom 21.07.2010 — 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVer­fGE 126, 400, unter B.I. 3.a cc (2) b, m.w.N. []
  3. BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 1881, Rz 7 []
  4. BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 1881, Rz 7 []
  5. BVer­fG, Beschlüsse vom 18.04.1989 — 2 BvR 1169/84, BVer­fGE 80, 81, unter B.I. 1.; vom 24.06.2014 — 1 BvR 2926/13, BVer­fGE 136, 382, unter B.II. 1.a cc (1); und BFH, Beschluss vom 27.09.2012 — II R 9/11, BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, Rz 72 []
  6. BVer­fG, Beschluss in BVer­fGE 136, 382, unter B.II. 1.a cc (1). So räumt Art. 6 Abs. 1 GG z.B. nahen Ver­wandten das Recht ein, bei der Entschei­dung über die Auswahl eines Vor­munds oder Ergänzungspflegers in Betra­cht gezo­gen zu wer­den ((BVer­fG, Beschluss in BVer­fGE 136, 382, unter B.II. 1.a cc (2) []
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, Rz 73 []
  8. BVer­fG, Beschluss vom 22.06.1995 — 2 BvR 552/91, BVer­fGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671, unter C.I. 2.a cc, und BFH, Beschluss vom 06.11.2006 — II B 37/06, BFH/NV 2007, 242, Rz 11 []
  9. BVer­fG, Beschlüsse vom 18.01.2006 — 2 BvR 2194/99, BVer­fGE 115, 97; vom 07.04.2015 — 1 BvR 1432/10, HFR 2015, 695; BFH, Urteil vom 06.12 2016 — I R 50/16, BFHE 256, 122, BSt­Bl II 2017, 324, Rz 20 []
  10. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, Rz 70, und BFH, Urteil vom 20.01.2015 — II R 9/11, BFH/NV 2015, 693 []
  11. vgl. BVer­fG, Beschluss in BVer­fGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671, unter C.I. 2.b aa; BFH, Beschluss in BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, Rz 72 []