Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für einen Steinbruch?

Ein Betrieb, der das im Stein­bruch frisch abge­bau­te Gestein durch Bre­chen, Sie­ben, Tren­nen und Mischen zu Schütt­gü­tern (Schot­ter) auf­be­rei­tet, ist nicht dem ver­ar­bei­ten­den Gewer­be zuzu­ord­nen; dies gilt auch dann, wenn Sand und Was­ser bei­gemischt wer­den. Eine abwei­chen­de Beur­tei­lung folgt nicht aus den BFH, Urtei­len vom 23.10.2002 [1]; und vom 22.09.2011 [2].

Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für einen Steinbruch?

Einem sol­chen Unter­neh­men steht eine Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nicht zu, da es kei­nen Betrieb des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 InvZu­lG 1999 unter­hält. Da die durch Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge geför­der­ten Wirt­schafts­gü­ter nicht wäh­rend des gesam­ten fünf­jäh­ri­gen Bin­dungs­zeit­raums die zula­gen­recht­li­chen Ver­blei­bens, Zuge­hö­rig­keits- und Nut­zungs­vor­aus­set­zun­gen erfüll­ten, ist der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge erlo­schen [3].

Nach § 2 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 InvZu­lG 1999 sind neue abnutz­ba­re beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens u.a. dann inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­güns­tigt, wenn sie ‑bei Vor­lie­gen der wei­te­ren zula­gen­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen- min­des­tens fünf Jah­re nach ihrer Anschaf­fung oder Her­stel­lung (Fünf­jah­res­zeit­raum) zum Anla­ge­ver­mö­gen eines Betriebs oder einer Betriebs­stät­te im För­der­ge­biet gehö­ren und wäh­rend des Fünf­jah­res­zeit­raums in einem Betrieb des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes im För­der­ge­biet verbleiben.

Der Begriff des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes bestimmt sich nach der Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge (WZ). Der Gesetz­ge­ber hat die Maß­geb­lich­keit der vom Sta­tis­ti­schen Bun­des­amt her­aus­ge­ge­be­nen WZ zwar erst­mals in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZu­lG 2010 aus­drück­lich ange­ord­net. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält aber an sei­ner stän­di­gen Recht­spre­chung fest, wonach sich der Begriff des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes im Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­recht auch für frü­he­re Geset­zes­fas­sun­gen nach der für das jewei­li­ge Kalen­der­jahr gel­ten­den WZ bestimmt, im Streit­fall also nach der WZ 2003 und der WZ 93. Die Gerich­te haben hier­bei die Ein­ord­nung eines Betriebs in eine Kate­go­rie der WZ unab­hän­gig von der Ein­ord­nung durch die Sta­tis­tik­be­hör­de zu prü­fen und gege­be­nen­falls selbst vor­zu­neh­men [4].

Unter Her­an­zie­hung die­ser Grund­sät­ze ist der beschrie­be­ne Betrieb nicht dem ver­ar­bei­ten­den Gewer­be (Abschnitt D), son­dern dem nicht inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­güns­tig­ten „Berg­bau und Gewin­nung von Stei­nen und Erden“ (Abschnitt C) der für das Kalen­der­jahr 2003 gel­ten­den WZ 2003 und der für das Kalen­der­jahr 2002 gel­ten­den WZ 93 zuzu­ord­nen. Der Bin­dungs­zeit­raum von fünf Jah­ren wur­de damit für die Inves­ti­tio­nen der Kalen­der­jah­re 2002 und 2003 nicht eingehalten.

Dem Finanz­ge­richt des Lan­des Sach­sen-Anhalt [5] ist für die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge 2003 dar­in zu fol­gen, dass der Betrieb ‑jeden­falls im Jahr 2004- Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Stei­nen und Erden), Unter­ab­schnitt CB (Erz­berg­bau, Gewin­nung von Stei­nen und Erden, sons­ti­ger Berg­bau), Abtei­lung 14 (Gewin­nung von Stei­nen und Erden, sons­ti­ger Berg­bau), Grup­pe 14.1 (Gewin­nung von Natur­stei­nen), Klas­se 14.11 (Gewin­nung von Natur­werk­stei­nen und Natur­stei­nen …) der WZ 2003 zuzu­ord­nen ist.

Nach den Erläu­te­run­gen der WZ 2003 umfasst der Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Stei­nen und Erden) neben der Gewin­nung bestimm­ter mine­ra­li­scher Roh­stof­fe auch zusätz­li­che Tätig­kei­ten, die für den Trans­port und Absatz mine­ra­li­scher Erzeug­nis­se erfor­der­lich sind. Die Abtei­lung 14 (Gewin­nung von Stei­nen und Erden, sons­ti­ger Berg­bau) umfasst u.a. den Betrieb von Stein­brü­chen und das Mah­len von Stei­nen. Die Ver­ar­bei­tung wird hier­nach zwar aus­ge­schlos­sen, dies gilt aber nicht für das Bre­chen, Mah­len, gro­be Behau­en, Waschen, Trock­nen, Sor­tie­ren und Mischen der gewon­ne­nen Minerale.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt die Tätig­keit im Tage­bau F, auf den im Jahr 2004 mit 75, 4 % der höchs­te Wert­schöp­fungs­an­teil ent­fiel. Denn aus­weis­lich der vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­nen Arbeits­an­wei­sun­gen des Betriebs ist im Wesent­li­chen das im Stein­bruch erfol­gen­de Bre­chen, (Ab-)Sieben, Tren­nen nach Fraktionen/​Korngröße und Mischen des von ihr dort abge­bau­ten Gesteins kenn­zeich­nend für ihre dor­ti­ge Tätigkeit.

Zwar wird den (Mineral-)Gemischen teil­wei­se Natur­sand und Was­ser bei­gemischt. Die Zuga­be von Natur­sand und Was­ser zu bestimm­ten Gemi­schen stellt aber kei­ne eige­ne wirt­schaft­li­che (Haupt-)Tätigkeit dar, son­dern ist dem all­ge­mei­nen Auf­be­rei­tungs­vor­gang der Mine­ra­li­en zuzuordnen.

Der Betrieb ist ‑wovon das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­gan­gen ist- auch nicht des­halb dem ver­ar­bei­ten­den Gewer­be zuzu­ord­nen, weil den Mine­ral­ge­mi­schen 15 000 t Beton­bruch zuge­setzt wor­den sind. Denn die Bau­schutt-Auf­be­rei­tung durch den Betrieb ist eben­falls durch ein Zer­klei­nern, Sie­ben, Tren­nen nach Korn­grö­ßen und Mischen des Bau­schutts gekenn­zeich­net. Der auf­be­rei­te­te Beton­bruch ist hier­nach unmit­tel­bar zur Gra­ben­ver­fül­lung als Dämm­schütt­gut und für Boden­aus­tausch­zwe­cke geeig­net oder wird ande­ren Mine­ral­ge­mi­schen zuge­setzt. Der auf­be­rei­te­te Bau­schutt wird folg­lich als End­erzeug­nis ver­wen­det. Die Bear­bei­tung von Alt­be­ton wäre dem­ge­gen­über nur dann dem ver­ar­bei­ten­den Gewer­be zuzu­ord­nen, wenn die gewon­ne­nen Erzeug­nis­se als Zwi­schen­pro­dukt oder als Grund­stoff für einen wei­te­ren indus­tri­el­len Ver­ar­bei­tungs­pro­zess ‑z.B. Her­stel­lung von Beton­fer­tig­tei­len- ver­wen­det wür­den [6].

Für eine Zuord­nung der Tätig­keit zu Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Stei­nen und Erden) der WZ 2003 spricht auch ein Ver­gleich mit dem Güter­ver­zeich­nis für Pro­duk­ti­ons­sta­tis­ti­ken des Sta­tis­ti­schen Bun­des­am­tes, Aus­ga­be 2002 (GP 2002). Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist das GP ein geeig­ne­tes Hilfs­mit­tel, um anhand der cha­rak­te­ris­ti­schen Pro­duk­te die ein­zel­nen Tätig­kei­ten zu bestim­men [7]. Das GP 2002 ord­net gebro­che­ne Natur­stei­ne für den Wege­bau, ins­be­son­de­re Brech­s­an­de, Kör­nun­gen, Was­ser­bau­stei­ne, Schrot­ten und ande­re gebro­che­ne Natur­stei­ne sowie sons­ti­ge Kör­nun­gen und Splitt (nicht für den Wege­bau) der Güter­ab­tei­lung 14 (Stei­ne und Erden, sons­ti­ge Berg­bau­er­zeug­nis­se) zu (vgl. Mel­de­num­mern 1421 12 301 bis 309 und 930 des GP 2002).

Schließ­lich ist die Tätig­keit nicht sowohl Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Stei­nen und Erden) als auch Abschnitt D (Ver­ar­bei­ten­des Gewer­be) zuzu­ord­nen, ins­be­son­de­re nicht Unter­ab­schnitt DI (Glas­ge­wer­be, Her­stel­lung von Kera­mik, Ver­ar­bei­tung von Stei­nen und Erden), Abtei­lung 26 (Glas­ge­wer­be, Her­stel­lung von Kera­mik, Ver­ar­bei­tung von Stei­nen und Erden), Grup­pe 26.7 (Be- und Ver­ar­bei­tung von Natur­werk­stei­nen und Natur­stei­nen …), Klas­se 26.70 (Be- und Ver­ar­bei­tung von Natur­werk­stei­nen und Natur­stei­nen …), Unter­klas­se 26.70.2 (Sons­ti­ge Be- und Ver­ar­bei­tung von Natur­werk­stei­nen und Natur­stei­nen …) der WZ 2003. Denn die­se Unter­klas­se umfasst die form­ge­ben­de Ver­ar­bei­tung von Natur­stei­nen für die Ver­wen­dung u.a. im Stra­ßen­bau, z.B. als Pflas­ter, Bord- oder Prell­stei­ne sowie für Dach­ein­de­ckun­gen. Mit die­ser Art der form­ge­ben­den Ver­ar­bei­tung sind die hier her­ge­stell­ten Gemi­sche nicht vergleichbar.

Auch ein Ver­gleich mit dem GP 2002 spricht nicht für eine Zuord­nung des Betriebs zum ver­ar­bei­ten­den Gewer­be, ins­be­son­de­re nicht zu der Unter­klas­se 26.70.2 (Sons­ti­ge Be- und Ver­ar­bei­tung von Natur­werk­stei­nen und Natur­stei­nen …). Denn die Tätig­keit führt nicht zu Erzeug­nis­sen, die in der Güter­klas­se 2670 (Natur­werk­stein­er­zeug­nis­se) der Güter­ab­tei­lung 26 (Glas, Kera­mik, bear­bei­te­te Stei­ne und Erden) aus­ge­wie­sen sind. Die von ihr durch Bre­chen, Sie­ben, Tren­nen und Mischen gewon­ne­nen Mine­ral­ge­mi­sche fal­len ins­be­son­de­re nicht unter die Güter­un­ter­ka­te­go­rie 2670 12 (Pflas­ter­stei­ne und Plat­ten, Bord­stei­ne, Flie­sen, Wür­fel aus Natur­stein; ande­re bear­bei­te­te Kalk­stei­ne, Gra­nit, Werk­stei­ne, Ton­schie­fer), deren äuße­res Erschei­nungs­bild im Wesent­li­chen durch eine form­ge­ben­de Ver­ar­bei­tung gekenn­zeich­net ist.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 236, 168, BStBl II 2012, 358, Rz 19 eine abwei­chen­de Ansicht ver­tre­ten haben soll­te, ins­be­son­de­re als er zu dem dort ent­schie­de­nen Sach­ver­halt u.a. aus­führ­te, eine Ver­ar­bei­tung zu Stei­nen in DIN-Grö­ße oder nach Kun­den­vor­stel­lun­gen sowie die Her­stel­lung von Gemi­schen dürf­te zum ver­ar­bei­ten­den Gewer­be gehö­ren, waren die­se Aus­füh­run­gen nicht tra­gend; es han­del­te sich hier­bei viel­mehr um einen nicht bin­den­den Hin­weis für den zwei­ten Rechts­gang [8].

Einer Zuord­nung des Betriebs zu einem im Jahr 2004 nicht (mehr) begüns­tig­ten Wirt­schafts­zweig ste­hen auch Grün­de des Ver­trau­ens­schut­zes nicht ent­ge­gen. Denn der Bescheid über die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für das Kalen­der­jahr 2003 vom 06.02.2007 stand unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Ein wirk­sa­mer Vor­be­halt der Nach­prü­fung ver­hin­dert aber regel­mä­ßig das Ent­ste­hen eines für die Bin­dung an Treu und Glau­ben not­wen­di­gen Ver­trau­ens­tat­be­stands [9].

Dem Finanz­ge­richt ist auch für die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für das Kalen­der­jahr 2002 im Ergeb­nis dar­in zu fol­gen, dass der Betrieb ‑jeden­falls im Jahr 2004- dem Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Stei­nen und Erden) der WZ zuzu­ord­nen ist. Zwar hat das Finanz­ge­richt den Begriff des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes für die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für das Kalen­der­jahr 2002 eben­falls nach Maß­ga­be der WZ 2003 bestimmt, die erst ab dem 1.01.2003 gilt [10]. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann aber auf Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen selbst eine Zuord­nung des Betriebs für das Jahr 2004 auf Grund­la­ge der für die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für das Kalen­der­jahr 2002 gel­ten­den WZ 93 vor­neh­men [11].

Der Betrieb ist auch auf der Grund­la­ge der WZ 93 dem Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Stei­nen und Erden) zuzu­ord­nen: soweit die Stei­ne gewon­nen und roh behau­en wer­den dem Unter­ab­schnitt CB (Erz­berg­bau, Gewin­nung von Stei­nen und Erden, sons­ti­ger Berg­bau), Abtei­lung 14 (Gewin­nung von Stei­nen und Erden, sons­ti­ger Berg­bau), Grup­pe 14.1 (Gewin­nung von Natur­stei­nen), Klas­se 14.11 (Gewin­nung von Natur­werk­stei­nen und Natur­stei­nen …), soweit es das Bre­chen und Mah­len der Stei­ne betrifft der Grup­pe 14.2 (Gewin­nung von Kies, Sand, Ton und Kao­lin), Klas­se 14.21 (Gewin­nung von Kies und Sand), Unter­klas­se 14.21.0 (Gewin­nung von Kies und Sand).

Zwar ord­net die WZ 93 ‑anders als die WZ 2003- nicht aus­drück­lich auch das Sor­tie­ren und Mischen der Stei­ne der Abtei­lung 14 (Gewin­nung von Stei­nen und Erden, sons­ti­ger Berg­bau) des Abschnitts C (Berg­bau und Gewin­nung von Stei­nen und Erden) zu. Für eine Ein­ord­nung der Tätig­kei­ten ins­ge­samt zu Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Stei­nen und Erden) der WZ 93 spricht aber auch hier die Zuord­nung der für den Betrieb cha­rak­te­ris­ti­schen Pro­duk­te auf Grund­la­ge des GP 2002 (vgl. Mel­de­num­mern 1421 12 301 bis 309 und 930 der Güter­ab­tei­lung 14 ‑Stei­ne und Erden, sons­ti­ge Berg­bau­er­zeug­nis­se- des GP 2002). Über­dies stellt die Erläu­te­rung zu Abschnitt C (Berg­bau und Gewin­nung von Stei­nen und Erden) der WZ 93 klar, dass die­ser Abschnitt auch Tätig­kei­ten zur Auf­be­rei­tung des Roh­ma­te­ri­als, wie z.B. Zer­klei­nern, Waschen, Klas­sie­ren und Anrei­chern, umfasst.

Eine abwei­chen­de Beur­tei­lung folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 23.10.2002 [1], soweit die­ses dahin zu ver­ste­hen sein soll­te, dass im Stein­bruch aus­ge­führ­te Tätig­kei­ten, wie z.B. das Bre­chen und Sie­ben gewon­ne­nen Gesteins, dem ver­ar­bei­ten­den Gewer­be zuge­ord­net wer­den könn­ten. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te dort in Anleh­nung an sei­ne frü­he­re Recht­spre­chung (ledig­lich) geprüft, ob die ursprüng­li­che Ein­ord­nung der betrieb­li­chen Tätig­keit durch das Sta­tis­ti­sche Lan­des­amt nicht offen­sicht­lich unzu­tref­fend war. Dar­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 31.05.2011 [12] nicht mehr fest.

Einer Zuord­nung des Betriebs zu einem im Jahr 2004 nicht (mehr) begüns­tig­ten Wirt­schafts­zweig ste­hen schließ­lich Grün­de des Ver­trau­ens­schut­zes nicht ent­ge­gen. Denn auch der Bescheid über die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für das Kalen­der­jahr 2002 vom 06.02.2007 stand unter dem Vor­be­halt der Nachprüfung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Mai 2017 – III R 20/​14

  1. BFH, Urteil vom 23.10.2002 – III R 40/​00, BFHE 201, 366, BStBl II 2003, 360[][]
  2. BFH, Urteil vom 22.09.2011 – III R 64/​08, BFHE 236, 168, BStBl II 2012, 358[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – III R 17/​12, BFHE 244, 462, BStBl II 2014, 335, Rz 11[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.09.2011 – III R 64/​08, BFHE 236, 168, BStBl II 2012, 358, Rz 12 ff.; vom 22.09.2011 – III R 14/​09, BFH/​NV 2012, 451, Rz 12 ff.; vom 22.12 2011 – III R 1/​10, BFH/​NV 2012, 1654, Rz 10 ff.; vom 26.07.2012 – III R 43/​11, BFH/​NV 2013, 86, Rz 13 f.; vom 16.07.2015 – III R 34/​14, BFH/​NV 2016, 64, Rz 11 f.; und vom 14.04.2016 – III R 10/​15, BFH/​NV 2016, 1493, Rz 18 f., m.w.N.[]
  5. FG LSA, Urteil vom 18.04.2013 – 1 K 1151/​09[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.04.2010 – III R 66/​09, BFHE 229, 562, BStBl II 2010, 831, Rz 18; in BFH/​NV 2012, 1654, Rz 17, m.w.N., und in BFH/​NV 2013, 86, Rz 15 ff., m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.03.2005 – III R 20/​00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497, unter II. 5.d dd; und vom 10.05.2007 – III R 54/​04, BFH/​NV 2007, 2146, unter II. 2.a, m.w.N., jeweils zu GP 95[]
  8. vgl. auch BFH, Beschluss vom 09.01.2013 – III B 27/​12, BFH/​NV 2013, 588, Rz 8[]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 06.09.2005 – III R 32/​04, BFH/​NV 2006, 371, m.w.N.[]
  10. vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 06.10.2003, BStBl I 2003, 556[]
  11. vgl. zum zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich auch BMF, Schrei­ben vom 30.12 1994, BStBl I 1995, 18[]
  12. BVerfG, Beschluss vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/​07, BVerfGE 129, 1[]