Investitionszulage — und die KMU-Eigenschaft im Verbleibenszeitraum

Ein Anspruch auf eine erhöhte Investi­tion­szu­lage für kleine und mit­tlere Unternehmen nach § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 beste­ht nicht, wenn das Unternehmen nicht während des gesamten fün­fjähri­gen Verbleiben­szeitraums die Begriffs­de­f­i­n­i­tion für kleine und mit­tlere Unternehmen im Sinne der KMU-Empfehlung 2003 der Europäis­chen Kom­mis­sion erfüllt. Dies entsch­ied jet­zt der Bun­des­fi­nanzhof und wider­sprach damit der Ansicht der Finanzver­wal­tung1.

Investitionszulage — und die KMU-Eigenschaft im Verbleibenszeitraum

Nach § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2005 erhöht sich die Investi­tion­szu­lage für den Teil der Bemes­sungs­grund­lage, der auf Investi­tio­nen i.S. des § 2 Abs. 1 InvZulG 2005 ent­fällt, auf 25 % der Bemes­sungs­grund­lage, wenn die beweglichen Wirtschafts­güter während des Fün­f­jahreszeitraums in einem begün­stigten Betrieb verbleiben, der zusät­zlich die Begriffs­de­f­i­n­i­tion für kleine und mit­tlere Unternehmen im Sinne der Empfehlung der Europäis­chen Kom­mis­sion vom 03.04.1996 betr­e­f­fend die Def­i­n­i­tion der kleinen und mit­tleren Unternehmen2, erset­zt durch die Empfehlung der Kom­mis­sion 2003/361/EG vom 06.05.2003 betr­e­f­fend die Def­i­n­i­tion der Kle­in­stun­ternehmen sowie der kleinen und mit­tleren Unternehmen3, erfüllt.

Der Bun­des­fi­nanzhof kon­nte es im hier entsch­iede­nen Fall dahin gestellt sein lassen, ob der Betrieb der Unternehmerin zu Beginn des Wirtschaft­s­jahres des Investi­tion­s­ab­schlusses die KMU-Schwellen­werte erfüllte. Diese Frage ist nicht entschei­dungser­he­blich, da der Betrieb jeden­falls nicht die weit­ere Voraus­set­zung erfüllte, dass die KMU-Eigen­schaft während der gesamten Bindungs­frist erhal­ten blieb. Insoweit erübrigt sich auch die von der Unternehmerin angeregte Aus­set­zung des Ver­fahrens und ein Vor­abentschei­dungser­suchen an den Gericht­shof der Europäis­chen Union.

Im Stre­it­fall wurde die Unternehmerin im Jahr 2007 in eine Hold­ing einge­bracht. Dadurch ver­lor sie die KMU-Eigen­schaft. Nach­dem die KMU-Eigen­schaft nicht während des gesamten fün­fjähri­gen Bindungszeitraums vor­lag, hat­te die Unternehmerin keinen Anspruch auf eine nach § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 erhöhte Investi­tion­szu­lage. Denn § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2005 set­zt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht und der Finanzver­wal­tung4 nicht nur voraus, dass der Betrieb die für einen KMU-Betrieb erforder­lichen Größen­merk­male zu Beginn des Wirtschaft­s­jahres des Investi­tion­s­ab­schlusses ein­hält. Vielmehr müssen die Größen­merk­male auch während des gesamten fün­fjähri­gen Verbleiben­szeitraums weit­er­hin erfüllt sein.

Dies ergibt sich aus dem klaren Wort­laut der Vorschrift. Danach bezieht sich der Rel­a­tivsatz “der zusät­zlich die Begriffs­de­f­i­n­i­tion für kleine und mit­tlere Unternehmen … erfüllt” unmit­tel­bar auf die im vor­ange­hen­den Teil­satz genan­nte Verbleibensvo­raus­set­zung (“…wenn die beweglichen Wirtschafts­güter während des Fün­f­jahreszeitraums in einem begün­stigten Betrieb verbleiben …”). An eine zeitliche Kom­po­nente wird nur mit dem Aus­druck “während” angeknüpft, der auf eine Zeitraum­be­tra­ch­tung hin­weist. Dage­gen enthält der Wort­laut der Norm für die vom Finanzgericht und der Finanzver­wal­tung vorgenommene Ausle­gung, wonach die Größen­merk­male nur zu einem bes­timmten Stich­tag erfüllt sein müssen, keinen Anhalt­spunkt.

Auch aus der Ver­wen­dung des Begriffes “zusät­zlich” ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof ‑anders als die Unternehmerin- keinen Hin­weis auf eine Stich­tags­be­tra­ch­tung zu ent­nehmen. Vielmehr weist der Begriff nur auf eine weit­ere Anspruchsvo­raus­set­zung hin, ohne den im vorheri­gen Halb­satz mit dem Begriff “während” begrün­de­ten Zeitraum­bezug aufzuheben.

Für die Ausle­gung des Bun­des­fi­nanzhofs spricht auch der Ver­gle­ich des § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 mit dessen Nach­folgenorm. § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 bes­timmt, dass sich die Investi­tion­szu­lage erhöht, wenn die beweglichen Wirtschafts­güter während des Bindungszeitraums in einem begün­stigten Betrieb verbleiben, der im Zeit­punkt des Beginns des Erstin­vesti­tionsvorhabens zusät­zlich die Begriffs­de­f­i­n­i­tion für KMU erfüllt. Im Gegen­satz zur hier zu beurteilen­den Fas­sung wurde daher in der Nach­fol­geregelung ein Stich­tag, näm­lich der “Zeit­punkt des Beginns des Erstin­vesti­tionsvorhabens”, aus­drück­lich benan­nt.

Eine ent­ge­genge­set­zte Ausle­gung fol­gt auch nicht aus den Geset­zes­ma­te­ri­alien zum InvZulG 20055. Dort heißt es zwar, dass auss­chlaggeben­der Zeit­punkt für die Bes­tim­mung der Ein­hal­tung der Größen­merk­male grund­sät­zlich der Beginn des Wirtschaft­s­jahres des Investi­tion­s­ab­schlusses sei. Fern­er soll es danach für die erhöhte Investi­tion­szu­lage ohne Bedeu­tung sein, wenn der nutzende Betrieb mit Wirkung für einen Zeit­punkt nach dem Stich­tag inner­halb der Verbleibens­frist den Sta­tus eines KMU ver­liere. Die Geset­zes­ma­te­ri­alien lassen jedoch nicht erken­nen, aus welchen geset­zlichen Tatbe­standsmerk­malen eine entsprechende Stich­tags­be­tra­ch­tung fol­gen sollte.

Ein Anknüp­fungspunkt im Wort­laut der Norm wäre aber ins­beson­dere unter Berück­sich­ti­gung der Vorgänger­norm des § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 zu erwarten gewe­sen. Denn § 2 Abs. 7 InvZulG 1999 bes­timmte ‑in ein­er dem Wort­laut des § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 ähn­lichen Weise‑, dass sich die Investi­tion­szu­lage erhöht, wenn die Wirtschafts­güter während des Bindungszeitraums in Betrieben verbleiben, die nicht mehr als 250 Arbeit­nehmer in einem gegen­wär­ti­gen Dien­stver­hält­nis beschäfti­gen, die Arbeit­slohn oder Kurzarbeit­ergeld beziehen. Hierzu brin­gen die Geset­zes­ma­te­ri­alien6 in Übere­in­stim­mung mit dem Geset­zeswort­laut zum Aus­druck, dass die beweglichen Wirtschafts­güter “min­destens drei Jahre nach ihrer Anschaf­fung oder Her­stel­lung in einem kleinen oder mit­tleren Betrieb des ver­ar­bei­t­en­den Gewerbes oder der pro­duk­tion­sna­hen Dien­stleis­tun­gen verbleiben”. Daraus ergibt sich ein klar­er Zusam­men­hang zwis­chen dem Verbleiben­skri­teri­um und dem Größen­merk­mal.

Für die Ausle­gung des Bun­des­fi­nanzhofs spricht fern­er der sys­tem­a­tis­che Zusam­men­hang des KMU-Erforderniss­es zu den übri­gen Begün­s­ti­gungsvo­raus­set­zun­gen. Auch diese Begün­s­ti­gungsvo­raus­set­zun­gen müssen unab­hängig davon, ob sie sich auf das Wirtschaftsgut selb­st oder auf den Betrieb beziehen, nicht nur zu Beginn des Wirtschaft­s­jahres des Investi­tion­s­ab­schlusses, son­dern während des gesamten Bindungszeitraums erfüllt sein7.

Deshalb muss der Zeitraum­bezug (als Regel) ent­ge­gen der von der Unternehmerin vertrete­nen Auf­fas­sung auch nicht bei jed­er einzel­nen Begün­s­ti­gungsvo­raus­set­zung, wie hier der KMU-Eigen­schaft, im Geset­zeswort­laut wieder­holt wer­den, wenn für eine Stich­tags­be­tra­ch­tung (als Aus­nahme) jeglich­er Bezugspunkt im Wort­laut fehlt.

Das Gesetz enthält auch keine Anhalt­spunk­te für einen von den übri­gen Begün­s­ti­gungsvo­raus­set­zun­gen abwe­ichen­den Zweck des KMU-Erforderniss­es. Die Begün­s­ti­gungsvo­raus­set­zun­gen bezweck­en eine ziel­ge­naue Förderung bes­timmter Betriebe, um hier­durch die Wirtschaft­stätigkeit und die Entste­hung von Arbeit­splätzen in diesen Bere­ichen zu unter­stützen. So reicht es für den Fortbe­stand des Anspruchs auf Investi­tion­szu­lage nicht aus, dass ein gefördertes Wirtschaftsgut zu Beginn des Bindungszeitraums die Wirtschaft­stätigkeit im Förderge­bi­et erhe­blich gefördert und zur Schaf­fung von Arbeit­splätzen beige­tra­gen hat, wenn es während des Bindungszeitraums in einen Betrieb außer­halb des Förderge­bi­ets ver­lagert wird. Eben­so ent­fällt der Anspruch auf Investi­tion­szu­lage, wenn ein Wirtschaftsgut während des gesamten Bindungszeitraums die Wirtschaft­stätigkeit fördert und zur Schaf­fung von Arbeit­splätzen beiträgt, der Betrieb aber noch während des Bindungszeitraums die Zuord­nung zum ver­ar­bei­t­en­den Gewerbe ein­büßt. Dem entspricht es, die erhöhte Investi­tion­szu­lage ent­fall­en zu lassen, wenn der Betrieb während des Bindungszeitraums seine KMU-Eigen­schaft ver­liert. Für diese Ausle­gung spricht im Übri­gen auch der eben­falls in den Geset­zes­ma­te­ri­alien zu § 2 InvZulG 2005 ange­führte Fall, dass ein beweglich­es Wirtschaftsgut vor Ablauf der Verbleibens­frist aus dem nutzen­den Betrieb auss­chei­det (z.B. durch Veräußerung oder langfristige Nutzungsüber­las­sung) und in einem anderen Betrieb verbleibt, der kein KMU ist. Dies ist zula­gen­schädlich, obwohl die erhöhte Förderung zu Beginn des Bindungszeitraums ihren Zweck erfüllt hat8.

Zwar ist es dur­chaus denkbar, dass der Geset­zge­ber sich mit ein­er bloßen Anschub­wirkung ein­er erhöht­en Förderung von KMU-Betrieben beg­nügt und das nach­fol­gende Größenwach­s­tum des geförderten Betriebs unberück­sichtigt lässt. Da man recht­spoli­tisch aber sowohl für eine solche Aus­gestal­tung als auch für eine ent­ge­genge­set­zte Lösung gute Gründe zu find­en ver­mag, muss der Geset­zge­ber seine jew­eilige Entschei­dung hin­re­ichend im Gesetz zum Aus­druck brin­gen, zumal dem Geset­zge­ber der Unter­schied zwis­chen ein­er Zeit­punk­t­be­tra­ch­tung und ein­er Zeitraum­be­tra­ch­tung auch bewusst gewe­sen war. Denn die ver­schiede­nen Fas­sun­gen des InvZulG unter­schei­den teil­weise schon inner­halb ein­er Norm zwis­chen Kri­te­rien, die an einen Zeit­punkt und solchen, die an einen Zeitraum anknüpfen (s. z.B. § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 InvZulG 1996). Eben­so sind ‑wie bere­its aus­ge­führt- beim Wech­sel zu ein­er neueren Fas­sung des InvZulG Wort­lautän­derun­gen festzustellen, zu denen ohne eine entsprechende inhaltliche Änderung (Wech­sel von Zeit­punkt- zu Zeitraum­be­tra­ch­tung und umgekehrt) kein Anlass bestanden hätte.

Die Unternehmerin hat zwar in ihrem Schreiben vom 07.07.2017 behauptet, dass der Geset­zge­ber die Investi­tions­förderung ins­ge­samt oder jeden­falls mit Blick auf das KMU-Erforder­nis als reine Anschubförderung ver­standen wis­sen wollte. Worin diese Zielset­zung im Gesetz ihren Nieder­schlag gefun­den haben soll, wird jedoch nicht deut­lich.

Soweit die Unternehmerin dar­legt, dass bei der Ausle­gung des § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 auch eine euro­parechtliche Kom­po­nente zu berück­sichti­gen sei, hat sie bere­its nicht dargelegt, aus welchen euro­parechtlichen Bes­tim­mungen sich Argu­mente für das von ihr vertretene Ver­ständ­nis des KMU-Erforderniss­es ergeben sollen. Ins­beson­dere ist auch nicht ersichtlich, dass die in § 5 Abs. 2 Satz 3 InvZulG 2005 vorge­se­hene Abhängigkeit der Fest­set­zung bes­timmter Investi­tion­szu­la­gen von der Genehmi­gung durch die Europäis­che Kom­mis­sion Ein­fluss auf die zeitliche Kom­po­nente des KMU-Erforderniss­es hat.

Auch aus dem von der Unternehmerin in der mündlichen Ver­hand­lung übergebe­nen Antwortschreiben der Europäis­chen Kom­mis­sion vom 11.12 2007 an den Bun­desmin­is­ter des Auswär­ti­gen ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof keine euro­parechtlichen Vor­gaben zu ent­nehmen, die für eine Zeit­punk­t­be­tra­ch­tung des in § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 ver­wen­de­ten KMU-Erforderniss­es sprechen. Der Umstand, dass dort auf die Erfül­lung der Schwellen­werte zu einem bes­timmten Zeit­punkt abgestellt wird, lässt keinen Rückschluss auf die Frage zu, ob der nationale Geset­zge­ber die Bei­hil­fegewährung davon abhängig machen darf, dass die Schwellen­werte als Voraus­set­zung der Bei­hil­fegewährung auch zu anderen Zeit­punk­ten oder in anderen Zeiträu­men erfüllt sein müssen. Ins­beson­dere ist auch nicht erkennbar, woraus der von der Unternehmerin behauptete Zwang zu ein­er europaweit­en Gle­ich­för­migkeit der Bei­hil­fer­egelun­gen fol­gen soll. Entsprechend schränkt die Kom­mis­sion ihre am Ende des Antwortschreibens gezo­ge­nen Schlussfol­gerung auch dahinge­hend ein, dass der Bei­hil­feempfänger berechtigt ist, den KMU-Auf­schlag zu erhal­ten, “sofern alle übri­gen Voraus­set­zun­gen der anwend­baren Bei­hil­fer­egelung erfüllt sind”.

An die abwe­ichende Ausle­gung des § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 durch die Ver­wal­tungsvorschriften der Finanzver­wal­tung ist der Bun­des­fi­nanzhof (BFH) nicht gebun­den. Denn es han­delt sich insoweit um eine norminter­pretierende Ver­wal­tungsvorschrift, welche die gle­ich­mäßige Ausle­gung und Anwen­dung des Rechts sich­ern soll. Norminter­pretierende Ver­wal­tungsvorschriften haben nach ständi­ger BFH-Recht­sprechung keine Bindungswirkung im gerichtlichen Ver­fahren. Sie ste­hen unter dem Vor­be­halt ein­er abwe­ichen­den Ausle­gung der Norm durch die Recht­sprechung, der allein es obliegt zu entschei­den, ob die Ausle­gung der Recht­snorm durch die Finanzver­wal­tung im Einzelfall Bestand hat9.

Im Übri­gen gehen auch Lit­er­aturstim­men davon aus, dass die Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung nicht aus dem Geset­zeswort­laut fol­gt, son­dern diesem zum Teil sog­ar wider­spricht10.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. Dezem­ber 2017 — III R 14/16

  1. ent­ge­gen BMF, Schreiben vom 20.01.2006, BSt­Bl I 2006, 119, Rz 128 []
  2. ABl.EG 1996 Nr. L 107, S. 4 []
  3. ABl.EU 2003 Nr. L 124, S. 36 []
  4. BMF, Schreiben vom 20.01.2006, BSt­Bl I 2006, 119, Rz 125, 128 []
  5. BT-Drs. 15/2249, S. 16 []
  6. BT-Drs. 13/7792, S. 13 []
  7. s. etwa BFH, Urteile vom 07.02.2002 — III R 14/00, BFHE 198, 164, BSt­Bl II 2002, 312, Rz 14 ff.; vom 19.10.2006 — III R 52/05, BFH/NV 2007, 974, Rz 12 ff.; vom 14.11.2013 — III R 17/12, BFHE 244, 462, BSt­Bl II 2014, 335, Rz 9 ff. []
  8. BT-Drs. 15/2249, S. 16; eben­so BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2006, 119, Rz 128 []
  9. ständi­ge Recht­sprechung, s. etwa BFH, Beschluss vom 28.11.2016 — GrS 1/15, BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 107 []
  10. Sönksen/Rosarius, Investi­tions­förderung Hand­buch, § 2 InvZulG 2005 Rz 54 f. []