Lieb­ha­be­rei – und die erfor­der­li­chen Feststellungen

Die Fest­stel­lung der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ist im Wesent­li­chen eine Fra­ge der Tat­sa­chen­wür­di­gung. Bei ver­schie­de­nen, wirt­schaft­lich eigen­stän­di­gen Betä­ti­gun­gen ist die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht im Wege der Seg­men­tie­rung geson­dert für die jewei­li­ge Betä­ti­gung zu prüfen.

Lieb­ha­be­rei – und die erfor­der­li­chen Feststellungen
  • Im Hob­by­bereich erlaubt eine objek­tiv nega­ti­ve Gewinn­pro­gno­se einen, wenn auch wider­leg­ba­ren, Schluss auf das Feh­len der Gewinnerzielungsabsicht.
  • Außer­halb des Hob­by­bereichs bedarf es zusätz­li­cher Anhalts­punk­te dafür, dass die Ver­lus­te aus per­sön­li­chen Grün­den oder Nei­gun­gen hin­ge­nom­men wer­den. An deren Fest­stel­lung sind kei­ne hohen Anfor­de­run­gen zu stel­len; die Fest­stel­lung ist aber nicht gänz­lich entbehrlich.

Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb set­zen eine Betä­ti­gung vor­aus, die mit der Absicht unter­nom­men wird, Gewinn zu erzie­len (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ist das Bestre­ben, das Betriebs­ver­mö­gen zu meh­ren und auf Dau­er, näm­lich für die gesam­te Zeit zwi­schen Betriebs­grün­dung und Betriebs­be­en­di­gung, einen Total­ge­winn zu erzie­len [1]. Fehlt es, liegt eine ein­kom­men­steu­er­lich unbe­acht­li­che Lieb­ha­be­rei vor.

Han­delt es sich um ver­schie­de­ne, wirt­schaft­lich eigen­stän­di­ge Betä­ti­gun­gen, ist die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nicht ein­heit­lich für die gesam­te Tätig­keit, son­dern im Wege der sog. Seg­men­tie­rung geson­dert für die jewei­li­ge Betä­ti­gung zu prü­fen [2]. Die­sem Rechts­grund­satz ent­spre­chend hat das Finanz­ge­richt im Streit­fall den Han­del einer­seits, den Yacht­be­reich in sei­ner Gesamt­heit ande­rer­seits als wirt­schaft­lich eigen­stän­di­ge Betä­ti­gun­gen gewer­tet. Die Betei­lig­ten haben dies­be­züg­lich kei­ne Revi­si­ons­rü­gen vor­ge­bracht, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO an die­se im Übri­gen auch plau­si­ble tat­säch­li­che Wür­di­gung gebun­den ist. Für die Fra­ge, ob Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht vor­liegt, ist dem­nach der Yacht­be­reich als Ein­heit zu betrach­ten; im Han­dels­be­trieb steht die­se außer Frage.

Als inne­re Tat­sa­che lässt sich die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nur anhand äuße­rer Umstän­de fest­stel­len [3]. Die­se Fest­stel­lung liegt im Wesent­li­chen auf dem Gebiet der Tat­sa­chen­wür­di­gung und obliegt inso­weit dem Finanzgericht.

In objek­ti­ver Hin­sicht ist eine Pro­gno­se dar­über anzu­stel­len, ob der Betrieb nach sei­nem Wesen und der Art sei­ner Bewirt­schaf­tung auf Dau­er geeig­net ist, einen Gewinn zu erwirt­schaf­ten. Ist die Gewinn­pro­gno­se nega­tiv, erlaubt dies jedoch nicht ohne Wei­te­res den Schluss, dass der Steu­er­pflich­ti­ge auch sub­jek­tiv die Erzie­lung eines Total­ge­winns nicht beab­sich­tig­te. Dies ist nur dann gerecht­fer­tigt, wenn auch wider­leg­bar, wenn die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit typi­scher­wei­se dazu bestimmt und geeig­net ist, der Befrie­di­gung per­sön­li­cher Nei­gun­gen oder der Erlan­gung wirt­schaft­li­cher Vor­tei­le außer­halb der Ein­kunfts­sphä­re zu die­nen (Hob­by­bereich). Bei ande­ren Tätig­kei­ten müs­sen zusätz­li­che Anhalts­punk­te dafür vor­lie­gen, dass die Ver­lus­te aus per­sön­li­chen Grün­den oder Nei­gun­gen hin­ge­nom­men wer­den. Im Fal­le einer län­ge­ren Ver­lust­pe­ri­ode spricht vor allem das feh­len­de Bemü­hen, die Ver­lus­t­ur­sa­chen zu ermit­teln und ihnen mit geeig­ne­ten Maß­nah­men zu begeg­nen, für sich genom­men schon dafür, dass lang­jäh­ri­ge Ver­lus­te aus im per­sön­li­chen Bereich lie­gen­den Nei­gun­gen und Moti­ven hin­ge­nom­men wer­den [4].

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind in einem sol­chen Fall an die Fest­stel­lung per­sön­li­cher Grün­de und Moti­ve, die den Steu­er­pflich­ti­gen trotz der Ver­lus­te zur Wei­ter­füh­rung sei­nes Unter­neh­mens bewo­gen haben könn­ten, kei­ne hohen Anfor­de­run­gen zu stel­len [5]. Es muss die Fest­stel­lung mög­lich sein, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit nur aus im Bereich sei­ner Lebens­füh­rung lie­gen­den per­sön­li­chen Grün­den oder Nei­gun­gen aus­übt [6]. Wenn die Fest­stel­lung per­sön­li­cher Grün­de außer­halb des sog. Hob­by­bereichs mög­lich sein muss, muss auch fest­ge­stellt wer­den, dass und wel­che per­sön­li­chen Grün­de mög­li­cher­wei­se gege­ben sind. Die Anfor­de­run­gen an die­se Fest­stel­lung sind mit der Maß­ga­be „kei­ne hohen Anfor­de­run­gen“ zwar abge­senkt; die Fest­stel­lung wird damit aber nicht voll­kom­men entbehrlich.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­ser Recht­spre­chung fest. Er hat­te zwar in sei­nem Urteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 erwo­gen, jeden­falls aus­drück­lich offen­ge­las­sen, ob bei unver­än­der­ter Fort­füh­rung eines ver­lust­brin­gen­den Geschäfts­kon­zepts im Hin­blick auf das dar­in lie­gen­de feh­len­de markt­ge­rech­te Ver­hal­ten auch ohne Fest­stel­lung beson­de­rer pri­va­ter Moti­ve auf das Feh­len einer Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht geschlos­sen wer­den kön­ne. In sei­ner Ent­schei­dung in BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336 hat­te er eben­falls Zwei­fel an die­ser Recht­spre­chung inso­fern geäu­ßert, als auch Tätig­kei­ten außer­halb des typi­schen Hob­by­bereichs auf per­sön­li­chen Nei­gun­gen beru­hen oder der Erlan­gung per­sön­li­cher Vor­tei­le (gesell­schaft­li­ches Anse­hen) die­nen könn­ten. Er war aller­dings in bei­den Fäl­len im Ergeb­nis der vor­ge­nann­ten Recht­spre­chung gefolgt und setzt die­se auch wei­ter­hin fort.

Zum einen ver­langt das in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG für Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb aus­drück­lich nor­mier­te, für ande­re Ein­kunfts­ar­ten ent­spre­chend gel­ten­de Tat­be­stands­merk­mal der Gewinn-(bzw. Einkünfte-)erzielungsabsicht nach all­ge­mei­nen Regeln eine ent­spre­chen­de Fest­stel­lung. Es han­delt sich um ein sub­jek­ti­ves Merk­mal, das neben das objek­ti­ve Merk­mal der nega­ti­ven Gewinn­pro­gno­se tritt. Mit einem zwin­gen­den Schluss von einem objek­ti­ven auf ein eigen­stän­di­ges sub­jek­ti­ves Merk­mal wäre Letz­te­res im Ergeb­nis gegen­stands­los. In der Sache käme es zu einer teil­wei­sen Gleich­stel­lung von Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht und Gewinn.

Zum ande­ren besteht auch rechts­prak­tisch kein Bedürf­nis, von einer ent­spre­chen­den Fest­stel­lung zu befrei­en. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt wei­ter­hin nicht, dass es objek­ti­ve Umstän­de gibt, nament­lich hohe Ver­lust­pro­gno­sen und lan­ge Ver­lust­pe­ri­oden, die in beson­de­rem Maße die Fra­ge auf­wer­fen, war­um der Steu­er­pflich­ti­ge die Tätig­keit fort­ge­setzt hat, wenn nicht aus per­sön­li­chen Grün­den. Ist aber man­gels nach­voll­zieh­ba­rer wirt­schaft­li­cher Grün­de nahe­zu zwin­gend, dass per­sön­li­che Grün­de exis­tie­ren, ist nicht wich­tig, wel­che dies sein mögen. Es erscheint auf den ers­ten Blick über­flüs­sig, in der­ar­ti­gen Fäl­len noch über pri­va­te Moti­ve Über­le­gun­gen anstel­len zu müs­sen, und pro­ble­ma­tisch, bei sol­chen Über­le­gun­gen nicht ins Spe­ku­la­ti­ve abzugleiten.

Um die­ser berech­tig­ten Fra­ge zu begeg­nen, reicht die Fest­stel­lungs­er­leich­te­rung „kei­ne hohen Anfor­de­run­gen“ jedoch aus. Sie spie­gelt letzt­lich nur den Grund­satz wider, dass das Finanz­ge­richt, je mehr Umstän­de für eine bestimm­te tat­säch­li­che Fest­stel­lung spre­chen, des­to leich­ter zu die­ser Fest­stel­lung gelan­gen darf. Das zeigt aber umge­kehrt auch, dass die Fest­stel­lung, sei sie noch so nahe­lie­gend, den­noch getrof­fen wer­den muss. Wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge etwa von Akti­vi­tä­ten, die nicht übli­che Frei­zeit­ge­stal­tun­gen sind, gesell­schaft­li­ches Anse­hen und ent­spre­chen­den Sta­tus ver­spricht [7], ist dies auch regel­ge­recht fest­zu­stel­len. Das gilt ent­spre­chend für ande­re pri­va­te Beweg­grün­de, die viel­fäl­tig sein kön­nen und sich daher abschlie­ßen­der Typi­sie­rung ent­zie­hen. Eine wei­te­re Erleich­te­rung für die Fest­stel­lung denk­ba­rer pri­va­ter Grün­de liegt schließ­lich dar­in, dass die Fest­stel­lungs­last für die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gewinn- bzw. Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht, ins­be­son­de­re also für nicht pri­va­te Moti­ve, der Steu­er­pflich­ti­ge trägt [8].

Im vor­lie­gen­den Fall hat das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt [9] zwar die­se Rechts­grund­sät­ze zutref­fend wie­der­ge­ge­ben, sie aber tat­säch­lich nicht ange­wandt. Es hat kei­ne mög­li­chen per­sön­li­chen Grün­de benannt, die die Yacht­be­sit­ze­rin bewo­gen haben könn­ten, das Yacht­ge­schäft fortzuführen.

Das Finanz­ge­richt hat es für aus­rei­chend erach­tet, dass die Yacht­be­sit­ze­rin stän­dig stei­gen­de Ver­lus­te hin­ge­nom­men und im Jah­re 2008 eine drit­te Yacht ange­schafft hat. Ange­sichts der Auf­stel­lung der sei­tens des Finanz­ge­richt ermit­tel­ten Jah­res­er­geb­nis­se von 1999 bis 2014 geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass das Finanz­ge­richt mit „stei­gen­den Ver­lus­ten“ nicht nur die kumu­lier­ten Ver­lus­te seit Beginn der Tätig­keit meint, son­dern den pro Jahr immer wei­ter stei­gen­den Ver­lust. Dem Finanz­ge­richt ist zuzu­ge­ste­hen, dass die­se Umstän­de erheb­li­che Indi­zwir­kung gegen eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht der Yacht­be­sit­ze­rin haben. Zum einen ist es ein erheb­li­cher Unter­schied, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger „nur“ einen lau­fen­den Ver­lust in einer Jahr für Jahr ähn­li­chen Grö­ßen­ord­nung hin­nimmt, sich mit­hin die Ver­hält­nis­se nicht ändern und der Steu­er­pflich­ti­ge auch nichts ändert, oder ob er dul­det, dass bereits die Jah­res­ver­lus­te stei­gen. Zum ande­ren hat die Yacht­be­sit­ze­rin dies nicht nur gedul­det, son­dern sogar aktiv auf den Anstieg der Jah­res­ver­lus­te hin­ge­wirkt, indem sie 2008 eine drit­te Yacht ange­schafft hat­te, ohne dass sie mit den bei­den ers­ten Yach­ten trotz guter Aus­las­tung ein posi­ti­ves Ergeb­nis erzielt hätte.

Nach­dem das Finanz­ge­richt die Zuord­nung des Yacht­ge­schäfts zum Hob­by­bereich ver­neint hat, was den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­det, hät­te es trotz die­ser objek­tiv schwer wie­gen­den Umstän­de nach Maß­ga­be der dar­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze zumin­dest ein ihm mög­lich schei­nen­des pri­va­tes Motiv für die Tätig­keit der Yacht­be­sit­ze­rin im Yacht­be­reich fest­stel­len müs­sen, wenn es die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht der Yacht­be­sit­ze­rin ver­nei­nen woll­te. Das ist weder aus­drück­lich noch inzi­dent gesche­hen. Nicht pri­va­te Moti­ve hat es eben­so wenig fest­ge­stellt. Dem Bun­des­fi­nanz­hof als Revi­si­ons­ge­richt ist die Nach­ho­lung der ent­spre­chen­den Fest­stel­lun­gen ver­wehrt, so dass die Zurück­ver­wei­sung des Rechts­streits gebo­ten ist. Auf die Fra­ge, ob die Über­le­gun­gen des Finanz­ge­richt zu der Liqui­di­täts­fra­ge beweis­recht­lich feh­ler­haft sind, kommt es hier­für nicht mehr an.

Für den zwei­ten Rechts­gang weist der Bun­des­fi­nanz­hof mit Rück­sicht auf den Vor­trag der Betei­lig­ten ohne die Bin­dungs­wir­kung des § 126 Abs. 5 FGO auf Fol­gen­des hin:

Soweit die Yacht­be­sit­ze­rin vor­trägt, das Yacht­ge­schäft habe ihr Liqui­di­tät ver­schafft, die sie ander­weit mit höhe­ren Kos­ten hät­te beschaf­fen müs­sen, ist dies dif­fe­ren­ziert zu betrach­ten. Einer­seits ist die­se Über­le­gung nur schlüs­sig, wenn der Liqui­di­täts­vor­teil, nament­lich die erspar­ten Zin­sen, die tat­säch­li­chen Ver­lus­te des Yacht­ge­schäfts über­stei­gen. Ande­rer­seits hält es der Bun­des­fi­nanz­hof für denk­bar, bei die­ser Über­le­gung die­je­ni­gen Kos­ten aus dem Yacht­be­reich aus­zu­schei­den, die ohne­hin im Han­dels­ge­wer­be ange­fal­len wären. Zwar ist im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung der Her­an­ge­hens­wei­se des Finanz­ge­richt, die­je­ni­gen Kos­ten, die durch bei­de Betä­ti­gun­gen gemein­sam ver­ur­sacht wor­den sind, ggf. im Schät­zungs­we­ge auf­zu­tei­len, zu fol­gen, so dass sich hier­durch an dem Ver­lust nichts ändert. Die Fra­ge aber, wel­che Beweg­grün­de die Yacht­be­sit­ze­rin für ihre ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit hat­te, ist davon zu tren­nen. Soweit Kos­ten ohne­hin im Han­del ange­fal­len wären, kann ggf. für die Fra­ge, ob das Yacht­ge­schäft wirt­schaft­lich sinn­voll ist, des­sen Ergeb­nis um der­ar­ti­ge Kos­ten zu berei­ni­gen sein. Dies ist eine Fra­ge der Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist aber klar­stel­lend dar­auf hin, dass hier­für die ori­gi­nä­re Ver­ur­sa­chung sol­cher Kos­ten im Han­dels­be­trieb in vol­ler Höhe tat­säch­lich fest­ste­hen muss.

Zu der sei­tens des Finanz­amt vor­ge­brach­ten Über­le­gung, die Yacht­be­sit­ze­rin habe mög­li­cher­wei­se Steu­ern spa­ren wol­len, ist anzu­mer­ken, dass die Mög­lich­keit der Ver­rech­nung mit ech­ten Ver­lus­ten grund­sätz­lich für sich genom­men nicht als pri­va­tes Motiv ange­se­hen wird, das zur Ver­nei­nung der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht führt [10].

Inwie­weit die Yacht­ver­char­te­rung mit ihren Anne­xen unter dem Aspekt des gesell­schaft­li­chen Sta­tus für die Klä­ger gewür­digt wer­den könn­te, obliegt nicht dem Bun­des­fi­nanz­hof zu beur­tei­len. Eben­so wenig ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof eine Aus­sa­ge über die Rich­tig­keit der Gewinn­ermitt­lung ein­schließ­lich etwai­ger Pri­vat­an­tei­le zu treffen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. August 2017 – X R 27/​16

  1. grund­le­gend BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Grün­de[]
  2. BFH, Urteil vom 15.11.2006 – XI R 58/​04, BFH/​NV 2007, 434, unter II.1.a[]
  3. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Grün­de[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 43/​10, BFH/​NV 2013, 408, unter II. 1., m.w.N.[]
  5. Urtei­le vom 29.03.2007 – IV R 6/​05, BFH/​NV 2007, 1492, unter II. 2.c; vom 19.03.2009 – IV R 40/​06, BFH/​NV 2009, 1115, unter II. 2.b; in BFH/​NV 2013, 408[]
  6. BFH, Urtei­le vom 21.07.2004 – X R 33/​03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, unter II. 3.a; vom 17.11.2004 – X R 62/​01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II. 1.b aa[]
  7. vgl. dazu die Erwä­gun­gen in dem BFH, Urteil in BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 09.07.2012 – VIII B 51/​11, BFH/​NV 2012, 1780, unter II. 1.a[]
  9. FG Schles­wig, Urteil vom 09.03.2016 – 2 K 180/​12[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, unter II. 3.c[]