Lieferung von herrenlosen Tieren aus dem Ausland

Die Lieferung von herrenlosen Tieren, die aus dem Ausland in die Bundesrepublik Deutschland gebracht worden sind, kann dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegen, wenn die herrenlosen Tiere einerseits und die von gewerblichen Tierhändlern, die dem Regelsteuersatz unterliegen, gehandelten Tiere andererseits nicht gleichartig sind (und daher kein Wettbewerb besteht).

Lieferung von herrenlosen Tieren aus dem Ausland

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ist strittig, ob die als „Vermittlung“ bezeichnete Lieferung herrenloser Tiere, die aus dem Ausland in die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) verbracht worden sind, der Umsatzsteuer unterliegt und welcher Steuersatz anzuwenden ist. Herrenlose Tiere sind nach der Definition des Deutschen Tierschutzbunds wildgeborene Tiere oder Haustiere, die ausgesetzt oder vom Halter zurückgelassen worden sind und in niemandes Eigentum stehen. Geklagt hat ein ein 2010 gegründeter, als gemeinnützig anerkannter Tierschutzverein. In den hier entschiedenen Streitjahren 2010 bis 2016  „vermittelte“ der Tierschutzverein Tiere aus dem EU-Ausland nach Deutschland. Die inländischen Interessenten zahlten dafür je nach Tierart, Rasse, Alter und Gesundheitszustand eine „Schutzgebühr“ von regelmäßig rund 300 € an den Tierschutzverein, die in Einzelfällen ermäßigt wurde. Die „Schutzgebühren“ beliefen sich 2011 auf 39.701 €, 2012 auf 45.600 €, diesen Umsätzen waren betreffende Vorsteuern von 3.699,82 € (2011) beziehungsweise von 3.815,12 € (2012) zuzuordnen. Der Tierschutzverein vertrat für die Jahre 2011 und 2012 die Auffassung, er sei mit der „Tiervermittlung“ kein Unternehmer. Für die Folgejahre (2013 bis 2015) meldete der Tierschutzverein die „Schutzgebühren“ als Umsätze aus einem Zweckbetrieb mit dem ermäßigten Steuersatz an.

Aufgrund einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass es sich dabei in allen Jahren um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handele, der dem allgemeinen Steuersatz unterliege, und erließ entsprechende Steuerbescheide. Die Einsprüche wies das Finanzamt als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es an, dass die Vermittlung von Tieren ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, aber kein Zweckbetrieb sei. Die Vermittlung als solche sei nur einer von mehreren satzungsmäßigen Zwecken, eine entgeltliche Vermittlung sei in der Satzung nicht ausdrücklich vorgesehen. Zudem trete der Tierschutzverein in Konkurrenz zu ähnlichen Vereinen und zu gewerblichen Hundezüchtern.

Das Finanzgericht Nürnberg gab der Klage des Tierschutzvereins statt[1].  Die „Vermittlung“ von Tieren als steuerbarer Umsatz unterliege in allen Jahren dem ermäßigten Steuersatz. Der Tierschutzverein habe durch die „Vermittlung“ von Tieren zwar steuerpflichtige Umsätze ausgeführt, da er in eigener Verantwortung am Markt aufgetreten sei und gegen Bezahlung Leistungen erbracht habe. Diese Tätigkeit unterliege aber gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz, weil sie ein Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO sei. Der Tierschutzverein sei nicht in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben getreten, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei. Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück:

Der Tierschutzverein hat nicht, wie das Finanzgericht möglicherweise meint, Tiere vermittelt, sondern die Tiere an die neuen Tierhalter geliefert.

Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen[2]. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln.

Eine Lieferung von Gegenständen hingegen bezieht sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern erfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer[3]. Gegenstände können zum Beispiel auch ohne zivilrechtliche Eigentumsverschaffung geliefert werden, wenn dem „Lieferer“ die Befähigung, rechtlich über die Gegenstände zu verfügen, fehlt[4].

Ausgehend davon hat der Tierschutzverein Tiere, die gemäß § 90a BGB wie Sachen behandelt werden[5], an die neuen Halter geliefert, indem er sie dazu ermächtigt hat, über die Tiere zumindest faktisch so zu verfügen, als wären sie ihre Eigentümer, ohne dass der Bundesfinanzhof entscheiden müsste, ob die neuen Tierhalter hierdurch zivilrechtlich Eigentum erworben haben (§ 958 BGB). Für diese Lieferung hat der Tierschutzverein die „Schutzgebühren“ als Entgelte erhalten. Eine Vermittlungsleistung scheidet aus, da unbekannt ist, wem die herrenlosen Tiere zuvor gehört haben.

Entgegen der Auffassung des Tierschutzvereins ist er mit diesen Tätigkeiten wirtschaftlich tätig, wie das Finanzgericht zu Recht beiläufig angenommen hat.

Auch Vereine -wie der Tierschutzverein- können eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG selbständig ausüben und daher Unternehmer sein[6]; insbesondere gehört ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) zum unternehmerischen Bereich[7]. Für die Beurteilung der Tätigkeit als wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit ist ohne Bedeutung, dass der Tierschutzverein damit zugleich auch einen seiner Satzungszwecke verwirklicht; die wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch eine gleichzeitig verfolgte ideelle Betätigung verdrängt[8].

Nach diesen Grundsätzen unterhielt der Tierschutzverein mit der „Tiervermittlung“ einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO, mit dem er steuerpflichtige Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausführte, indem er in eigener Verantwortung am Markt auftrat und gegen Entgelt Lieferungen ausführte. Dies entspricht dem EuGH, Urteil Pfotenhilfe-Ungarn vom 03.12.2015 – C-301/14, EU:C:2015:793, Rz 31, das in anderem Zusammenhang die entgeltliche „Vermittlung“ von herrenlosen Hunden auf der Grundlage des Abschlusses von „Schutzverträgen“ als wirtschaftliche Tätigkeit angesehen hat, auch wenn der Verein einen Gewinn weder anstrebt noch erzielt.

Da sich der Tierschutzverein insoweit wie ein typischer Händler verhalten hat, der in Art. 9 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als Steuerpflichtiger genannt ist[9], bestehen an der Unternehmereigenschaft des Tierschutzvereins auch keine sonstigen Zweifel.

Ohne Rechtsfehler hat das Finanzgericht erkannt, dass diese Umsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ist auf die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO), der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt die Steuerermäßigung nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG).

Ein Zweckbetrieb (§ 65 AO) ist gegeben, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt sein[10].

Unionsrechtlich beruht § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auf Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL[11].

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist deshalb unionsrechtlich in der Weise einschränkend anzuwenden, dass die Mitgliedstaaten insbesondere „nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden …, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind“[12].

Dies führt weiter dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht vereinbar ist, weil einer unionsrechtskonformen Auslegung des Satzes 1 der Wortlaut der Vorschrift entgegensteht[13].

Außerdem hat dies zur Folge, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG, soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen sind[14]. Der ermäßigte Steuersatz darf nur insoweit angewendet werden, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt[15].

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist auf alle Zweckbetriebe und damit auch auf Zweckbetriebe im Sinne von § 65 AO anwendbar[16]. Ein Zweckbetrieb dient bereits dann vorrangig der Erzielung von Einnahmen, wenn es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des jeweiligen Zweckbetriebs handelt[17].

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Annahme des Finanzgerichtes, im Streitfall lägen die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG vor, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das Finanzgericht hat rechtsfehlerfrei die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs (§ 65 AO) bejaht[18].

So dient die „Vermittlung“ der herrenlosen Tiere durch den Tierschutzverein der Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke des Vereins (§ 65 Nr. 1 AO). Insbesondere diente die „Vermittlungstätigkeit“ den konkret in § 2 Satz 2 Spiegelstriche 3 und 4 der Vereinssatzung genannten Zwecken, in Not geratene Tiere in gute Hände zu „vermitteln“ sowie Hilfestellung bei der „Vermittlung“ von ausländischen Tieren ins Inland zu geben.

Diese Zwecke konnten nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO). Vor allem die Vereinnahmung von „Schutzgebühren“ ist unerlässlich, um die in Not geratenen Tiere „in gute Hände“ zu „vermitteln“ (Spiegelstrich 3). Sie gewährleistet einerseits einen Kostenbeitrag für die entstandenen Ausgaben des Tierschutzvereins, um die herrenlosen Tiere für eine inländische „Vermittlung“ bereitzuhalten, und dient andererseits dazu, bei der „Vermittlung“ ein Minimum an Verlässlichkeit und Ernsthaftigkeit des Erwerbers zu gewährleisten, was dem Tierwohl dient. Dies wird dadurch bestätigt, dass Tierschutzvereine und Tierheime allgemein „Schutzgebühren“ erheben.

Die Annahme des Finanzgerichtes, der Geschäftsbetrieb des Tierschutzvereins trete auch nicht zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO), hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand.

Von einem Wettbewerb mit anderen Anbietern herrenloser Tiere kann nicht ausgegangen werden. Diese Überlegung ist -wie das Finanzgericht annimmt- rein theoretischer Art. Zudem hat das Finanzgericht festgestellt -woran der Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist-, dass ein konkreter gegenwärtiger Wettbewerb nicht gegeben war.

Ebenso ist die tatsächliche Würdigung möglich und nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, dass ein Wettbewerb zu gewerblichen Tierhändlern nicht bestehe, weil der Tierschutzverein regelmäßig Hunde „vermittele“, die bisher von kommerziellen Züchtern oder Händlern nicht angeboten werden, ohne dass der Bundesfinanzhof entscheiden müsste, ob nicht in anderen Fällen auch eine andere Würdigung möglich wäre[19].

Der Bundesfinanzhof berücksichtigt dabei, dass die unklare Herkunft herrenloser Tiere (zum Beispiel von Hunden) nicht vergleichbar ist mit der klaren Herkunft von Tieren (zum Beispiel von Hunden), die gewerbliche Tierhändler verkaufen. Über die Herkunft der herrenlosen Tiere und die Erfahrungen, die sie in ihrem früheren Leben gemacht haben, ist in der Regel wenig bis nichts bekannt, sodass zum Beispiel nicht ausgeschlossen werden kann, dass sie an Verhaltensauffälligkeiten oder Ähnlichem leiden. Ob die Eingewöhnung eines herrenlosen Tiers bei einem neuen Tierhalter gelingen wird, ist daher nicht gewiss; ein Teil der herrenlosen Tiere bleibt üblicherweise „nicht vermittelbar“. Tierhändler hingegen handeln insbesondere mit Jungtieren, deren artgerechte Aufzucht lückenlos nachverfolgt werden kann und bei denen solche Gefahren daher nicht in vergleichbarer Weise bestehen. Die Tiere der Tierhändler sind teilweise sogar reinrassig und verfügen über einen entsprechenden Stammbaum. Sie werden daher auch -im Vergleich mit herrenlosen Tieren- zu wesentlich höheren Preisen angeboten.

Sind Gegenstände (hier: Tiere) aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht gleichartig, darf auf sie ein unterschiedlicher Steuersatz angewendet werden[20]. An der Gleichartigkeit der Tiere fehlt es hier, weil die genannten Unterschiede von herrenlosen Tieren einerseits und (von Tierhändlern) gehandelten Tieren andererseits die Kaufentscheidung des Durchschnittsverbrauchers erheblich beeinflussen.

Letztlich aus demselben Grund scheitert die Steuersatzermäßigung auch nicht an § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG.

Zwar findet die zweite Alternative des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG im Streitfall keine Anwendung, weil dieser nur für Zweckbetriebe nach den §§ 66 bis 68 AO gilt[21], während der Tierschutzverein einen Zweckbetrieb nach § 65 AO unterhält.

Jedoch erzielt der Tierschutzverein aus den genannten Gründen nicht im Sinne der ersten Alternative des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Zwischen herrenlosen Tieren einerseits und von Tierhändlern gehandelten Tieren andererseits besteht aufgrund der vorhandenen tatsächlichen Unterschiede kein Wettbewerb.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18. Oktober 2023 – XI R 4/20

  1. FG Nürnberg, Urteil vom 21.01.2020 – 2 K 114/19, EFG 2020, 425[↩]
  2. vgl. BFH, Urteile vom 12.12.2012 – XI R 30/10, BFHE 239, 526, BStBl II 2013, 348, Rz 28; vom 15.03.2022 – V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 18[↩]
  3. EuGH, Urteil Evita-K vom 18.07.2013 – C-78/12, EU:C:2013:486, Rz 33; BFH, Urteil vom 11.03.2020 – XI R 7/18, BFH/NV 2020, 1288, Rz 16[↩]
  4. vgl. EuGH, Urteil PPUH Stehcemp vom 22.10.2015 – C-277/14, EU:C:2015:719, Rz 44; BFH, Urteil vom 08.09.2011 – V R 43/10, BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, Rz 20, m.w.N.[↩]
  5. zutreffend Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; s.a. EuGH, Urteil Pfotenhilfe-Ungarn vom 03.12.2015 – C-301/14, EU:C:2015:793, Rz 47[↩]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 13.12.2018 – V R 45/17, BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460, Rz 15; vom 21.04.2021 – XI R 31/20 (XI R 34/18), BFHE 273, 344, Rz 19[↩]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 32[↩]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 18.03.2004 – V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, unter II.A.01.a[↩]
  9. vgl. zur Orientierung am typischen Fall und den gewöhnlichen Umständen EuGH, Urteile Enkler vom 26.09.1996 – C-230/94, EU:C:1996:352, Rz 28 f.; Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financien vom 12.05.2016 – C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 30 f.; Gmina L. vom 30.03.2023 – C-616/21, EU:C:2023:280, Rz 43 und 47; Gmina O. vom 30.03.2023 – C-612/21, EU:C:2023:279, Rz 35 und 38[↩]
  10. vgl. BFH, Urteile vom 09.04.1987 – V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659; vom 12.06.2008 – V R 33/05, BFHE 221, 536, BStBl II 2009, 221, unter II. 2.; vom 29.01.2009 – V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II. 2.c bb; vom 23.07.2009 – V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II. 5.a; vom 18.08.2011 – V R 64/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 784, Rz 30; vom 13.06.2012 – I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, Rz 11; vom 30.11.2016 – V R 53/15, BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224, Rz 16[↩]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 03.08.2022 – XI R 11/19, BFHE 277, 33, BStBl II 2023, 202, Rz 12 f.[↩]
  12. EuGH, Urteil Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 – C-492/08, EU:C:2010:348, Rz 43; vgl. auch BFH, Urteile vom 10.08.2016 – V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22; vom 23.07.2019 – XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69, Rz 17; vom 03.08.2022 – XI R 11/19, BFHE 277, 33, BStBl II 2023, 202, Rz 14[↩]
  13. vgl. BFH, Urteile vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 20; vom 24.09.2014 – V R 11/14, BFH/NV 2015, 528, Rz 46[↩]
  14. vgl. BFH, Urteile vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, Rz 25; vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 30[↩]
  15. vgl. BFH, Urteile vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 54; vom 23.07.2019 – XI R 2/17, BFHE 266, 91, Rz 23; vom 05.04.2023 – V R 14/22, BFHE 280, 348, Rz 27[↩]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 44[↩]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 51[↩]
  18. vgl. unter Berufung auf den Streitfall: BFH, Urteil vom 21.04.2022 – V R 26/20, BFHE 276, 498, BStBl II 2022, 599, Rz 29[↩]
  19. vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 18.04.2011 – 14 – V 4072/10[↩]
  20. vgl. zuletzt EuGH, Urteil Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (TVA pour boissons chaudes lactées) vom 05.10.2023 – C-146/22, EU:C:2023:739, Rz 46[↩]
  21. vgl. BFH, Urteile vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 45 f.; vom 05.04.2023 – V R 14/22, BFHE 280, 348, Rz 25[↩]

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