Investition im Sonderbetriebsvermögen – und der bei der GbR gebildete Investitionsabzugsbetrag

12. März 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Eine begünstigte Investition i.S. des § 7g EStG liegt auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition später (innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums) von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung ist der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in einem solchen Fall dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen.

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd als Investitionsabzugsbetrag abziehen. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei Personengesellschaften sind § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (§ 7g Abs. 7 EStG).

Danach hat die GbRin die streitbefangenen Investitionsabzugsbeträge im Wirtschaftsjahr 2007/2008 zu Recht in Anspruch genommen. Denn bei Personengesellschaften können nach allgemeiner Meinung Ansparabschreibungen sowohl im Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters vorgenommen werden1.

Auch hat die GbRin ihren Gesamthandsgewinn zutreffend außerbilanziell gemindert2, die begünstigten Wirtschaftsgüter mit “Kellerausstattung” und “Schraubverschließer” ihrer Funktion nach bezeichnet und zudem deren voraussichtliche Anschaffungskosten gegenüber dem Finanzamt beziffert. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Der Bundesfinanzhof sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

Allerdings ist ein zunächst rechtmäßig gebildeter Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rückgängig zu machen, soweit er nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinnerhöhend hinzugerechnet wurde.

Hiernach ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung darf den nach Absatz 1 abgezogenen Betrag nicht übersteigen.

Im Streitfall wurde im Wirtschaftsjahr der Anschaffung der Kellerausstattung und des Schraubverschließers jeweils ein Betrag in Höhe des in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags dem Sonderbilanzgewinn des Mitgesellschafters A hinzugerechnet. Diese Hinzurechnung erfolgte zu Recht. Denn sie bezog sich auf die “begünstigten Wirtschaftsgüter” i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG, für die die GbRin in ihren Feststellungserklärungen die streitbefangenen Investitionsabzugsbeträge angesetzt hatte.

Dem steht nicht entgegen, dass die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 von der GbRin gebildeten Investitionsabzugsbeträge vom Gesamthandsgewinn abgezogen, die begünstigten Wirtschaftsgüter aber im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A angeschafft wurden.

Nach § 7g Abs. 7 EStG sind bei Personengesellschaften die Absätze 1 bis 6 der Vorschrift mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des “Steuerpflichtigen” die “Gesellschaft” tritt. Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört aber in steuerlicher Hinsicht nicht nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter3. Folglich ist es im Bereich des Investitionsabzugs für die Prüfung, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für die der Abzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, ohne Bedeutung, ob im Bereich des Gesamthands- oder des Sonderbetriebsvermögens investiert wurde4.

§ 7g Abs. 1 EStG verlangt nur, dass die Personengesellschaft ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens künftig anschafft oder herstellt. An keiner Stelle des § 7g EStG wird sie jedoch dazu verpflichtet, bereits bei Antragstellung festzulegen, ob die Investition von der Gesamthand oder einem Gesellschafter finanziert werden wird. Dem Wortlaut des § 7g Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 EStG ist daher auch dann genügt, wenn das Wirtschaftsgut entgegen dem ursprünglichen Antrag der Personengesellschaft nicht im Gesamthandsvermögen angeschafft, sondern von einem Gesellschafter in dessen Sonderbetriebsvermögen erworben wird. Das Anlagevermögen der Gesellschaft umfasst in steuerlicher Hinsicht auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (Mitunternehmer). Dementsprechend erstreckt sich die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft auch auf die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben5. Deshalb ist § 7g Abs. 2 EStG bei einer Personengesellschaft unabhängig davon anzuwenden, in welchem Vermögensbereich die Investition vorgenommen wird.

Für diese Sicht spricht neben dem Wortlaut der Vorschrift, dass § 7g EStG -anders als etwa § 6b EStG- eine betriebs- und keine personenbezogene Förderung enthält6. Dies hat der BFH sowohl für die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen7 als auch für die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 EStG8 entschieden. Auch insoweit ist bei Personengesellschaften neben dem Gesamthandsvermögen das Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Dann ist es aber auch gerechtfertigt, insgesamt auf den einkommensteuerrechtlichen Betrieb der Personengesellschaften abzustellen.

Der Sinn und Zweck der Vorschrift steht dieser Auslegung nicht entgegen. Dieser besteht in der Verbesserung der Liquidität und der Eigenkapitalausstattung kleinerer und mittlerer Betriebe. Deren Investitions- und Innovationskraft soll dadurch gestärkt werden, dass Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts verlagert wird9. Dieses Ziel wird auch erreicht, wenn ein Gesellschafter die Investition allein finanziert und das Wirtschaftsgut daher zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehört. Denn das durch den Investitionsabzugsbetrag begünstigte Wirtschaftsgut wird tatsächlich angeschafft und dient dem (einheitlichen) Betrieb der Gesellschaft.

Zwar kommt der Liquiditätsvorteil bei Abzug des Investitionsabzugsbetrags vom Gesamthandsgewinn -wie im Streitfall- zunächst allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote und damit auch denen zugute, die keine Anschaffungskosten getragen haben. Zumindest anteilig wird aber auch der Gesellschafter, der später in seinem Sonderbetriebsvermögen tatsächlich investiert, begünstigt. Die Gegenauffassung des Finanzamt würde diesem Gesellschafter hingegen den Liquiditätsvorteil trotz durchgeführter Investition vollständig versagen.

Auch rechtfertigt die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen statt zum Gesamthandsvermögen (und umgekehrt) allein nicht den Schluss, dass es sich bei dem tatsächlich angeschafften Wirtschaftsgut nicht um das im Antrag benannte “begünstigte Wirtschaftsgut” i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG handelt. Denn die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen beeinflusst die Funktion des Wirtschaftsguts innerhalb des Betriebs nicht. Dementsprechend wird der betriebliche Funktionszusammenhang nicht gelöst, wenn das Wirtschaftsgut z.B. vom Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen überführt wird und umgekehrt, sodass dieser Vorgang auch nicht als Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG und daher auch nicht als schädliche Verwendung i.S. des § 7g Abs. 4 EStG angesehen werden kann10.

Schließlich überzeugt auch der Hinweis des Finanzamt auf § 6b EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.199911 und das BFH-Urteil vom 09.02.200612 nicht. Denn der BFH hat in dem vorgenannten Urteil über die Frage entschieden, ob stille Reserven, die infolge der Veräußerung eines zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehörenden Wirtschaftsguts aufgedeckt wurden, auf Reinvestitionen im Gesamthandsvermögen einer Schwestergesellschaft übertragen werden können. Eine solche Fragestellung steht jedoch vorliegend nicht in Streit.

Die von der GbRin in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträge sind auch nicht deshalb rückgängig zu machen, weil sie dem Sonderbetriebsvermögen des investierenden Gesellschafters gewinnerhöhend hinzugerechnet wurden.

Der Investitionsabzugsbetrag ist insoweit nicht korrespondierend zu seiner Inanspruchnahme hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 EStG). Er ist vielmehr in dem Vermögensbereich der Gesellschaft anzusetzen, in den investiert wurde13. Denn nur dort können die Herabsetzung der Anschaffungskosten (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG) sowie die Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 5 EStG vorgenommen werden14, sodass Hinzurechnung und Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten “gleich” laufen.

Hierfür spricht der Wortlaut von § 7g Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG. Nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hat der Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr der Anschaffung des begünstigen Wirtschaftsguts zwingend eine gewinnerhöhende Hinzurechnung des für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags in Höhe von 40 % der Anschaffungskosten vorzunehmen. Zwar steht es ihm nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG frei, die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts gewinnmindernd zu reduzieren. Gleichwohl ist die nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG vorzunehmende Hinzurechnung zwingende Folge der Investition und nicht lediglich als actus contrarius zur Bildung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG anzusehen15. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG verweist wegen der Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten auf § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG und lässt diese nur insoweit zu, als die Hinzurechnung erfolgt ist. Der Gesetzgeber ging daher offenbar davon aus, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung und die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten miteinander verknüpft sind. Das spricht dafür, sie auch im nämlichen Vermögensbereich wirksam werden zu lassen.

Aus denselben Erwägungen ist eine quotale -nach dem Umfang der Beteiligung des investierenden Gesellschafters bemessene- Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 3 EStG nicht möglich16. Zudem kommt auch eine Investition im Sonderbetriebsvermögen dem Betrieb der Gesellschaft in vollem Umfang und nicht nur teilweise in Höhe der Beteiligungsquote des investierenden Gesellschafters zugute. Deshalb ist in Fällen wie dem vorliegenden der Liquiditätsvorteil der Gesellschaft ungeschmälert zu belassen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15. November 2017 – VI R 44/16

  1. BMF, Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 4, zur gegenwärtigen Gesetzesfassung; BFH, Urteile vom 02.08.2012 – IV R 41/11, BFHE 238, 135; und vom 29.03.2011 – VIII R 28/08, BFHE 233, 434, BStBl II 2014, 299; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 5; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 13; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 23; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 7g EStG Rz 38, 100; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 20; Bartone in Korn, § 7g EStG Rz 138; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7g Rz 22; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau -FR- 2009, 641, 643; anderer Ansicht Paus, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 17, 24
  2. vgl. z.B. Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz B 67; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 26; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 35; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 39; Meyer/Ball, FR 2009, 641
  3. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urteile vom 12.02.2014 – IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621; und vom 12.10.2016 – I R 93/12, BFH/NV 2017, 586
  4. Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 10; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 26; Blümich/Brandis, § 7g a.F. EStG Rz 95; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 38, 65 f., 100; Kratzsch in Frotscher, a.a.O., § 7g Rz 96; Bartone in Korn, § 7g EStG Rz 138; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 7g Rz 22; Meyer/Ball, FR 2009, 641, 643, sowie Finanzgericht Münster, Urteil vom 28.06.2017 6 K 3183/14 F, EFG 2017, 1594; anderer Ansicht Landesamt für Steuern Rheinland-Pfalz vom 25.09.20178.3
  5. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urteile in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 22; vom 12.10.2016 – I R 92/12, BFHE 256, 32, Rz 11 f.
  6. z.B. BFH, Urteile vom 13.07.2016 – VIII R 56/13, BFHE 254, 398, BStBl II 2016, 936, m.w.N.; vom 19.03.2014 – X R 46/11, BFHE 245, 36, BStBl II 2017, 291, Rz 19, m.w.N.; BT-Drs. 12/4487, 33
  7. BFH, Urteil in BFHE 245, 36, BStBl II 2017, 291
  8. BFH, Urteile in BFHE 238, 135, Rz 49; vom 03.08.2017 – IV R 12/14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 13
  9. BFH, Beschluss vom 14.04.2015 – GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007; vgl. BT-Drs. 10/336, 13, 25 f.; BT-Drs. 11/257, 8 f.; BT-Drs. 11/285, 45; BT-Drs. 12/4158, 33; BT-Drs. 12/4487, 33; BT-Drs. 16/4841, 51 f., sowie BT-Drs. 18/4902, 42
  10. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/12, BFHE 239, 76, Rz 14, m.w.N.
  11. BGBl I 1999, 402
  12. BFH, Urteil vom 09.02.2006 – IV R 23/04, BFHE 212, 259, BStBl II 2006, 538
  13. Reddig, EFG 2016, 1082; anderer Ansicht Kratzsch in Frotscher, a.a.O., § 7g Rz 60b; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 65 f.; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 10; FG Münster, Urteil in EFG 2017, 1594
  14. Reddig, EFG 2016, 1082
  15. anderer Ansicht FG Münster, Urteil in EFG 2017, 1594
  16. anderer Ansicht Meyer/Ball, FR 2009, 641, 643; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 7g Rz 22

 
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