Krankheitsbedingte Unterbringung von Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim

Steuerpflichtige kön­nen Aufwen­dun­gen für die krankheits­be­d­ingte Unter­bringung in einem Alten- und Pflege­heim nach Kürzung um eine Haushalt­serspar­nis als außergewöhn­liche Belas­tung gel­tend machen. Sind bei­de Ehe­gat­ten krankheits­be­d­ingt in einem Alten- und Pflege­heim unterge­bracht, ist für jeden der Ehe­gat­ten eine Haushalt­serspar­nis anzuset­zen, wie der Bun­des­fi­nanzhof nun­mehr entsch­ieden hat.

Krankheitsbedingte Unterbringung von Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim
  • Aufwen­dun­gen für die krankheits­be­d­ingte Unter­bringung in einem Alten- und Pflege­heim kom­men als außergewöhn­liche Belas­tung nur in Betra­cht, soweit dem Steuerpflichti­gen zusät­zliche Aufwen­dun­gen erwach­sen.
  • Dementsprechend sind Aufwen­dun­gen für die krankheits­be­d­ingte Unter­bringung im Grund­satz um eine Haushalt­serspar­nis zu kürzen, es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen nor­malen Haushalt bei.
  • Die Haushalt­serspar­nis des Steuerpflichti­gen ist entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorge­se­henen Höch­st­be­trag für den Unter­halt unter­halts­bedürftiger Per­so­n­en zu schätzen.
  • Sind bei­de Ehe­gat­ten krankheits­be­d­ingt in einem Alten- und Pflege­heim unterge­bracht, ist für jeden der Ehe­gat­ten eine Haushalt­serspar­nis anzuset­zen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall waren bei­de Ehe­gat­ten seit Mai 2013 krankheits­be­d­ingt in einem Alten- und Pflege­heim unterge­bracht. Sie bewohn­ten ein Dop­pelz­im­mer (Wohn­schlafraum mit einem Vor­raum, Ein­bauschrank, Dusche und WC). Einen weit­eren Haushalt unter­hiel­ten sie sei­ther nicht mehr. Für die Unter­bringung in dem Heim, Verpfle­gung und Pflegeleis­tun­gen ent­standen den Eheleuten nach Abzug von Erstat­tungsleis­tun­gen ander­er Stellen Kosten in Höhe von ca. 27.500 €. Diese min­derten sie monat­san­teilig um eine Haushalt­serspar­nis für eine Per­son und macht­en den Rest­be­trag in ihrer Einkom­men­steuer­erk­lärung als außergewöhn­liche Belas­tung nach § 33 EStG gel­tend. Die Berech­nung der ersparten Verpfle­gungs- und Unter­bringungskosten erfol­gte auf der Grund­lage des in § 33a EStG geregel­ten Unter­halt­shöch­st­be­trags, der sich im Stre­it­jahr 2013 auf 8.130 € belief. Das Finan­zamt set­zte hinge­gen eine Haushalt­serspar­nis für bei­de Eheleute an und kürzte die gel­tend gemacht­en Aufwen­dun­gen entsprechend. Die hierge­gen erhobene Klage wies das Finanzgericht Nürn­berg zurück1.

Der Bun­des­fi­nanzhof bestätigte dies weit­ge­hend: Sind bei­de Ehe­gat­ten krankheits­be­d­ingt in einem Alten- und Pflege­heim unterge­bracht, ist für jeden der Ehe­gat­ten eine Haushalt­serspar­nis anzuset­zen, wenn daneben kein weit­er­er Haushalt geführt werde. Denn die Eheleute seien bei­de durch die Auf­gabe des gemein­samen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zin­saufwen­dun­gen, Grundge­bühr für Strom, Wass­er etc. sowie Reini­gungsaufwand und Verpfle­gungskosten ent­lastet. Zudem sei der Ansatz ein­er Haushalt­serspar­nis in Höhe der ersparten Verpfle­gungs- und Unter­bringungskosten für jeden Ehe­gat­ten zur Ver­mei­dung ein­er Dop­pel­begün­s­ti­gung geboten. Bei den per­so­n­en­be­zo­ge­nen Alten- und Pflege­heimkosten enthal­te­nen Aufwen­dun­gen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkun­ft und Ähn­lich­es han­dele es sich um typ­is­che Kosten der Lebens­führung eines jeden Steuerpflichti­gen, die bere­its durch den in § 32a EStG geregel­ten Grund­frei­be­trag steuer­frei gestellt seien. Die Klage hat­te daher nur im Hin­blick auf die stufen­weise Ermit­tlung der zumut­baren Belas­tung entsprechend dem BFH, Urteil vom 19.01.20172 Erfolg.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkom­men­steuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichti­gen zwangsläu­fig größere Aufwen­dun­gen als der über­wiegen­den Mehrzahl der Steuerpflichti­gen gle­ich­er Einkom­mensver­hält­nisse, gle­ich­er Ver­mö­gensver­hält­nisse und gle­ichen Fam­i­lien­stands erwach­sen (außergewöhn­liche Belas­tung). Aufwen­dun­gen erwach­sen dem Steuerpflichti­gen zwangsläu­fig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tat­säch­lichen oder sit­tlichen Grün­den nicht entziehen kann und soweit die Aufwen­dun­gen den Umstän­den nach notwendig sind und einen angemesse­nen Betrag nicht über­steigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs sind Aufwen­dun­gen außergewöhn­lich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, son­dern auch ihrer Art und dem Grunde nach außer­halb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwen­dun­gen der Lebens­führung, die in Höhe des Exis­tenzmin­i­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­golten sind, sind aus dem Anwen­dungs­bere­ich des § 33 EStG aus­geschlossen3.

In ständi­ger Recht­sprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheit­skosten dem Steuerpflichti­gen aus tat­säch­lichen Grün­den zwangsläu­fig erwach­sen. Dies gilt auch für Aufwen­dun­gen für die krankheits- oder pflegebe­d­ingte Unter­bringung des Steuerpflichti­gen in einem Alten- oder Pflege­heim. Es gel­ten insoweit die all­ge­meinen Grund­sätze über die Abziehbarkeit von Krankheit­skosten4.

Der­ar­tige Kosten kom­men jedoch als außergewöhn­liche Belas­tung nur in Betra­cht, soweit dem Steuerpflichti­gen zusät­zliche Aufwen­dun­gen erwach­sen5. Denn im Rah­men des § 33 EStG sind lediglich gegenüber der nor­malen Lebens­führung entste­hende Mehrkosten berück­sich­ti­gungs­fähig. Dementsprechend sind Aufwen­dun­gen für die krankheits­be­d­ingte Unter­bringung im Grund­satz um eine Haushalt­serspar­nis, die der Höhe nach den ersparten Verpfle­gungs- und Unter­bringungskosten entspricht6, zu kürzen7, es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen nor­malen Haushalt bei8.

Die Haushalt­serspar­nis des Steuerpflichti­gen schätzt die Recht­sprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorge­se­henen Höch­st­be­trag für den Unter­halt unter­halts­bedürftiger Per­so­n­en9. Dem fol­gen die Finanzbe­hör­den10. Dieser beträgt im Stre­it­jahr 8.130 EUR.

Diese Schätzung ist real­itäts­gerecht und daher nicht zu bean­standen. Die Haushalt­serspar­nis ist durch einen Ver­gle­ich der aufgewen­de­ten Pflege­heimkosten mit den Kosten des aufgegebe­nen entsprechen­den pri­vat­en Haushalts zu ermit­teln11. Maß­größe sind insoweit die üblichen Kosten eines Ein­per­so­n­en­haushalts12. Diese wer­den in ihren Min­destanforderun­gen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorge­se­henen Höch­st­be­trag typ­isiert abge­bildet.

Diese ‑regelmäßig zugun­sten des Steuerpflichti­gen wirk­ende- Typ­isierung dient der Recht­san­wen­dungs­gle­ich­heit und Rechtssicher­heit. Die Gren­zen richter­lich­er Recht­san­wen­dung sind dadurch nicht über­schrit­ten. Denn nach der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts sind Finanzgerichte im Steuer­recht zur Typ­isierung befugt, sofern es sich dabei ‑wie vor­liegend- um Geset­ze­sausle­gung han­delt13.

Darüber hin­aus ist diese Typ­isierung der Ver­wal­tung­sprak­tik­a­bil­ität und dem Schutz der Pri­vat­sphäre geschuldet. Denn somit bedarf es kein­er indi­vidu­ellen Bemes­sung der Haushalt­serspar­nis. Ins­beson­dere sind wed­er das Finan­zamt noch das Finanzgericht gehal­ten, die Dif­ferenz zwis­chen dem im aufgegebe­nen Haushalt für Unterkun­ft und Verpfle­gung tat­säch­lich ange­fal­l­enen Aufwand und den hier­für anfal­l­en­den Kosten in ein­er Pflegeein­rich­tung zu erheben. Auch ist von dem in § 33a Abs. 1 EStG vorge­se­henen Höch­st­be­trag für den Unter­halt unter­halts­bedürftiger Per­so­n­en ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­sion- kein Abschlag für Kosten der Lebens­führung ‑etwa für Bek­lei­dung, Kör­perpflege, Telekom­mu­nika­tion und übliche Ver­sicherun­gen- vorzunehmen. Zwar mag es im Einzelfall zutr­e­f­fen, dass der Bewohn­er eines Alten- und Pflege­heims der­ar­tige Kosten wie auch Aufwen­dun­gen betr­e­f­fend das soziokul­turelle Exis­tenzmin­i­mum jen­seits des Hei­ment­gelts zu tra­gen hat und deshalb durch die Auf­gabe des Haushalts insoweit nichts erspart. Gegen die Typ­isierung der Haushalt­serspar­nis nach dem in § 33a Abs. 1 EStG vorge­se­henen Höch­st­be­trag ver­mag dieser Befund jedoch nicht zu stre­it­en. Zum einen verken­nt die Revi­sion mit ihrem Vor­brin­gen insoweit, dass eine Pflegeein­rich­tung neben Pflegeleis­tun­gen nicht nur “Kost und Logis” gewährt, son­dern in der Regel auch darüber hin­aus Gesel­ligkeit, Freizeit­gestal­tung, Beschäf­ti­gungs­ther­a­pie, geistlich-religiöse Betreu­ung u.Ä. bietet. Zum anderen sind “Unge­nauigkeit­en” ein­er jeden Typ­isierung wesen­seigen und damit, soweit sie ‑wie vor­liegend- in der Real­itäts­gerechtigkeit verbleibt, hinzunehmen.

Sind bei­de Ehe­gat­ten krankheits­be­d­ingt in einem Alten- und Pflege­heim unterge­bracht, ist für jeden der Ehe­gat­ten eine Haushalt­serspar­nis anzuset­zen. Denn sie sind bei­de durch den Aufen­thalt dort und die Auf­gabe des gemein­samen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zin­saufwen­dun­gen, Grundge­bühr für Strom, Wass­er etc. sowie Reini­gungsaufwand und Verpfle­gungskosten ent­lastet. Zudem ist der Ansatz ein­er Haushalt­serspar­nis für jeden Ehe­gat­ten geboten, weil die in den per­so­n­en­be­zo­ge­nen Alten- und Pflege­heimkosten enthal­te­nen Aufwen­dun­gen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkun­ft u.Ä. typ­is­che, steuer­lich grund­sät­zlich nicht zu berück­sichti­gende Kosten der Lebens­führung eines jeden Steuerpflichti­gen sind. Die Kürzung der Aufwen­dun­gen für eine krankheits­be­d­ingte Unter­bringung eines Ehep­aares in einem Pflege­heim lediglich um eine Haushalt­serspar­nis würde damit eine ungerecht­fer­tigte Dop­pel­begün­s­ti­gung bewirken. Denn diese Aufwen­dun­gen sind für jeden der bei­den Ehe­gat­ten im Grund­satz bere­its durch den in § 32a EStG geregel­ten Grund­frei­be­trag steuer­frei gestellt. Fol­glich liegt durch den Ansatz ein­er dop­pel­ten Haushalt­serspar­nis auch kein Ver­stoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundge­set­zes vor. Auch wenn Leben­shal­tungskosten nicht pro­por­tion­al zur Per­so­nen­zahl im Haushalt steigen, ist der Ansatz ein­er Haushalt­serspar­nis in Höhe des in § 33a Abs. 1 EStG vorge­se­henen Höch­st­be­trags jeden­falls nicht ver­fehlt14. Vielmehr ist die Typ­isierung der Haushalt­serspar­nis auch insoweit real­itäts­gerecht. Der Ansatz ein­er Regel­erspar­nis bei einem Ehep­aar in Höhe von 16.260 EUR im Stre­it­jahr entspricht den pri­vat­en Kon­sumaus­gaben eines Paares ohne Kinder im Jahr 2013 in etwa. Denn in einem solchen Haushalt wur­den im Stre­it­jahr monatlich für Nahrungsmit­tel, Getränke und Tabak­waren 388 EUR, für Wohnen, Energie und Woh­nungsin­stand­hal­tung 950 € sowie für Innenausstat­tung, Haushalts­geräte und ‑gegen­stände 155 € (= 1.493 € im Monat) und damit im Jahr 17.916 € ver­aus­gabt15.

Aus­ge­hend von diesen Grund­sätzen haben Finan­zamt und Finanzgericht die stre­it­i­gen Aufwen­dun­gen der Eltern der Ehe­gat­ten für die voll­sta­tionäre Unter­bringung zu Recht ‑ver­min­dert um eine Haushalt­serspar­nis in Höhe von 3.952 € für bei­de Eheleute- als außergewöhn­liche Belas­tung nach § 33 EStG berück­sichtigt.

Anlass und Grund für den Umzug der Eheleute in die Ein­rich­tung war nach den binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) ihre durch Krankheit einge­tretene Pflegebedürftigkeit. Ins­beson­dere waren danach wed­er die Mut­ter noch der Vater der Ehe­gat­ten im Stre­it­jahr in der Lage, eigen­ständig und selb­st­bes­timmt einen eige­nen Haushalt zu führen. Die Kosten der Heimunter­bringung sind damit den Eheleuten dem Grunde nach aus tat­säch­lichen Grün­den zwangsläu­fig erwach­sen. Dies ist zwis­chen den Beteiligten dem Grunde nach auch nicht stre­it­ig.

Zu Recht hat das Finan­zamt und ihm fol­gend das Finanzgericht die dem Grunde nach zu berück­sichti­gen­den Aufwen­dun­gen um eine Haushalt­serspar­nis für jeden der Ehe­gat­ten in Höhe von 3.952 € gekürzt. Nur in Höhe der Dif­ferenz sind den Eheleuten durch die Unter­bringung in einem Alten- und Pflege­heim gegenüber ihrer bish­eri­gen Lebens­führung zusät­zliche Kosten ent­standen. Denn im Stre­it­fall haben die Eheleute ihren gemein­samen Haushalt aufgegeben. Die Berech­nung der Haushalt­serspar­nis im Übri­gen (8.130 € × 5/12 + 8.130 € × 25/360 = 3.952, 08 €) ste­ht zwis­chen den Beteiligten zu Recht nicht im Stre­it. Die in R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR geregelte Berech­nungsmeth­ode, die Haushalt­serspar­nis mit 1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat des in § 33a Abs. 1 EStG vorge­se­henen Höch­st­be­trags anzuset­zen, ist nicht zu bean­standen. Sie entspricht ins­beson­dere dem in § 33a EStG niedergelegten Monat­sprinzip16.

Die bis­lang vom Finan­zamt berück­sichtigte zumut­bare Belas­tung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerd­ings entsprechend den Aus­führun­gen im Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 19.01.201717 stufen­weise zu ermit­teln und entsprechend um 664 € zu min­dern.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 4. Okto­ber 2017 — VI R 22/16

  1. FG Nürn­berg, Urteil vom 04.05.2016 — 3 K 915/15 []
  2. BFH, Urteil vom 19.01.2017 — VI R 75/14, BFHE 256, 339, BSt­Bl II 2017, 684 []
  3. z.B. BFH, Urteile vom 18.04.2002 — III R 15/00, BFHE 199, 135, BSt­Bl II 2003, 70; vom 10.05.2007 — III R 39/05, BFHE 218, 136, BSt­Bl II 2007, 764; vom 25.07.2007 — III R 64/06, BFH/NV 2008, 200 []
  4. BFH, Urteile vom 14.11.2013 — VI R 20/12, BFHE 244, 285, BSt­Bl II 2014, 456; vom 09.12 2010 — VI R 14/09, BFHE 232, 343, BSt­Bl II 2011, 1011; und vom 30.03.2017 — VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028 []
  5. BFH, Urteil vom 15.04.2010 — VI R 51/09, BFHE 229, 206, BSt­Bl II 2010, 794 []
  6. BFH, Urteile vom 10.08.1990 — III R 2/86, BFH/NV 1991, 231, und in BFHE 199, 135, BSt­Bl II 2003, 70, sowie BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BSt­Bl II 2010, 794 []
  7. so bere­its BFH, Urteile vom 26.07.1957 — VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BSt­Bl III 1957, 347; vom 22.08.1980 — VI R 138/77, BFHE 131, 381, BSt­Bl II 1981, 23, und — VI R 196/77, BFHE 131, 378, BSt­Bl II 1981, 25, sowie BFH, Urteil in BFH/NV 1991, 231 []
  8. BFH, Urteil in BFH/NV 1991, 231, m.w.N., sowie BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BSt­Bl II 2010, 794 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BSt­Bl II 2010, 794; FG München, Urteil vom 05.11.2008 15 K 2814/07, EFG 2009, 345; FG Köln, Urteil vom 28.04.2009 8 K 1337/08, EFG 2010, 479 []
  10. R 33.3 Abs. 2 Satz 2 der Einkom­men­steuer-Richtlin­ien ‑EStR- []
  11. BFH, Urteil in BFHE 131, 381, BSt­Bl II 1981, 23 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 131, 381, BSt­Bl II 1981, 23 []
  13. BVer­fG, Entschei­dun­gen vom 31.05.1988 — 1 BvR 520/83, BVer­fGE 78, 214; vom 04.02.2005 — 2 BvR 1572/01, HFR 2005, 352; s. auch BFH, Urteile vom 21.09.2011 — I R 7/11, BFHE 235, 273, BSt­Bl II 2014, 616; vom 27.01.2010 — IX R 31/09, BFHE 229, 90, BSt­Bl II 2011, 28; vom 15.03.2005 — X R 39/03, BFHE 209, 320, BSt­Bl II 2005, 817, sowie BFH, Urteil vom 12.12 2012 — VI R 79/10, BFHE 240, 44; Sun­der-Plass­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 1 FGO Rz 144, 148; Kan­zler, Finanz-Rund­schau 2009, 527; Pahlke, Bei­heft zum DStR, Heft 31/2011, 66 []
  14. a.A. Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 [alter­sheim]: dop­pel­ter Ansatz zu hoch, son­dern säch­lich­es Exis­tenzmin­i­mum für Ehep­aare nach den zwei­jähri­gen Exis­tenzmin­i­mum­bericht­en der Bun­desregierung angemessen. []
  15. Sta­tis­tis­ches Bun­de­samt, Fach­serie 15, Heft 5, S. 40 []
  16. BFH, Urteil vom 14.12 2016 — VI R 15/16, BFHE 256, 332, BSt­Bl II 2017, 454 []
  17. BFH, Urteil vom 19.01.2017 — VI R 75/14, BFHE 256, 339, BSt­Bl II 2017, 684 []