Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen – und ihr Aus­weis in der Bilanz

Ein Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ist auch vor einer förm­li­chen Antrag­stel­lung im Wirt­schafts­jahr der Anschaffung/​Herstellung der betref­fen­den Wirt­schafts­gü­ter aus­zu­wei­sen, wenn die Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen mit der Anschaffung/​Herstellung erfüllt sind und die (spä­te­re) Antrag­stel­lung bereits ernst­lich beab­sich­tigt ist; der Ertrag ist nicht über einen pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten auf den gesetz­li­chen Ver­blei­bens­zeit­raum peri­odisch abzugrenzen.

Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen – und ihr Aus­weis in der Bilanz

Der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ist im Grund­satz sowohl han­dels- als auch steu­er­bi­lan­zi­ell zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag zu akti­vie­ren. Der Zeit­punkt für die Akti­vie­rung von For­de­run­gen bestimmt sich bei buch­füh­ren­den Gewer­be­trei­ben­den nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind Gewin­ne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind. Nach dem dar­in kodi­fi­zier­ten Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip als Aus­prä­gung des Vor­sichts­prin­zips dür­fen Ver­mö­gens­meh­run­gen nur erfasst wer­den, wenn sie dis­po­ni­bel sind. Die Akti­vie­rung von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den in der Han­dels­bi­lanz und Wirt­schafts­gü­tern in der Steu­er­bi­lanz bestimmt sich in ers­ter Linie nicht nach recht­li­chen, son­dern nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten. Maß­geb­lich ist nicht, ob eine For­de­rung fäl­lig oder ein Recht rea­li­sier­bar ist, son­dern ob der Ver­mö­gens­vor­teil wirt­schaft­lich aus­nutz­bar ist und einen durch­setz­ba­ren gegen­wär­ti­gen Ver­mö­gens­wert dar­stellt. An Letz­te­rem fehlt es typi­scher­wei­se bei einer bestrit­te­nen For­de­rung. Umstrit­te­ne For­de­run­gen kön­nen erst am Schluss des Wirt­schafts­jah­res ange­setzt wer­den, in dem über den Anspruch rechts­kräf­tig ent­schie­den wird oder in dem eine Eini­gung mit dem Schuld­ner zustan­de kommt [1].

Ist eine For­de­rung noch nicht rechts­förm­lich ent­stan­den, genügt es für die Akti­vie­rung, wenn die für die Ent­ste­hung wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr gesetzt wor­den sind und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen recht­li­chen Ent­ste­hung des Anspruchs fest rech­nen kann [2].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen waren in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erfüllt: Der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ent­stand mit Ablauf des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Inves­ti­tio­nen vor­ge­nom­men wor­den sind [3]. Infol­ge der zeit­ge­rech­ten Inves­ti­tio­nen und deren Zuord­nung zu einer Betriebs­stät­te im För­der­ge­biet waren unab­hän­gig von einer Antrag­stel­lung jeweils bereits mit Ablauf des 31.12. die wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen für den Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge gesetzt [4].

Es mag zwar sein, dass es ‑wie die kla­gen­de GmbH behaup­tet- am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag noch unge­wiss gewe­sen sei, für wel­che der ange­schaff­ten Wirt­schafts­gü­ter ein Antrag auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge letzt­lich gestellt wer­den wür­de, weil sie erst im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung dar­über ent­schie­den habe, ob ein bestimm­tes Wirt­schafts­gut wäh­rend des gesetz­li­chen Ver­blei­bens­zeit­raums in einer der im För­der­ge­biet bele­ge­nen Betriebs­stät­te ver­blei­ben sol­le. Dies berührt jedoch nicht die Ent­ste­hung des Anspruchs auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge und die Fra­ge, ob ein sol­cher Anspruch zu akti­vie­ren ist, son­dern den zutref­fen­den Ansatz der zu akti­vie­ren­den Forderung.

Aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 07.11.2018 [5] folgt nichts ande­res. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dort ent­schie­den, dass der Anspruch auf Vor­schuss auf die (end­gül­ti­ge) Ver­gü­tung bei einem bilan­zie­ren­den Insol­venz­ver­wal­ter nicht zur Gewinn­rea­li­sie­rung i.S. des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB führt, weil die­se erst ein­tre­ten, wenn der Leis­tungs­ver­pflich­te­te die von ihm geschul­de­te Erfül­lungs­hand­lung erbracht hat, d.h. sei­ne Ver­pflich­tung „wirt­schaft­lich erfüllt“ hat und ihm damit der Anspruch auf die Gegen­leis­tung (die Zah­lung) so gut wie sicher zusteht [6]. Über­tra­gen auf die Umstän­de des Streit­falls ist die­se Vor­aus­set­zung ‑anders als die GmbH meint- erfüllt, da jeweils bereits mit Ablauf des 31.12. die wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen für den Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge gesetzt waren [4]. So wie es für die Fra­ge der Gewinn­rea­li­sie­rung bei gegen­sei­ti­gen Ver­trä­gen ohne Bedeu­tung ist, ob am Bilanz­stich­tag die Rech­nung bereits erteilt ist, ob die gel­tend gemach­ten Ansprü­che noch abge­rech­net wer­den müs­sen oder ob die For­de­rung erst nach dem Bilanz­stich­tag fäl­lig wird [7], kommt es hier nicht dar­auf an, ob die GmbH am Bilanz­stich­tag den Antrag auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge schon gestellt hatte.

Schließ­lich folgt aus den Recht­spre­chungs­grund­sät­zen zur pha­sen­glei­chen Akti­vie­rung von Divi­den­den­an­sprü­chen nichts ande­res. Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs lehn­te es unter Auf­ga­be lang­jäh­ri­ger Recht­spre­chung ab, eine For­de­rung vor dem Aus­schüt­tungs­be­schluss und damit vor der recht­li­chen Ent­ste­hung des Anspruchs auf die Gewinn­aus­schüt­tung zu akti­vie­ren [8]. Der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ent­stand dage­gen bereits mit Ablauf des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Inves­ti­tio­nen vor­ge­nom­men wor­den sind.

Bil­dung eines pas­si­ven Rechnungsabgrenzungspostens?

Der Bun­des­fi­nanz­hof lehnt dar­über hin­aus auch den Ansatz eines Pas­siv­pos­tens in Höhe des Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­an­spruchs ab:

Die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ist nicht mit der Opti­ons­prä­mie ver­gleich­bar, die ein Still­hal­ter für die Gewäh­rung des Opti­ons­rechts [9] ver­ein­nahmt. Dabei kann es dahin­ste­hen, ob es ‑wie die GmbH meint- kei­nen Unter­schied mache, ob der Opti­ons­in­ha­ber sei­nen Anspruch gegen den Still­hal­ter auf Erfül­lung gericht­lich durch­set­zen kön­ne, wäh­rend das Finanz­amt die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nur zurück­for­dern dür­fe, soweit die Ver­blei­bens­vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt sei­en. Die Ver­pflich­tung des Still­hal­ters, die Aus­übung der Opti­on zu ermög­li­chen und zu dul­den, ent­fällt jeden­falls erst mit der Aus­übung oder dem Ver­fall der Opti­on; deren Aus­weis wird daher vom Gebot voll­stän­di­ger Bilan­zie­rung (§ 246 Abs. 1 HGB) gefor­dert [10]. Dage­gen war die GmbH kei­ne ver­gleich­ba­re (schuld­recht­li­che) Ver­pflich­tung ein­ge­gan­gen, die es recht­fer­ti­gen wür­de, einen Pas­siv­pos­ten zu bil­den, um die gemäß § 10 Satz 1 InvZu­lG a.F. nicht zu den Ein­künf­ten gehö­ren­de Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nicht nur außer­bi­lan­zi­ell zu neu­tra­li­sie­ren, son­dern in bilan­zi­el­ler Hin­sicht zunächst, d.h. bis zum Ablauf des Min­dest­ver­wen­dungs­zeit­raums, erfolgs­neu­tral zu ver­ein­nah­men. Auch wenn der Ertrag, der mit einer Opti­ons­prä­mie ver­bun­den ist, nicht rea­li­siert ist, solan­ge die ent­gol­te­ne Leis­tung selbst noch nicht erbracht wur­de [10], fehlt es an einer ent­spre­chen­den Kon­stel­la­ti­on im Zulagenpflichtverhältnis.

Für die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ist kein pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten zu bil­den und die Erträ­ge sind mit­hin nicht auf den drei­jäh­ri­gen Zeit­raum des Ver­blei­bens i.S. des § 2 Satz 1 InvZu­lG a.F. zu verteilen.

Nach § 250 Abs. 2 HGB sind als Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten auf der Pas­siv­sei­te der Bilanz Ein­nah­men vor dem Abschluss­stich­tag aus­zu­wei­sen, soweit sie Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Zeit­punkt dar­stel­len; dem ent­spricht wört­lich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die­se Vor­schrif­ten sol­len gewähr­leis­ten, dass ein vom Steu­er­pflich­ti­gen vor­ab ver­ein­nahm­tes Ent­gelt ent­spre­chend dem Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2, Nr. 5 HGB) erst dann ‑durch Auf­lö­sung des pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens- erfolgs­wirk­sam wird, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne noch aus­ste­hen­de Gegen­leis­tung erbracht hat [11].

Der Anwen­dungs­be­reich der Rech­nungs­ab­gren­zung betrifft in ers­ter Linie typi­sche Vor­leis­tun­gen eines Ver­trags­part­ners im Rah­men eines gegen­sei­ti­gen Ver­trags i.S. der §§ 320 ff. des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs. Er ist aber nicht auf syn­al­lag­ma­ti­sche schuld­recht­li­che Leis­tun­gen beschränkt [12]. Erfasst wer­den auch Fäl­le, in denen die gegen­sei­ti­gen Ver­pflich­tun­gen ihre Grund­la­ge im öffent­li­chen Recht haben. Des­halb kann auch der Emp­fang von Sub­ven­tio­nen zu einer pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zung füh­ren, sofern das vom Sub­ven­ti­ons­emp­fän­ger erwar­te­te Ver­hal­ten wirt­schaft­lich als Gegen­leis­tung für die Sub­ven­ti­on auf­ge­fasst wer­den kann [13].

Da das bezo­ge­ne Ent­gelt am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag nur inso­weit abzu­gren­zen ist, als es Ertrag für eine bestimm­te Zeit „nach die­sem Zeit­punkt“ dar­stellt, muss jedoch eine Ver­pflich­tung zu einer nach die­sem Bilanz­stich­tag (zumin­dest zeit­an­tei­lig) noch zu erbrin­gen­den Gegen­leis­tung bestehen [14]. Inso­weit ist im Hin­blick auf eine bereits voll­zo­ge­ne Leis­tung eine Rech­nungs­ab­gren­zung nicht mög­lich [15]; jene viel­mehr eine zumin­dest qua­li­ta­tiv gleich blei­ben­de Dau­er­ver­pflich­tung vor­aus­setzt, die einem „Wert­ver­zehr“ unter­liegt [16].

Gemes­sen dar­an kam in dem hier vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall die Bil­dung eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens nicht in Betracht: Die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge wur­de im vor­lie­gen­den Fall nicht als Vor- oder Gegen­leis­tung für ein nach­fol­gen­des (zeit­raum­be­zo­ge­nes) Ver­hal­ten gewährt.

Die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge war von der Anschaf­fung oder Her­stel­lung begüns­tig­ter Wirt­schafts­gü­ter abhän­gig, die nach § 2 Satz 1 InvZu­lG a.F. min­des­tens drei Jah­re nach ihrer Anschaf­fung oder Herstellung

  1. zum Anla­ge­ver­mö­gen eines Betriebs oder einer Betriebs­stät­te im För­der­ge­biet gehörten,
  2. in einer Betriebs­stät­te im För­der­ge­biet ver­blie­ben und
  3. in jedem Jahr zu nicht mehr als zehn vom Hun­dert pri­vat genutzt wurden.

Die Inves­ti­ti­ons­be­reit­schaft von Wirt­schafts­un­ter­neh­men wur­de geför­dert, indem die Finan­zie­rung einer bestimm­ten Inves­ti­ti­on erleich­tert wur­de. Die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge dien­te mit­hin dazu, die Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten der näher bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter auf­zu­brin­gen. Inves­ti­ti­ons­zu­schüs­se aus öffent­li­chen Mit­teln zur Anschaf­fung oder Her­stel­lung von abnutz­ba­ren Sach­an­la­ge­gü­tern sind aber in der Regel selbst dann nicht pas­siv abzu­gren­zen, wenn mit ihnen zeit­be­grenzt auch der Arbeits­platz an einer bestimm­ten Maschi­ne geför­dert wer­den soll [17].

Für die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge kann hin­sicht­lich des Zeit­raums des Ver­blei­bens nichts ande­res gelten.

Im Übri­gen lagen Aus­ga­ben nach dem Bilanz­stich­tag für Umsät­ze nach dem Bilanz­stich­tag vor, die nach dem Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip erst im Umsatz­zeit­punkt auf­wands­wirk­sam zu erfas­sen waren, soweit es in bestimm­ten Fäl­len zu einer Rück­zah­lung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge kam [18].

Die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ist aller­dings nur zu akti­vie­ren, soweit die GmbH spä­tes­tens zum Zeit­punkt der jewei­li­gen Bilanz­auf­stel­lung eine Antrag­stel­lung tat­säch­lich beab­sich­tigt hatte.

Als wert­auf­hel­len­de Tat­sa­che, die zum Zeit­punkt der Erstel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses ein­ge­tre­ten ist, ist die zwi­schen­zeit­lich fest­ge­setz­te Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge zu berück­sich­ti­gen [19]. Denn die Akti­vie­rung einer For­de­rung rich­tet sich nach den objek­ti­ven Ver­hält­nis­sen des jewei­li­gen Bilanz­stich­tags unter Berück­sich­ti­gung der bis zur Bilanz­auf­stel­lung ‑oder spä­tes­tens bis zu dem Zeit­punkt, zu dem die Bilanz im ord­nungs­ge­mä­ßen Geschäfts­gang (§ 243 Abs. 3, § 264 Abs. 1 HGB) auf­zu­stel­len gewe­sen wäre- bekannt wer­den­den wert­auf­hel­len­den Umstän­de [20]. Der zutref­fen­de Ansatz der Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­for­de­rung erfor­dert mit­hin, dass wert­auf­hel­len­de Tat­sa­chen, die bei der Bilanz­auf­stel­lung bekannt wer­den, zu berück­sich­ti­gen sind.

Im Streit­fall ist weder fest­ge­stellt noch vor­ge­bracht, ob bzw. inwie­weit im Zeit­punkt der jewei­li­gen Bilanz­auf­stel­lung die betref­fen­de Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge bean­tragt oder fest­ge­setzt wor­den war. Bei der Fra­ge, inwie­weit die GmbH bei Bilanz­auf­stel­lung mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit beab­sich­tigt hat­te, eine Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für die ange­schaff­ten Wirt­schafts­gü­ter zu bean­tra­gen, wird als Indiz eine etwai­ge (handels-)bilanzielle Erfas­sung und der Inhalt eines nach­fol­gen­den Antrags her­an­zu­zie­hen sein. Dazu sind vom Finanz­ge­richt noch (wei­te­re) Fest­stel­lun­gen zu treffen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Mai 2020 – XI R 8/​18

Investitionszulagen - und ihr Ausweis in der Bilanz
  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.03.2006 – VIII R 60/​03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, unter II. 2., m.w.N.; vom 03.08.2017 – IV R 12/​14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 23[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.11.2000 – I R 10/​98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349, unter II. 1.a, Rz 19; in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 23; jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.09.1999 – III R 33/​97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208, unter II.A.02.a aa, Rz 28; vom 24.05.2012 – III R 95/​08, BFH/​NV 2012, 1658, Rz 39; in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 24[]
  4. vgl. all­ge­mein BFH, Urteil in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 24[][]
  5. BFH, Urteil vom 07.11.2018 – IV R 20/​16, BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 25[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 25[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/​99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632[]
  9. s. dazu BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 17/​02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, unter II. 3.c, Rz 24[][]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.05.2015 – IV R 3/​13, BFH/​NV 2015, 1577, Rz 14; vom 25.04.2018 – VI R 51/​16, BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 16; jeweils m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2015, 1577, Rz 15, m.w.N.; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 17[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.06.2009 – IV R 26/​06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, unter II. 1.a, Rz 20; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 17[]
  14. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.02.2017 – VI R 96/​13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 19; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 18[]
  15. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.03.2007 – I R 18/​06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, unter II. 3., Rz 13; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 18; jeweils m.w.N.[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, unter II. 3., Rz 12, m.w.N.[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1992 – X R 23/​89, BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488, Leit­satz 1[]
  18. vgl. dazu Hommel/​Kunkel/​Zick, Betriebs-Bera­ter 2019, 1259[]
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 27[]
  20. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.12.2014 – VIII R 45/​12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 24 f., m.w.N.; in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 28[]