Medi­zi­ni­scher Ana­ly­sen eines Fach­arz­tes für kli­ni­sche Che­mie und Labo­ra­to­ri­ums­dia­gnos­tik – und die Umsatzsteuerbefreiung

Medi­zi­ni­sche Ana­ly­sen eines Fach­arz­tes für kli­ni­sche Che­mie und Labo­ra­to­ri­ums­dia­gnos­tik kön­nen nicht nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, son­dern auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steu­er­frei sein (ent­ge­gen Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 1 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses ‑UStAE-). Das Bestehen eines Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses zwi­schen Arzt und Pati­ent ist kei­ne Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­frei­ung einer Tätig­keit im Rah­men einer Heil­be­hand­lung i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG (ent­ge­gen Abschn. 4.14.1 Abs. 1, 4.14.5 Abs. 9 UStAE)).

Medi­zi­ni­scher Ana­ly­sen eines Fach­arz­tes für kli­ni­sche Che­mie und Labo­ra­to­ri­ums­dia­gnos­tik – und die Umsatzsteuerbefreiung

Dem­ge­mäß sind die von einem Fach­arzt für kli­ni­sche Che­mie und Labo­ra­to­ri­ums­dia­gnos­tik erbrach­ten Leis­tun­gen der Befund­er­he­bung und ärzt­li­chen Hil­fe­stel­lun­gen bei trans­fu­si­ons­me­di­zi­ni­schen Maß­nah­men nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG von der Umsatz­steu­er befreit.

Mit die­ser Ent­schei­dung setzt der Bun­des­fi­nanz­hof eine auf sein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen [1] ergan­ge­nes Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­sche Uni­on [2] um. In die­sem Urteil hat­te der Uni­ons­ge­richts­hof entschieden:

  1. 1. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem ist dahin aus­zu­le­gen, dass Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen wie die im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen­den, die von einem Fach­arzt für kli­ni­sche Che­mie und Labo­ra­to­ri­ums­dia­gnos­tik erbracht wer­den, unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c die­ser Richt­li­nie vor­ge­se­he­ne Befrei­ung von der Mehr­wert­steu­er fal­len kön­nen, wenn sie nicht alle Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der Befrei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie erfüllen.
  2. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 2006/​112 ist dahin aus­zu­le­gen, dass die dar­in vor­ge­se­he­ne Befrei­ung von der Mehr­wert­steu­er nicht von der Vor­aus­set­zung abhängt, dass die betref­fen­de Heil­be­hand­lungs­leis­tung im Rah­men eines Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses zwi­schen dem Pati­en­ten und dem Behan­deln­den erbracht wird.

§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit die „Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut, Heb­am­me oder einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit durch­ge­führt wer­den“. Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL. Danach sind „Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der von dem betref­fen­den Mit­glied­staat defi­nier­ten ärzt­li­chen und arzt­ähn­li­chen Beru­fe durch­ge­führt wer­den“, steuerfrei.

Die Vor­schrift des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist im Lich­te des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL [3] uni­ons­rechts­kon­form aus­zu­le­gen [4].

Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL in glei­cher Wei­se aus­zu­le­gen sind, kann auch die Recht­spre­chung des EuGH zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG wei­ter­hin zur Aus­le­gung her­an­ge­zo­gen wer­den [5].

Die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c MwSt­Sys­tRL ver­wen­de­ten Begrif­fe „ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen“ bzw. „Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin“ erfas­sen Leis­tun­gen, die zur Dia­gno­se, Behand­lung und, so weit wie mög­lich, Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen die­nen [6].

Medi­zi­ni­sche Ana­ly­sen, die von prak­ti­schen Ärz­ten im Rah­men ihrer Heil­be­hand­lun­gen ange­ord­net wer­den, kön­nen zur Auf­recht­erhal­tung der mensch­li­chen Gesund­heit bei­tra­gen, da sie eben­so wie jede vor­beu­gend erbrach­te ärzt­li­che Leis­tung dar­auf abzie­len, die Beob­ach­tung und die Unter­su­chung der Pati­en­ten zu ermög­li­chen, noch bevor es erfor­der­lich wird, eine etwai­ge Krank­heit zu dia­gnos­ti­zie­ren, zu behan­deln oder zu hei­len. In Anbe­tracht des mit den betref­fen­den Steu­er­be­frei­ungs­re­ge­lun­gen ver­folg­ten Zwecks, die Kos­ten ärzt­li­cher Heil­be­hand­lun­gen zu sen­ken, und im Ein­klang mit dem Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät, der es ver­bie­tet, gleich­ar­ti­ge und des­halb mit­ein­an­der in Wett­be­werb ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er unter­schied­lich zu behan­deln, kön­nen medi­zi­ni­sche Ana­ly­sen, die der vor­beu­gen­den Beob­ach­tung und Unter­su­chung der Pati­en­ten die­nen, „ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen“ oder „Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b bzw. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (nun­mehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c MwSt­Sys­tRL) sein [7].

Auf die­ser Grund­la­ge hat das Finanz­ge­richt den Sach­ver­halt für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO) dahin­ge­hend gewür­digt, dass der Trans­fu­si­ons­me­di­zi­nier als Arzt der­ar­ti­ge Heil­be­hand­lun­gen aus­ge­führt hat, und, soweit er im Übri­gen der X orga­ni­sa­to­ri­sches Wis­sen zur Ver­fü­gung stell­te, die Opti­mie­rung von labor­or­ga­ni­sa­to­ri­schen Abläu­fen unter­stütz­te und bei Bedarf in einer Trans­fu­si­ons­kom­mis­si­on mit­ar­bei­te­te, und dass sol­che Leis­tun­gen als Neben­leis­tun­gen dem Zweck dien­ten, dass die X die Haupt­leis­tun­gen des Klä­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch neh­men konnte.

Die Steu­er­be­frei­ung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL erlangt für Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen wie im Streit­fall, die von einem Fach­arzt für kli­ni­sche Che­mie und Labo­ra­to­ri­ums­dia­gnos­tik erbracht wer­den, Gel­tung. Sie wird nicht ‑wie noch vom Gesetz­ge­ber ange­nom­men [8]- durch § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. bb UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL verdrängt.

Der Uni­ons­ge­richts­hof hat mit Urteil Peters [9] bezo­gen auf den hie­si­gen Streit­fall entschieden: 

Inso­weit ist klar­zu­stel­len, dass Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen, die etwa nicht alle Anfor­de­run­gen erfül­len, um in den Genuss der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 2006/​112 vor­ge­se­he­nen Mehr­wert­steu­er­be­frei­ung zu kom­men, nicht grund­sätz­lich von der Befrei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c die­ser Richt­li­nie aus­ge­schlos­sen sind.

Aus dem Wort­laut des besag­ten Art. 132 Abs. 1 Buchst. b geht näm­lich kei­nes­wegs her­vor, dass die­se Bestim­mung die Reich­wei­te von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 2006/​112 beschrän­ken soll­te, der, wie oben in Rn. 21 aus­ge­führt, auf Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen abzielt, die außer­halb der unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie fal­len­den Struk­tu­ren im Rah­men der Aus­übung der von den Mit­glied­staa­ten defi­nier­ten ärzt­li­chen und arzt­ähn­li­chen Beru­fe erbracht werden.

Der Gerichts­hof hat im Übri­gen in Bezug auf von prak­ti­schen Ärz­ten ange­ord­ne­te medi­zi­ni­sche Ana­ly­sen klar­ge­stellt, dass der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät nicht gewahrt wäre, wenn für sol­che Leis­tun­gen je nach­dem, an wel­chem Ort sie durch­ge­führt wer­den, eine ande­re Mehr­wert­steu­er­re­ge­lung gel­ten wür­de, obwohl ihre Qua­li­tät ange­sichts der Aus­bil­dung der betref­fen­den Dienst­leis­tungs­er­brin­ger gleich­wer­tig ist [10].

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser Auf­fas­sung an. Er kann den Streit­fall mit Blick auf das EuGH-Urteil Peters [9] abwei­chend von der Recht­spre­chung des V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schei­den. Inso­weit hat­te die­ser mit Urteil vom 24.08.2017 [11] die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass medi­zi­ni­sche Ana­ly­sen, die von einem in pri­vat­recht­li­cher Form orga­ni­sier­ten Labor außer­halb der Pra­xis­räu­me des sie anord­nen­den prak­ti­schen Arz­tes durch­ge­führt wer­den, nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, nicht aber auch nach Buchst. a die­ser Vor­schrift steu­er­frei sind. Die­se Auf­fas­sung ist nach Erge­hen des EuGH-Urteils Peters [9] über­holt. Es bedarf dazu kei­ner Diver­genz­an­fra­ge gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO beim V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs, denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH bin­det ein Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs im Vor­ab­ent­schei­dungs­ver­fah­ren das natio­na­le Gericht bei sei­ner Ent­schei­dung des Aus­gangs­rechts­streits [12].

Der Tat­be­stand des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG (bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL) setzt kein per­sön­li­ches Ver­trau­ens­ver­hält­nis zwi­schen Pati­ent und Behan­deln­dem voraus.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist bereits davon aus­ge­gan­gen, dass das Bestehen eines Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses zwi­schen Arzt und Pati­ent kei­ne (zwin­gen­de) Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­frei­ung einer Tätig­keit im Rah­men einer Heil­be­hand­lung i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist [13], son­dern ledig­lich einen typi­schen Anwen­dungs­fall der Befrei­ungs­vor­schrift bildet.

Der EuGH hat auf Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs [14] mit Urteil Peters [9] zu die­ser Fra­ge wie folgt entschieden:

Aus dem Wort­laut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 2006/​112 ergibt sich … in kei­ner Wei­se, dass die­se Bestim­mung die Befrei­ung der Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin dar­an knüpft, dass sie im Rah­men eines Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses zwi­schen der behan­deln­den und der behan­del­ten Per­son erbracht werden.

Die Hin­zu­fü­gung einer sol­chen Vor­aus­set­zung ist auch in Anse­hung des mit die­ser Bestim­mung ver­folg­ten Zwecks, die Kos­ten von Heil­be­hand­lun­gen zu sen­ken und die­se für den Ein­zel­nen leich­ter zugäng­lich zu machen, nicht gerecht­fer­tigt [15], da die­se Behand­lun­gen eine aus­rei­chen­de Qua­li­tät auf­wei­sen [16], ohne dass es inso­weit auf das Bestehen eines Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses zwi­schen dem Pati­en­ten und dem Behan­deln­den ankommt.

Nach die­sen Maß­ga­ben war im Streit­fall die Steu­er­be­frei­ung gegeben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2019 – XI R 23/​19 (XI R 23/​15)

  1. BFH, Beschluss vom 11.10.2017 – XI R 23/​15, BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109[]
  2. EuGH, Urteil Peters vom 18.09.2019 – C‑700/​17, EU:C:2019:753, UR 2019, 775[]
  3. vor­mals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG ((Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern[]
  4. vgl. z.B. BFH, Beschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 24 f., m.w.N.[]
  5. vgl. EuGH, Urtei­le Future Health Tech­no­lo­gies vom 10.06.2010 – C‑86/​09, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 27; Peters, EU:C:2019:753, UR 2019, 775, Rz 18[]
  6. vgl. EuGH, Urtei­le L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 27; Copy­Ge­ne vom 10.06.2010 – C‑262/​08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28; Peters, EU:C:2019:753, UR 2019, 775, Rz 20; BFH, Urtei­le vom 12.08.2004 – V R 27/​02, BFH/​NV 2005, 583; vom 05.11.2014 – XI R 11/​13, BFHE 248, 389, UR 2015, 180, Rz 19[]
  7. vgl. EuGH, Urtei­le L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 30 bis 32; Copy­Ge­ne, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 30[]
  8. BT-Drs. 16/​10189, S. 74 f.; vgl. hier­zu BFH, Beschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 30 f.[]
  9. EU:C:2019:753, UR 2019, 775[][][][]
  10. vgl. in die­sem Sin­ne EuGH, Urteil vom 08.06.2006, L.u.P., – C‑106/​05, EU:C:2006:380, Rn. 32[]
  11. BFH, Urteil vom 24.08.2017 – V R 25/​16, BFHE 259, 171, UR 2017, 961, Rz 9[]
  12. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 28.05.2013 – XI R 11/​09, BFHE 242, 84, UR 2013, 756, Rz 66, m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH; vom 13.06.2018 – XI R 20/​14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018, 800, Rz 44[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2011 – XI R 52/​07, BFHE 234, 461, BStBl II 2013, 971, Rz 27; BFH, Beschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 41[]
  14. BFH, Beschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109[]
  15. vgl. in die­sem Sin­ne: EuGH, Urteil vom 13.03.2014, Kli­ni­kum Dort­mund, – C‑366/​12, EU:C:2014:143, Rn. 28 und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  16. vgl. in die­sem Sin­ne: EuGH, Urteil vom 27.04.2006, Sol­le­veld und van den Hout-van Eijns­ber­gen, – C‑443/​04 und – C‑444/​04, EU:C:2006:257, Rn. 37[]