Künstliche Befruchtung in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft

Aufwen­dun­gen ein­er empfäng­nisun­fähi­gen Frau für eine het­erologe kün­stliche Befruch­tung führen nach einem aktuellen Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs auch dann zu ein­er außergewöhn­lichen Belas­tung, wenn die Frau in ein­er gle­ichgeschlechtlichen Part­ner­schaft lebt.

Künstliche Befruchtung in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft

In dem vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall entschloss sich die spätere Mut­ter, die im Stre­it­jahr (2011) in ein­er gle­ichgeschlechtlichen Part­ner­schaft lebte, auf­grund ihrer Unfrucht­barkeit, ihren Kinder­wun­sch durch eine kün­stliche Befruch­tung mit Samen eines anony­men Spenders zu ver­wirk­lichen (het­erologe kün­stliche Befruch­tung). Die Behand­lung ließ sie in ein­er dänis­chen Klinik durch­führen. In ihrer Einkom­men­steuer­erk­lärung machte sie die Kosten dieser Behand­lung von rund 8.500 € als außergewöhn­liche Belas­tung i.S. des § 33 Abs. 1 EStG gel­tend. Das Finan­zamt ließ die Aufwen­dun­gen unter Hin­weis auf die Richtlin­ien der ärztlichen Beruf­sor­d­nun­gen nicht zum Abzug zu. So sah es im Ergeb­nis auch das Finanzgericht Mün­ster1. Demge­genüber hob der Bun­des­fi­nanzhof das Urteil des Finanzgerichts Mün­ster auf und gab der Klage in vollem Umfang statt:

Aufwen­dun­gen ein­er empfäng­nisun­fähi­gen (unfrucht­baren) Frau für eine het­erologe kün­stliche Befruch­tung durch In-vit­ro-Fer­til­i­sa­tion führen als Krankheit­skosten zu ein­er außergewöhn­lichen Belas­tung. Dem ste­ht nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs nicht ent­ge­gen, dass die Frau in ein­er gle­ichgeschlechtlichen Part­ner­schaft lebt. Der Bun­des­fi­nanzhof begrün­det seine Entschei­dung damit, dass die den Aufwen­dun­gen zugrunde liegende Behand­lung mit der inner­staatlichen Recht­sor­d­nung im Ein­klang ste­hen muss. Maß­nah­men zur Steril­itäts­be­hand­lung führen daher nur zu ein­er außergewöhn­lichen Belas­tung, wenn sie in Übere­in­stim­mung mit den Richtlin­ien der ärztlichen Beruf­sor­d­nun­gen vorgenom­men wer­den. Dies bejaht der Bun­des­fi­nanzhof für den Stre­it­fall, da die Richtlin­ien der ärztlichen Beruf­sor­d­nun­gen mehrerer Bun­deslän­der der bei der Mut­ter vorgenomme­nen Kinder­wun­schbe­hand­lung nicht ent­ge­gen­standen. Der Bun­des­fi­nanzhof geht zudem von ein­er Zwangslage zur Umge­hung ein­er vorhan­de­nen Steril­ität aus. Diese könne auch bei gle­ichgeschlechtlichen Paaren nicht verneint wer­den. Der Bun­des­fi­nanzhof sieht die Kosten dabei in vollem Umfang als abziehbar an. Eine Aufteilung komme nicht in Betra­cht, da die Aufwen­dun­gen ins­ge­samt dazu dien­ten, die Fer­til­itätsstörung der Mut­ter auszu­gle­ichen.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkom­men­steuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichti­gen zwangsläu­fig größere Aufwen­dun­gen als der über­wiegen­den Mehrzahl der Steuerpflichti­gen gle­ich­er Einkom­mensver­hält­nisse, gle­ich­er Ver­mö­gensver­hält­nisse und gle­ichen Fam­i­lien­standes erwach­sen. Aufwen­dun­gen entste­hen einem Steuerpflichti­gen zwangsläu­fig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tat­säch­lichen oder sit­tlichen Grün­den nicht entziehen kann, soweit die Aufwen­dun­gen den Umstän­den nach notwendig sind und einen angemesse­nen Betrag nicht über­steigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

In ständi­ger Recht­sprechung geht der Bun­des­fi­nanzhof davon aus, dass Krankheit­skosten ‑ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung- dem Steuerpflichti­gen aus tat­säch­lichen Grün­den zwangsläu­fig erwach­sen. Allerd­ings wer­den nur solche Aufwen­dun­gen als Krankheit­skosten berück­sichtigt, die zum Zwecke der Heilung ein­er Krankheit oder mit dem Ziel erbracht wer­den, die Krankheit erträglich zu machen2.

Im Hin­blick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforder­liche Zwangsläu­figkeit wird nicht danach unter­schieden, ob ärztliche Behand­lungs­maß­nah­men oder medi­zinisch indizierte Hil­f­s­mit­tel der Heilung dienen oder lediglich einen kör­per­lichen Man­gel aus­gle­ichen sollen. Deshalb wer­den regelmäßig auch Aufwen­dun­gen als außergewöhn­liche Belas­tung berück­sichtigt, obwohl der kör­per­liche Man­gel durch die betr­e­f­fende Maß­nahme nicht behoben, son­dern nur “umgan­gen” oder kom­pen­siert wird3. An der einzi­gen Aus­nahme im BFH, Urteil vom 28.07.2005 — III R 30/034 ‑kein Abzug von Aufwen­dun­gen für kün­stliche Befruch­tun­gen ein­er unver­heirateten empfäng­nisun­fähi­gen Frau- hat der BFH nicht fest­ge­hal­ten5. Denn die Empfäng­nisun­fähigkeit ein­er Frau ist ‑unab­hängig von ihrem Fam­i­lien­stand- eine Krankheit6. Dementsprechend erken­nt der BFH in ständi­ger Recht­sprechung Aufwen­dun­gen für die kün­stliche Befruch­tung als Behand­lung bei Steril­ität an, wenn diese in Übere­in­stim­mung mit den Richtlin­ien der Beruf­sor­d­nun­gen für Ärzte vorgenom­men wird7.

Voraus­set­zung ist allerd­ings weit­er, dass die den Aufwen­dun­gen zugrunde liegende Behand­lung mit der inner­staatlichen Recht­sor­d­nung im Ein­klang ste­ht. Denn eine nach nationalem Recht ver­botene Behand­lung kann keinen zwangsläu­fi­gen Aufwand i.S. des § 33 Abs. 1 EStG begrün­den8. Vielmehr ist von den Steuerpflichti­gen zu erwarten, dass sie geset­zliche Ver­bote beacht­en. Aufwen­dun­gen für nach objek­tiv-rechtlichen Maßstäben ver­botene Behand­lungs­maß­nah­men sind selb­st dann nicht zwangsläu­fig, wenn sie nicht straf- oder bußgeld­be­wehrt sind9 oder wegen eines Strafauss­chließungs­grun­des nicht geah­n­det wer­den10. Als außergewöhn­liche Belas­tun­gen sind daher Kosten für eine kün­stliche Befruch­tung nur zu berück­sichti­gen, wenn die aufwands­be­grün­dende Behand­lung ins­beson­dere nicht gegen das deutsche Embry­onen­schutzge­setz (ESchG) ver­stößt und mit den Richtlin­ien der Beruf­sor­d­nun­gen für Ärzte im Ein­klang ste­ht11.

Gemessen an diesen Grund­sätzen sind im hier entsch­iede­nen Fall die Aufwen­dun­gen der Mut­ter für die medi­zinisch angezeigte kün­stliche Befruch­tung als Krankheit­skosten zu beurteilen und damit steuer­min­dernd als außergewöhn­liche Belas­tun­gen nach § 33 EStG zu berück­sichti­gen. Der Umstand, dass die Mut­ter in ein­er gle­ichgeschlechtlichen Part­ner­schaft lebt, ste­ht ein­er Berück­sich­ti­gung nicht ent­ge­gen.

Im vor­liegen­den Fall kon­nte die Mut­ter auf­grund ein­er primären Steril­ität (Unfrucht­barkeit) ohne medi­zinis­chen Ein­griff nicht schwanger wer­den. Demzu­folge hat das Finanzgericht die gegebene Empfäng­nisun­fähigkeit der Mut­ter zutr­e­f­fend als Krankheit und die vorgenommene IVF als aus medi­zinis­ch­er Sicht erforder­liche Heil­be­hand­lung beurteilt.

Die IVF ist eine zur Behand­lung dieser Krankheit ‑bei Mann wie Frau- spez­i­fisch erforder­liche medi­zinis­che Leis­tung. Uner­he­blich ist, dass mit den ärztlichen Maß­nah­men nicht bezweckt ist, die Ursachen der Fer­til­itätsstörung zu beseit­i­gen oder Schmerzen und Beschw­er­den zu lin­dern. Denn dem Begriff der Lin­derung ein­er Krankheit wohnt ger­ade nicht inne, dass damit auch eine Behe­bung ihrer Ursachen ver­bun­den ist. Von der Lin­derung ein­er Krankheit kann vielmehr schon dann gesprochen wer­den, wenn die ärztliche Tätigkeit auf die Abschwächung oder eine par­tielle oder völ­lige Unterbindung oder Besei­t­i­gung von Krankheits­fol­gen gerichtet ist oder ‑wie vor­liegend- eine Ersatz­funk­tion für ein aus­ge­fal­l­enes Organ bezweckt wird12.

Unschädlich ist, dass die IVF im Stre­it­fall mit het­erolo­gem Samen durchge­führt wurde13. Im Fall ein­er gle­ichgeschlechtlichen (Frauen-)Partnerschaft ist bere­its vom Grund her eine kün­stliche Befruch­tung unter Ver­wen­dung homolo­gen Samens, d.h. des Samen des Ehe­mannes oder des Part­ners in sta­bil­er Part­ner­schaft14, aus­geschlossen, das betrof­fene Paar vielmehr auf die Ver­wen­dung von het­erolo­gem Samen, d.h. Spender­samen, angewiesen. Die kün­stliche Befruch­tung ein­er unter Steril­ität lei­den­den Frau in fes­ter Part­ner­schaft zielt ‑wie auch eine homologe oder het­erologe kün­stliche Befruch­tung wegen Steril­ität eines het­ero­sex­uellen Part­ners- auf die Besei­t­i­gung der Kinder­losigkeit des Paares unter Erset­zung der durch Krankheit behin­derten Kör­per­funk­tion der ster­ilen Frau durch eine medi­zinis­che Maß­nahme.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht ste­ht der Umstand, dass die Mut­ter in ein­er gle­ichgeschlechtlichen Part­ner­schaft lebt, der Anerken­nung der Krankheit­skosten nicht ent­ge­gen.

So kön­nen Aufwen­dun­gen ein­er empfäng­nisun­fähi­gen, in ein­er fes­ten bzw. fest­ge­fügten Part­ner­schaft leben­den Frau ‑und damit ohne Rück­sicht auf ihren Fam­i­lien­stand- für Maß­nah­men zur Steril­itäts­be­hand­lung durch IVF nach der Recht­sprechung des BFH als außergewöhn­liche Belas­tung abziehbar sein15.

Zwar stellt die Recht­sprechung des BFH ‑wie oben aus­ge­führt- darauf ab, dass die Maß­nahme zur Steril­itäts­be­hand­lung in Übere­in­stim­mung mit den Richtlin­ien der ärztlichen Beruf­sor­d­nun­gen vorgenom­men wird16. Für die Prü­fung dieser Frage ist dabei in der Regel die Richtlin­ie her­anzuziehen, die von der Ärztekam­mer des die Behand­lung durch­führen­den Arztes erlassen wurde. Wird die Behand­lung ‑wie im Stre­it­fall- im Aus­land durchge­führt, ist es aus­re­ichend, wenn der Steuerpflichtige diese zumin­d­est in einem Bun­des­land hätte durch­führen kön­nen.

Die von den Lan­desärztekam­mern erlasse­nen Beruf­sor­d­nun­gen leg­en fest, dass bei speziellen medi­zinis­chen Maß­nah­men oder Ver­fahren, die ethis­che Prob­leme aufw­er­fen und zu denen die Ärztekam­mer Richtlin­ien zur Indika­tion­sstel­lung und zur Aus­führung als Bestandteil der Beruf­sor­d­nung fest­gelegt hat, die Ärztin­nen und Ärzte diese zu beacht­en haben. Dies gilt auch für die Muster-RL. Die Lan­desärztekam­mern haben bis auf den Freis­taat Bay­ern sowie die Län­der Berlin und Bran­den­burg auf der Grund­lage der Muster-RL eigene Richtlin­ien zur assistierten Repro­duk­tion erlassen. Zusät­zlich enthält die Muster-RL einen Kom­men­tar, der nicht verbindlich ist und den lediglich einige Lan­desärztekam­mern über­nom­men haben.

Darin heißt es im Hin­blick auf die Muster-RL regelmäßig unter 3.1.1 zu den sta­tus­rechtlichen Voraus­set­zun­gen: “Meth­o­d­en der assistierten Repro­duk­tion sollen unter Beach­tung des Kindeswohls grund­sät­zlich nur bei Ehep­aaren ange­wandt wer­den. … Meth­o­d­en der assistierten Repro­duk­tion kön­nen auch bei ein­er nicht ver­heirateten Frau ange­wandt wer­den. Dies gilt nur, wenn die behan­del­nde Ärztin/der behan­del­nde Arzt zu der Ein­schätzung gelangt ist, dass die Frau mit einem nicht ver­heirateten Mann in ein­er fest­ge­fügten Part­ner­schaft zusam­men­lebt und dieser Mann die Vater­schaft an dem so gezeugten Kind anerken­nen wird.” In den Kom­men­tierun­gen ist inter­pretierend in der Regel aus­ge­führt, bei nicht miteinan­der ver­heirateten Paaren sei ein­er het­erolo­gen Insem­i­na­tion im Hin­blick auf das Ziel, dem so gezeugten Kind eine sta­bile Beziehung zu bei­den Eltern­teilen zu sich­ern, mit beson­der­er Zurück­hal­tung zu begeg­nen. Aus diesem Grund sei eine het­erologe Insem­i­na­tion zurzeit bei Frauen aus­geschlossen, die in kein­er Part­ner­schaft oder in ein­er gle­ichgeschlechtlichen Part­ner­schaft lebten. Anders als zur Zeit vor Erlass der Muster-RL ist eine het­erologe Insem­i­na­tion bei Frauen, die in ein­er gle­ichgeschlechtlichen Part­ner­schaft leben, aber nicht mehr expliz­it ver­boten.

Danach ste­hen die Richtlin­ien der ärztlichen Beruf­sor­d­nun­gen des Freis­taats Bay­ern sowie der Län­der Berlin und Bran­den­burg der bei der Mut­ter vorgenomme­nen Kinder­wun­schbe­hand­lung nicht ent­ge­gen. Aber auch in Hes­sen hätte sie die Behand­lung vornehmen kön­nen17.

Dass die Mut­ter sich gle­ich­wohl gezwun­gen sah, die Behand­lung in Däne­mark vornehmen zu lassen, ist deshalb im Stre­it­fall unschädlich. Anhalt­spunk­te dafür, dass die Behand­lung gegen das ESchG ver­stoßen haben kön­nte, liegen nicht vor.

Eben­so wie bei Ehep­aaren und het­ero­sex­uellen Lebenspart­ner­schaften kann in entsprechen­den Fällen ein­er kün­stlichen Befruch­tung zur Umge­hung ein­er vorhan­de­nen Steril­ität eines Part­ners auch bei gle­ichgeschlechtlichen Paaren eine tat­säch­liche Zwangslage damit nicht verneint wer­den18. Entsprechend sind die von der Mut­ter getra­ge­nen Kosten für die kün­stliche Befruch­tung in Höhe von 8.498, 85 EUR als außergewöhn­liche Belas­tung zu berück­sichti­gen.

Infolgedessen kommt auch eine Aufteilung der Krankheits-kosten nicht in Betra­cht. Die Aufwen­dun­gen dien­ten dazu, die Fer­til­itätsstörung der Mut­ter auszu­gle­ichen, und waren als ins­ge­samt ‑ein­schließlich der auf die Bere­it­stel­lung und Auf­bere­itung des Spender­samens ent­fal­l­en­den Kosten- auf dieses Krankheits­bild abges­timmte Heil­be­hand­lung darauf gerichtet, die Störung zu über­winden. Die Behand­lung ist insoweit eben­so wie eine het­erologe Insem­i­na­tion19 als untrennbare Ein­heit zu sehen20. Die Behand­lung zielte auf die Besei­t­i­gung der Kinder­losigkeit der Mut­ter und ihrer Lebens­ge­fährtin. Auch wenn der Kinder­losigkeit selb­st kein Krankheitswert zukommt21, wird die krankheits­be­d­ingte Empfäng­nisun­fähigkeit der Mut­ter durch eine medi­zinis­che Maß­nahme (IVF unter Ver­wen­dung von Spender­samen) über­wun­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 5. Okto­ber 2017 — VI R 47/15

  1. FG Mün­ster, Urteil vom 23.07.2015 — 6 K 93/13 E []
  2. BFH, Urteile vom 17.07.1981 — VI R 77/78, BFHE 133, 545, BSt­Bl II 1981, 711; vom 13.02.1987 — III R 208/81, BFHE 149, 222, BSt­Bl II 1987, 427; und vom 20.03.1987 — III R 150/86, BFHE 149, 539, BSt­Bl II 1987, 596; vom 02.09.2010 — VI R 11/09, BFHE 231, 69, BSt­Bl II 2011, 119 []
  3. BFH, Urteil vom 16.12 2010 — VI R 43/10, BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414, Rz 13 []
  4. BFHE 210, 355, BSt­Bl II 2006, 495 []
  5. BFH, Urteil vom 10.05.2007 — III R 47/05, BFHE 218, 141, BSt­Bl II 2007, 871 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 210, 355, BSt­Bl II 2006, 495, unter II. 4.a []
  7. BFH, Urteile in BFHE 210, 355, BSt­Bl II 2006, 495; in BFHE 218, 141, BSt­Bl II 2007, 871; vom 21.02.2008 — III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309; BFH, Urteile in BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414; und vom 17.05.2017 — VI R 34/15, BFHE 258, 358 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 258, 358 []
  9. BSG, Urteil vom 18.11.2014 — B 1 KR 19/13 R, BSGE 117, 212, Rz 11, zum Leis­tungskat­a­log der geset­zlichen Kranken­ver­sicherung []
  10. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 09.05.2003 — 18 K 7931/00 E, EFG 2003, 1548; FG München, Beschluss vom 21.02.2000 16 — V 5568/99, EFG 2000, 496 []
  11. zulet­zt BFH, Urteil in BFHE 258, 358 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414, Rz 18 []
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414, Rz 19, für den Fall ein­er het­erolo­gen kün­stlichen Befruch­tung bei einem ver­heirateten Paar []
  14. vgl. die Begriffs­bes­tim­mung unter 1.05. der (Muster-)Richtlinie zur Durch­führung der assistierten Repro­duk­tion des Wis­senschaftlichen Beirats der Bun­desärztekam­mer (Nov­el­le 2006) ‑Muster-RL‑, Deutsches Ärzteblatt 2006, 1392/94 []
  15. BFH, Urteile in BFHE 218, 141, BSt­Bl II 2007, 871; in BFH/NV 2008, 1309 []
  16. BFH, Urteile in BFHE 210, 355, BSt­Bl II 2006, 495; in BFHE 218, 141, BSt­Bl II 2007, 871; in BFH/NV 2008, 1309; BFH, Urteile in BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414, und in BFHE 258, 358; zus­tim­mend Melling­hoff in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 33 Rz 54 “Befruch­tung” []
  17. vgl. BFH, Urteil vom 05.10.2017 — VI R 2/17 []
  18. eben­so Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 “Kün­stliche Befruch­tung”; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 33 Anh 1 ABC der ag Belas­tun­gen “Kün­stliche Befruch­tung” Rz 6; wohl auch Meur­er, Der Ertrag­s­teuer­ber­ater 2007, 402; a.A. Melling­hoff in Kirch­hof, a.a.O., § 33 Rz 54 “Befruch­tung” []
  19. BFH, Urteil in BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414; zur Kom­bi­na­tion mit ein­er intrazy­to­plas­ma­tis­chen Sper­mien­in­jek­tion BFH, Urteil in BFHE 258, 358; s. zur ein­heitlichen Gesamt­maß­nahme auch Urteil des Bun­des­gericht­shofs vom 03.03.2004 — IV ZR 25/03, BGHZ 158, 166 []
  20. eben­so Bleschick, EFG 2017, 476; a.A. Hermenns/Modrzejewski/Rüsch, Finanz-Rund­schau 2017, 270, 275 []
  21. BFH, Urteil in BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414 []