Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge – und die KMU-Eigen­schaft im Ver­blei­bens­zeit­raum

Ein Anspruch auf eine erhöh­te Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für klei­ne und mitt­le­re Unter­neh­men nach § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZu­lG 2005 besteht nicht, wenn das Unter­neh­men nicht wäh­rend des gesam­ten fünf­jäh­ri­gen Ver­blei­bens­zeit­raums die Begriffs­de­fi­ni­ti­on für klei­ne und mitt­le­re Unter­neh­men im Sin­ne der KMU-Emp­feh­lung 2003 der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on erfüllt. Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof und wider­sprach damit der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung [1].

Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge – und die KMU-Eigen­schaft im Ver­blei­bens­zeit­raum

Nach § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 InvZu­lG 2005 erhöht sich die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für den Teil der Bemes­sungs­grund­la­ge, der auf Inves­ti­tio­nen i.S. des § 2 Abs. 1 InvZu­lG 2005 ent­fällt, auf 25 % der Bemes­sungs­grund­la­ge, wenn die beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter wäh­rend des Fünf­jah­res­zeit­raums in einem begüns­tig­ten Betrieb ver­blei­ben, der zusätz­lich die Begriffs­de­fi­ni­ti­on für klei­ne und mitt­le­re Unter­neh­men im Sin­ne der Emp­feh­lung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on vom 03.04.1996 betref­fend die Defi­ni­ti­on der klei­nen und mitt­le­ren Unter­neh­men [2], ersetzt durch die Emp­feh­lung der Kom­mis­si­on 2003/​361/​EG vom 06.05.2003 betref­fend die Defi­ni­ti­on der Kleinst­un­ter­neh­men sowie der klei­nen und mitt­le­ren Unter­neh­men [3], erfüllt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te es im hier ent­schie­de­nen Fall dahin gestellt sein las­sen, ob der Betrieb der Unter­neh­me­rin zu Beginn des Wirt­schafts­jah­res des Inves­ti­ti­ons­ab­schlus­ses die KMU-Schwel­len­wer­te erfüll­te. Die­se Fra­ge ist nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, da der Betrieb jeden­falls nicht die wei­te­re Vor­aus­set­zung erfüll­te, dass die KMU-Eigen­schaft wäh­rend der gesam­ten Bin­dungs­frist erhal­ten blieb. Inso­weit erüb­rigt sich auch die von der Unter­neh­me­rin ange­reg­te Aus­set­zung des Ver­fah­rens und ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on.

Im Streit­fall wur­de die Unter­neh­me­rin im Jahr 2007 in eine Hol­ding ein­ge­bracht. Dadurch ver­lor sie die KMU-Eigen­schaft. Nach­dem die KMU-Eigen­schaft nicht wäh­rend des gesam­ten fünf­jäh­ri­gen Bin­dungs­zeit­raums vor­lag, hat­te die Unter­neh­me­rin kei­nen Anspruch auf eine nach § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZu­lG 2005 erhöh­te Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge. Denn § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 InvZu­lG 2005 setzt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt und der Finanz­ver­wal­tung [4] nicht nur vor­aus, dass der Betrieb die für einen KMU-Betrieb erfor­der­li­chen Grö­ßen­merk­ma­le zu Beginn des Wirt­schafts­jah­res des Inves­ti­ti­ons­ab­schlus­ses ein­hält. Viel­mehr müs­sen die Grö­ßen­merk­ma­le auch wäh­rend des gesam­ten fünf­jäh­ri­gen Ver­blei­bens­zeit­raums wei­ter­hin erfüllt sein.

Dies ergibt sich aus dem kla­ren Wort­laut der Vor­schrift. Danach bezieht sich der Rela­tiv­satz „der zusätz­lich die Begriffs­de­fi­ni­ti­on für klei­ne und mitt­le­re Unter­neh­men … erfüllt“ unmit­tel­bar auf die im vor­an­ge­hen­den Teil­satz genann­te Ver­blei­bens­vor­aus­set­zung („…wenn die beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter wäh­rend des Fünf­jah­res­zeit­raums in einem begüns­tig­ten Betrieb ver­blei­ben …“). An eine zeit­li­che Kom­po­nen­te wird nur mit dem Aus­druck „wäh­rend“ ange­knüpft, der auf eine Zeit­raum­be­trach­tung hin­weist. Dage­gen ent­hält der Wort­laut der Norm für die vom Finanz­ge­richt und der Finanz­ver­wal­tung vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung, wonach die Grö­ßen­merk­ma­le nur zu einem bestimm­ten Stich­tag erfüllt sein müs­sen, kei­nen Anhalts­punkt.

Auch aus der Ver­wen­dung des Begrif­fes „zusätz­lich“ ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof ‑anders als die Unter­neh­me­rin- kei­nen Hin­weis auf eine Stich­tags­be­trach­tung zu ent­neh­men. Viel­mehr weist der Begriff nur auf eine wei­te­re Anspruchs­vor­aus­set­zung hin, ohne den im vor­he­ri­gen Halb­satz mit dem Begriff „wäh­rend“ begrün­de­ten Zeit­raum­be­zug auf­zu­he­ben.

Für die Aus­le­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs spricht auch der Ver­gleich des § 2 Abs. 7 InvZu­lG 2005 mit des­sen Nach­fol­ge­norm. § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZu­lG 2007 bestimmt, dass sich die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge erhöht, wenn die beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter wäh­rend des Bin­dungs­zeit­raums in einem begüns­tig­ten Betrieb ver­blei­ben, der im Zeit­punkt des Beginns des Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­bens zusätz­lich die Begriffs­de­fi­ni­ti­on für KMU erfüllt. Im Gegen­satz zur hier zu beur­tei­len­den Fas­sung wur­de daher in der Nach­fol­ge­re­ge­lung ein Stich­tag, näm­lich der „Zeit­punkt des Beginns des Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­bens“, aus­drück­lich benannt.

Eine ent­ge­gen­ge­setz­te Aus­le­gung folgt auch nicht aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum InvZu­lG 2005 [5]. Dort heißt es zwar, dass aus­schlag­ge­ben­der Zeit­punkt für die Bestim­mung der Ein­hal­tung der Grö­ßen­merk­ma­le grund­sätz­lich der Beginn des Wirt­schafts­jah­res des Inves­ti­ti­ons­ab­schlus­ses sei. Fer­ner soll es danach für die erhöh­te Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ohne Bedeu­tung sein, wenn der nut­zen­de Betrieb mit Wir­kung für einen Zeit­punkt nach dem Stich­tag inner­halb der Ver­blei­bens­frist den Sta­tus eines KMU ver­lie­re. Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en las­sen jedoch nicht erken­nen, aus wel­chen gesetz­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len eine ent­spre­chen­de Stich­tags­be­trach­tung fol­gen soll­te.

Ein Anknüp­fungs­punkt im Wort­laut der Norm wäre aber ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung der Vor­gän­ger­norm des § 2 Abs. 7 InvZu­lG 2005 zu erwar­ten gewe­sen. Denn § 2 Abs. 7 InvZu­lG 1999 bestimm­te ‑in einer dem Wort­laut des § 2 Abs. 7 InvZu­lG 2005 ähn­li­chen Weise‑, dass sich die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge erhöht, wenn die Wirt­schafts­gü­ter wäh­rend des Bin­dungs­zeit­raums in Betrie­ben ver­blei­ben, die nicht mehr als 250 Arbeit­neh­mer in einem gegen­wär­ti­gen Dienst­ver­hält­nis beschäf­ti­gen, die Arbeits­lohn oder Kurz­ar­bei­ter­geld bezie­hen. Hier­zu brin­gen die Geset­zes­ma­te­ria­li­en [6] in Über­ein­stim­mung mit dem Geset­zes­wort­laut zum Aus­druck, dass die beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter „min­des­tens drei Jah­re nach ihrer Anschaf­fung oder Her­stel­lung in einem klei­nen oder mitt­le­ren Betrieb des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes oder der pro­duk­ti­ons­na­hen Dienst­leis­tun­gen ver­blei­ben“. Dar­aus ergibt sich ein kla­rer Zusam­men­hang zwi­schen dem Ver­blei­bens­kri­te­ri­um und dem Grö­ßen­merk­mal.

Für die Aus­le­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs spricht fer­ner der sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­hang des KMU-Erfor­der­nis­ses zu den übri­gen Begüns­ti­gungs­vor­aus­set­zun­gen. Auch die­se Begüns­ti­gungs­vor­aus­set­zun­gen müs­sen unab­hän­gig davon, ob sie sich auf das Wirt­schafts­gut selbst oder auf den Betrieb bezie­hen, nicht nur zu Beginn des Wirt­schafts­jah­res des Inves­ti­ti­ons­ab­schlus­ses, son­dern wäh­rend des gesam­ten Bin­dungs­zeit­raums erfüllt sein [7].

Des­halb muss der Zeit­raum­be­zug (als Regel) ent­ge­gen der von der Unter­neh­me­rin ver­tre­te­nen Auf­fas­sung auch nicht bei jeder ein­zel­nen Begüns­ti­gungs­vor­aus­set­zung, wie hier der KMU-Eigen­schaft, im Geset­zes­wort­laut wie­der­holt wer­den, wenn für eine Stich­tags­be­trach­tung (als Aus­nah­me) jeg­li­cher Bezugs­punkt im Wort­laut fehlt.

Das Gesetz ent­hält auch kei­ne Anhalts­punk­te für einen von den übri­gen Begüns­ti­gungs­vor­aus­set­zun­gen abwei­chen­den Zweck des KMU-Erfor­der­nis­ses. Die Begüns­ti­gungs­vor­aus­set­zun­gen bezwe­cken eine ziel­ge­naue För­de­rung bestimm­ter Betrie­be, um hier­durch die Wirt­schafts­tä­tig­keit und die Ent­ste­hung von Arbeits­plät­zen in die­sen Berei­chen zu unter­stüt­zen. So reicht es für den Fort­be­stand des Anspruchs auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nicht aus, dass ein geför­der­tes Wirt­schafts­gut zu Beginn des Bin­dungs­zeit­raums die Wirt­schafts­tä­tig­keit im För­der­ge­biet erheb­lich geför­dert und zur Schaf­fung von Arbeits­plät­zen bei­getra­gen hat, wenn es wäh­rend des Bin­dungs­zeit­raums in einen Betrieb außer­halb des För­der­ge­biets ver­la­gert wird. Eben­so ent­fällt der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge, wenn ein Wirt­schafts­gut wäh­rend des gesam­ten Bin­dungs­zeit­raums die Wirt­schafts­tä­tig­keit för­dert und zur Schaf­fung von Arbeits­plät­zen bei­trägt, der Betrieb aber noch wäh­rend des Bin­dungs­zeit­raums die Zuord­nung zum ver­ar­bei­ten­den Gewer­be ein­büßt. Dem ent­spricht es, die erhöh­te Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ent­fal­len zu las­sen, wenn der Betrieb wäh­rend des Bin­dungs­zeit­raums sei­ne KMU-Eigen­schaft ver­liert. Für die­se Aus­le­gung spricht im Übri­gen auch der eben­falls in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu § 2 InvZu­lG 2005 ange­führ­te Fall, dass ein beweg­li­ches Wirt­schafts­gut vor Ablauf der Ver­blei­bens­frist aus dem nut­zen­den Betrieb aus­schei­det (z.B. durch Ver­äu­ße­rung oder lang­fris­ti­ge Nut­zungs­über­las­sung) und in einem ande­ren Betrieb ver­bleibt, der kein KMU ist. Dies ist zula­gen­schäd­lich, obwohl die erhöh­te För­de­rung zu Beginn des Bin­dungs­zeit­raums ihren Zweck erfüllt hat [8].

Zwar ist es durch­aus denk­bar, dass der Gesetz­ge­ber sich mit einer blo­ßen Anschub­wir­kung einer erhöh­ten För­de­rung von KMU-Betrie­ben begnügt und das nach­fol­gen­de Grö­ßen­wachs­tum des geför­der­ten Betriebs unbe­rück­sich­tigt lässt. Da man rechts­po­li­tisch aber sowohl für eine sol­che Aus­ge­stal­tung als auch für eine ent­ge­gen­ge­setz­te Lösung gute Grün­de zu fin­den ver­mag, muss der Gesetz­ge­ber sei­ne jewei­li­ge Ent­schei­dung hin­rei­chend im Gesetz zum Aus­druck brin­gen, zumal dem Gesetz­ge­ber der Unter­schied zwi­schen einer Zeit­punkt­be­trach­tung und einer Zeit­raum­be­trach­tung auch bewusst gewe­sen war. Denn die ver­schie­de­nen Fas­sun­gen des InvZu­lG unter­schei­den teil­wei­se schon inner­halb einer Norm zwi­schen Kri­te­ri­en, die an einen Zeit­punkt und sol­chen, die an einen Zeit­raum anknüp­fen (s. z.B. § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 InvZu­lG 1996). Eben­so sind ‑wie bereits aus­ge­führt- beim Wech­sel zu einer neue­ren Fas­sung des InvZu­lG Wort­lau­tän­de­run­gen fest­zu­stel­len, zu denen ohne eine ent­spre­chen­de inhalt­li­che Ände­rung (Wech­sel von Zeit­punkt- zu Zeit­raum­be­trach­tung und umge­kehrt) kein Anlass bestan­den hät­te.

Die Unter­neh­me­rin hat zwar in ihrem Schrei­ben vom 07.07.2017 behaup­tet, dass der Gesetz­ge­ber die Inves­ti­ti­ons­för­de­rung ins­ge­samt oder jeden­falls mit Blick auf das KMU-Erfor­der­nis als rei­ne Anschub­för­de­rung ver­stan­den wis­sen woll­te. Wor­in die­se Ziel­set­zung im Gesetz ihren Nie­der­schlag gefun­den haben soll, wird jedoch nicht deut­lich.

Soweit die Unter­neh­me­rin dar­legt, dass bei der Aus­le­gung des § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZu­lG 2005 auch eine euro­pa­recht­li­che Kom­po­nen­te zu berück­sich­ti­gen sei, hat sie bereits nicht dar­ge­legt, aus wel­chen euro­pa­recht­li­chen Bestim­mun­gen sich Argu­men­te für das von ihr ver­tre­te­ne Ver­ständ­nis des KMU-Erfor­der­nis­ses erge­ben sol­len. Ins­be­son­de­re ist auch nicht ersicht­lich, dass die in § 5 Abs. 2 Satz 3 InvZu­lG 2005 vor­ge­se­he­ne Abhän­gig­keit der Fest­set­zung bestimm­ter Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen von der Geneh­mi­gung durch die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on Ein­fluss auf die zeit­li­che Kom­po­nen­te des KMU-Erfor­der­nis­ses hat.

Auch aus dem von der Unter­neh­me­rin in der münd­li­chen Ver­hand­lung über­ge­be­nen Ant­wort­schrei­ben der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on vom 11.12 2007 an den Bun­des­mi­nis­ter des Aus­wär­ti­gen ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne euro­pa­recht­li­chen Vor­ga­ben zu ent­neh­men, die für eine Zeit­punkt­be­trach­tung des in § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZu­lG 2005 ver­wen­de­ten KMU-Erfor­der­nis­ses spre­chen. Der Umstand, dass dort auf die Erfül­lung der Schwel­len­wer­te zu einem bestimm­ten Zeit­punkt abge­stellt wird, lässt kei­nen Rück­schluss auf die Fra­ge zu, ob der natio­na­le Gesetz­ge­ber die Bei­hil­fe­ge­wäh­rung davon abhän­gig machen darf, dass die Schwel­len­wer­te als Vor­aus­set­zung der Bei­hil­fe­ge­wäh­rung auch zu ande­ren Zeit­punk­ten oder in ande­ren Zeit­räu­men erfüllt sein müs­sen. Ins­be­son­de­re ist auch nicht erkenn­bar, wor­aus der von der Unter­neh­me­rin behaup­te­te Zwang zu einer euro­pa­wei­ten Gleich­för­mig­keit der Bei­hil­fe­re­ge­lun­gen fol­gen soll. Ent­spre­chend schränkt die Kom­mis­si­on ihre am Ende des Ant­wort­schrei­bens gezo­ge­nen Schluss­fol­ge­rung auch dahin­ge­hend ein, dass der Bei­hil­fe­emp­fän­ger berech­tigt ist, den KMU-Auf­schlag zu erhal­ten, „sofern alle übri­gen Vor­aus­set­zun­gen der anwend­ba­ren Bei­hil­fe­re­ge­lung erfüllt sind“.

An die abwei­chen­de Aus­le­gung des § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZu­lG 2005 durch die Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten der Finanz­ver­wal­tung ist der Bun­des­fi­nanz­hof (BFH) nicht gebun­den. Denn es han­delt sich inso­weit um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrift, wel­che die gleich­mä­ßi­ge Aus­le­gung und Anwen­dung des Rechts sichern soll. Nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten haben nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung kei­ne Bin­dungs­wir­kung im gericht­li­chen Ver­fah­ren. Sie ste­hen unter dem Vor­be­halt einer abwei­chen­den Aus­le­gung der Norm durch die Recht­spre­chung, der allein es obliegt zu ent­schei­den, ob die Aus­le­gung der Rechts­norm durch die Finanz­ver­wal­tung im Ein­zel­fall Bestand hat [9].

Im Übri­gen gehen auch Lite­ra­tur­stim­men davon aus, dass die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung nicht aus dem Geset­zes­wort­laut folgt, son­dern die­sem zum Teil sogar wider­spricht [10].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Dezem­ber 2017 – III R 14/​16

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 20.01.2006, BStBl I 2006, 119, Rz 128[]
  2. ABl.EG 1996 Nr. L 107, S. 4[]
  3. ABl.EU 2003 Nr. L 124, S. 36[]
  4. BMF, Schrei­ben vom 20.01.2006, BStBl I 2006, 119, Rz 125, 128[]
  5. BT-Drs. 15/​2249, S. 16[]
  6. BT-Drs. 13/​7792, S. 13[]
  7. s. etwa BFH, Urtei­le vom 07.02.2002 – III R 14/​00, BFHE 198, 164, BStBl II 2002, 312, Rz 14 ff.; vom 19.10.2006 – III R 52/​05, BFH/​NV 2007, 974, Rz 12 ff.; vom 14.11.2013 – III R 17/​12, BFHE 244, 462, BStBl II 2014, 335, Rz 9 ff.[]
  8. BT-Drs. 15/​2249, S. 16; eben­so BMF, Schrei­ben in BStBl I 2006, 119, Rz 128[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, s. etwa BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/​15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107[]
  10. Sönksen/​Rosarius, Inves­ti­ti­ons­för­de­rung Hand­buch, § 2 InvZu­lG 2005 Rz 54 f.[]