Künstler in der Leistungskette

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. set­zt eben­sowenig wie Art. 52 Buchst. a MwSt­Sys­tRL a.F. voraus, dass die Leis­tung höch­st­per­sön­lich erbracht wird. Die Vorschrift erfasst daher nicht nur die Leis­tung eines auftre­tenden Kün­stlers, son­dern auch die ein­er sog. Gast­spiela­gen­tur, die auftre­tende Kün­stler nicht ver­mit­telt, son­dern als eigene Leis­tung zur Ver­fü­gung stellt. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. set­zt zudem keine Leis­tungser­bringung an Unternehmer voraus.

Künstler in der Leistungskette

Nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG in der in den Stre­it­jahren gel­tenden Fas­sung führt der Unternehmer u.a. kün­st­lerische Leis­tun­gen ein­schließlich der Leis­tun­gen der jew­eili­gen Ver­anstal­ter sowie die damit zusam­men­hän­gen­den Tätigkeit­en, die für die Ausübung der Leis­tun­gen uner­lässlich sind, dort aus, wo der Unternehmer jew­eils auss­chließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wurde.

Diese Vorschrift beruht auf Art. 52 Buchst. a MwSt­Sys­tRL in der in den Stre­it­jahren gel­tenden Fas­sung. Nach Art. 52 Buchst. a MwSt­Sys­tRL erbringt der Steuerpflichtige bei Tätigkeit­en u.a. auf dem Gebi­et der Kün­ste, ein­schließlich der­jeni­gen der Ver­anstal­ter solch­er Tätigkeit­en sowie gegebe­nen­falls der damit zusam­men­hän­gen­den Dien­stleis­tun­gen die Leis­tung an dem Ort, an dem die Dien­stleis­tung tat­säch­lich bewirkt wurde (zuvor inhalts­gle­ich Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedanken­strich der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern).

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG set­zt eben­sowenig wie Art. 52 Buchst. a MwSt­Sys­tRL voraus, dass die Leis­tung höch­st­per­sön­lich erbracht wird. Die Vorschrift erfasst daher nicht nur die Leis­tung eines auftre­tenden Kün­stlers, son­dern auch die ein­er sog. Gast­spiela­gen­tur, die auftre­tende Kün­stler nicht ver­mit­telt, son­dern als eigene Leis­tung zur Ver­fü­gung stellt. Die Gast­spiela­gen­tur engagiert dann Kün­stler für Auftritte im eige­nen Namen und erbringt deren Auftritt als eigene Leis­tung im eige­nen Namen gegenüber einem Konz­ertver­anstal­ter. Es kommt dann zu ein­er Leis­tungs­kette, bei der sich der Ort bei­der Leis­tun­gen, der des auftre­tenden Kün­stlers gegenüber der Gast­spiela­gen­tur wie auch der der Gast­spiela­gen­tur nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG richtet1. Auftrittsort und Tätigkeit­sort entsprechen sich.

Auf die hier­von zu unter­schei­dende Frage, an welchem Ort ein Zwis­chen­händler, der Ein­trittskarten verkauft, seine Leis­tung erbringt2, kommt es nicht an.

Danach lag im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall eine kün­st­lerische Leis­tung vor. Die Klägerin hat bei den in der Revi­sion stre­it­i­gen Kün­stler­auftrit­ten die Leis­tun­gen der Kün­stler nicht ver­mit­telt, son­dern als eigene geschuldet und abgerech­net. Es lagen keine unmit­tel­baren Ver­trags­beziehun­gen zwis­chen den Kün­stlern und den Auf­tragge­bern vor. Die zwis­chen der Klägerin und den Auf­tragge­bern beste­hen­den Rechts­beziehun­gen bes­tim­men die Per­son des Leis­ten­den3 und führen damit dazu, dass auch die Klägerin kün­st­lerische Leis­tun­gen am jew­eili­gen Auftrittsort erbrachte.

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG set­zt zudem nicht voraus, dass der Leis­tungsempfänger Unternehmer ist.

Wed­er dem Wort­laut von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG noch dem von Art. 52 Buchst. a MwSt­Sys­tRL ist ein Erforder­nis, dass es sich beim Leis­tungsempfänger um einen Unternehmer (Steuerpflichti­gen) han­deln muss, zu ent­nehmen.

Eine der­ar­tige Bedin­gung ergibt sich auch nicht aus der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union.

So hat der Union­s­gericht­shof im Urteil “Dud­da“4 entsch­ieden, dass unter Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG die Tätigkeit eines Unternehmers fällt, der bei kün­st­lerischen oder unter­hal­tenden Ver­anstal­tun­gen die ton­tech­nis­che Umset­zung der Dar­bi­etung in der Weise durch­führt, dass er die Auswahl und die Bedi­enung der einge­set­zten Geräte auf die jew­eili­gen akustis­chen Gegeben­heit­en und die beab­sichtigten Klang­ef­fek­te abstimmt und die erforder­lichen Gerätschaften und das notwendi­ge Bedi­enungsper­son­al stellt, sofern die Leis­tung dieses Unternehmers für die Dar­bi­etung der kün­st­lerischen oder unter­hal­tenden Hauptleis­tung uner­lässlich ist. Nach dem EuGH-Urteil “Gillan Beach“5 fällt unter Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG die umfassende Leis­tung, die der Ver­anstal­ter ein­er Messe oder Ausstel­lung den Ausstellern erbringt. Bei diesen kann es sich auch um im Rah­men der Wirtschafts­förderung tätige juris­tis­che Per­so­n­en ohne Unternehmereigen­schaft han­deln.

Das Erforder­nis ein­er Unternehmereigen­schaft des Leis­tungsempfängers fol­gt auch nicht aus den Begrün­dun­gen dieser bei­den Urteile des Union­s­gericht­shofs.

Zwar hat der Gericht­shof der Europäis­chen Union sein Urteil Dud­da6 in Rz 23 f. damit begrün­det, dass Art. 9 Abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG als ganz­er eine Son­der­regelung für Dien­stleis­tun­gen ein­führen will, die zwis­chen Mehrw­ert­s­teuerpflichti­gen erbracht wer­den und deren Kosten in den Preis der Waren einge­hen und dass ein entsprechen­der Zweck auch Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG zugrunde liegt, wonach als Ort von Dien­stleis­tun­gen auf dem Gebi­et u.a. der Kün­ste oder der Unter­hal­tung sowie der mit diesen zusam­men­hän­gen­den Tätigkeit­en der Ort gilt, an dem diese Dien­stleis­tun­gen tat­säch­lich bewirkt wer­den. Nach Auf­fas­sung des Gemein­schafts­ge­set­zge­bers solle, wenn der Leis­tende seine Dien­stleis­tun­gen in dem Staat erbringe, in dem der­ar­tige Leis­tun­gen tat­säch­lich bewirkt wer­den, und wenn der Ver­anstal­ter die Mehrw­ert­s­teuer, mit der der End­ver­brauch­er belastet wer­den soll, in dem­sel­ben Staat ein­nimmt, die Mehrw­ert­s­teuer, deren Bemes­sungs­grund­lage alle diese Leis­tun­gen sind, deren Kosten in den vom End­ver­brauch­er gezahlten Preis für die Gesamt­di­en­stleis­tung einge­hen, an diesen Staat und nicht an den­jeni­gen Staat entrichtet wer­den, in dem der Dien­stleis­tende den Sitz sein­er wirtschaftlichen Tätigkeit hat7.

Hier­aus ergibt sich indes nicht, dass Tätigkeit­en auf dem Gebi­et der Kün­ste oder der Kul­tur im Stre­it­fall nur vor­liegen, wenn die sich hier­aus ergebende Dien­stleis­tung an einen Unternehmer erbracht wird. Denn selb­st wenn dem EuGH im Hin­blick auf seine Über­legun­gen zum Gesamt­tatbe­stand des Art. 9 Abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG zu fol­gen wäre, ist dies auf die nach der MwSt­Sys­tRL beste­hende Recht­slage nicht zu über­tra­gen, da die im Gesamt­tatbe­stand des Art. 9 Abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG enthal­te­nen Regelun­gen auf mehrere eigen­ständi­ge Bes­tim­mungen aufgeteilt wur­den (Art. 45, Art. 46, Art. 52, Art. 55 und Art. 56 MwSt­Sys­tRL) und damit ein­er ein­heitlichen Ausle­gung in sys­tem­a­tis­ch­er Hin­sicht nicht mehr zugänglich sind.

Im Übri­gen hat der EuGH selb­st einzelne Tatbestände wie etwa Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der Richtlin­ie 77/338/EWG angewen­det, ohne darauf abzustellen, ob der Leis­tungsempfänger ein Steuerpflichtiger war. So hat der EuGH im Urteil Heger vom 07.09.2006 — C‑166/058 entsch­ieden, dass die Ein­räu­mung der Berech­ti­gung zur Ausübung der Fis­cherei in Form ein­er ent­geltlichen Über­tra­gung von Fis­chereikarten eine Dien­stleis­tung im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG darstellt. Im Urteil “RCI Europe“9 hat der EuGH eben­so entsch­ieden, dass nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG der Ort ein­er Dien­stleis­tung, die von ein­er Vere­ini­gung erbracht wird, deren Tätigkeit darin beste­ht, den Tausch von Teilzeit­nutzungsrecht­en an Ferien­woh­nun­gen zwis­chen ihren Mit­gliedern zu organ­isieren, wofür diese Vere­ini­gung als Gegen­leis­tung von ihren Mit­gliedern Beitrittsent­gelte, Mit­glieds­beiträge und Tauschent­gelte erhebt, der Ort ist, an dem die Immo­bilie, an der das Teil­nutzungsrecht des betr­e­f­fend­en Mit­glieds beste­ht, gele­gen ist. Dementsprechend geht auch die Finanzver­wal­tung davon aus, dass eine im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG aus­ge­führte Leis­tung auch dann vor­liegt, wenn der Leis­tungsempfänger kein Unternehmer ist (Abschn. 3a.3 Abs. 1 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es).

Ob hierin in der EuGH-Recht­sprechung zu Grund­stück­en eine Recht­sprechungsän­derung zu sehen ist, hat der Bun­des­fi­nanzhof im Hin­blick auf den Über­gang von der Richtlin­ie 77/388/EWG zur MwSt­Sys­tRL nicht zu entschei­den.

Bestätigt wird dies zudem durch die spätere Änderung der MwSt­Sys­tRL durch die Änderungsrichtlin­ie vom 12.02.2008 2008/8/EG10. Die Orts­bes­tim­mung für die Tätigkeit­en auf dem Gebi­et der Kün­ste, die sich nun­mehr aus Art. 54 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL ergibt, wurde erst mit Wirkung ab 1.01.2011 auf Leis­tun­gen an Nicht­s­teuerpflichtige eingeschränkt (vgl. hierzu Art. 53 i.d.F. von Art. 2 der Richtlin­ie 2008/8/EG und Art. 54 i.d.F. von Art. 3 der Richtlin­ie 2008/8/EG). Wäre der Auf­fas­sung zu fol­gen, dass Art. 52 Buchst. a MwSt­Sys­tRL eine Leis­tungser­bringung an Steuerpflichtige voraus­set­zen würde, wäre durch die Änderungsrichtlin­ie 2008/8/EG aus ein­er Regelung für Leis­tun­gen an Steuerpflichtige eine Regelung für Leis­tun­gen an Nicht­s­teuerpflichtige gewor­den. Dementsprechend enthielt auch § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG i.d.F. von Art. 7 Nr. 2 des Jahress­teuerge­set­zes (JStG) 200911 mit Wirkung ab 1.01.2010 keine Voraus­set­zun­gen in Bezug auf die Per­son des Leis­tungsempfängers. Hierzu kam es erst ab 1.01.2011 durch die Neu­fas­sung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG durch Art. 4 Nr. 4 Buchst. c Dop­pel­buchst. bb JStG 201012. Dabei ging der nationale Geset­zge­ber aus­drück­lich davon aus, die bish­er gle­icher­maßen für Leis­tun­gen an Unternehmer und Nich­tun­ternehmer gel­tenden Regelun­gen nun­mehr auf Leis­tun­gen an Nich­tun­ternehmer einzuschränken13. Dies entspricht der Auf­fas­sung im Schrift­tum14.

Ein Wider­spruch zur bish­eri­gen Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs beste­ht nicht. Zum einen ist im Stre­it­fall über kün­st­lerische Leis­tun­gen und nicht nur über damit nur zusam­men­hän­gende Leis­tun­gen zu entschei­den15. Zum anderen bet­rifft die bish­erige Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs die Recht­slage vor Inkraft­treten der MwSt­Sys­tRL, die im Rah­men der richtlin­ienkon­for­men Ausle­gung zu geän­derten union­srechtlichen Vor­gaben führt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 1. März 2018 — V R 25/17

  1. vgl. hierzu Moldan, Der UStB 2013, 74 und UStB 2013, 148 []
  2. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 03.06.2009 — XI R 34/08, BFHE 226, 369, BSt­Bl II 2010, 857 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 15.05.2012 — XI R 16/10, BFHE 238, 460, BSt­Bl II 2013, 49; und vom 04.02.2015 — XI R 14/14, BFHE 250, 240, BSt­Bl II 2015, 908 []
  4. EuGH, Urteil “Dud­da” vom 26.09.1996 — C‑327/94, EU:C:1996:355 []
  5. EuGH, Urteil “Gillan Beach” vom 09.03.2006 — C‑114/05, EU:C:2006:169 []
  6. EU:C:1996:355 []
  7. eben­so das EuGH, Urteil Gillan, EU:C:2006:169, Rz 17 f. []
  8. EU:C:2006:533 []
  9. EuGH, Urteil “RCI Europe” vom 03.09.2009 — C‑37/08, EU:C:2009:507 []
  10. ABl.EU 2008, L 44/11 []
  11. Gesetz vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794 []
  12. Gesetz vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768 []
  13. BR-Drs. 318/10 S. 118 []
  14. vgl. z.B. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 3a Rz 341; Wäger, in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 3a Rz 150 []
  15. vgl. zu Tätigkeit­en, die mit sportlichen Leis­tun­gen zusam­men­hän­gen und die für die Ausübung der Leis­tun­gen uner­lässlich sind, aber BFH, Urteil vom 01.12 2010 — XI R 27/09, BFHE 232, 560, BSt­Bl II 2011, 458, unter II. 4.c, und BFH, Beschluss vom 04.04.2012 — V B 78/11, BFH/NV 2012, 1195 []