Inner­ge­mein­schaft­li­che PKW-Lie­fe­run­gen – und das ver­mu­te­te Scheingeschäft

Steht auf­grund einer Beweis­erhe­bung fest, dass die gelie­fer­ten Fahr­zeu­ge zum Bestim­mungs­ort im übri­gen Gemein­schafts­ge­biet ver­sen­det wur­den, kann dies nicht durch die Annah­me eines feh­len­den Beleg­nach­wei­ses in Abre­de gestellt wer­den. Der sich aus der USt-IdNr. erge­ben­de Nach­weis der Unter­nehmer­ei­gen­schaft des Abneh­mers kann nicht durch die blo­ße Annah­me einer Brief­kas­ten­an­schrift wider­legt werden.

Inner­ge­mein­schaft­li­che PKW-Lie­fe­run­gen – und das ver­mu­te­te Scheingeschäft

Inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen sind gemäß § 6a UStG steu­er­frei. Die Steu­er­frei­heit setzt vor­aus, dass „der Unter­neh­mer oder der Abneh­mer … den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det“ hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Der Abneh­mer muss „ein Unter­neh­mer [sein], der den Gegen­stand der Lie­fe­rung für sein Unter­neh­men erwor­ben hat“ (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG) oder „eine juris­ti­sche Per­son, die nicht Unter­neh­mer ist oder die den Gegen­stand der Lie­fe­rung nicht für ihr Unter­neh­men erwor­ben hat“ (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG). Bei „der Lie­fe­rung eines neu­en Fahr­zeu­ges [kann] auch jeder ande­re Erwer­ber“ sein (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c UStG). Zudem muss „der Erwerb des Gegen­stands der Lie­fe­rung … beim Abneh­mer in einem ande­ren Mit­glied­staat den Vor­schrif­ten der Umsatz­be­steue­rung“ unter­lie­gen (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG).

Uni­ons­recht­lich beruht die Steu­er­frei­heit auf Art. 138 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, die durch den Ver­käu­fer, den Erwer­ber oder für ihre Rech­nung nach Orten außer­halb ihres jewei­li­gen Gebiets, aber inner­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder beför­dert wer­den von der Steu­er, wenn die­se Lie­fe­rung an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen oder an eine nicht­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son bewirkt wird, der/​die als solche/​r in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem des Beginns der Ver­sen­dung oder Beför­de­rung der Gegen­stän­de handelt.

Die vom Unter­neh­mer bei­zu­brin­gen­den Nach­wei­se erge­ben sich im natio­na­len Recht auf der Grund­la­ge von § 6a Abs. 3 UStG nach §§ 17a ff. UStDV. Erfor­der­lich ist danach ein Beleg- und ein Buchnachweis.

Die uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge hier­für ergibt sich aus Art. 131 MwSt­Sys­tRL. Danach wird die Steu­er­frei­heit für die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung nur „unter den Bedin­gun­gen ange­wandt, die die Mit­glied­staa­ten zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung die­ser Befrei­ung[en] sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung und Miss­brauch fest­le­gen“.

ür den sog. Beleg­nach­weis muss „der Unter­neh­mer im Gel­tungs­be­reich die­ser Ver­ord­nung durch Bele­ge nach­wei­sen, dass er oder der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det hat“, was „sich aus den Bele­gen ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar“ zu erge­ben hat (§ 17a Abs. 1 UStDV). Dabei bestan­den gemäß § 17a Abs. 2 und 4 UStDV unter­schied­li­che Belegre­ge­lun­gen für die Fäl­le der Beför­de­rung und der Versendung.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ist das Finanz­ge­richt Mün­chen [1] in der Vor­in­stanz zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass die Ver­sen­dung zum Bestim­mungs­ort in die Slo­wa­ki­sche Repu­blik nicht nach­ge­wie­sen ist. Zwar ist das Finanz­ge­richt bei einem feh­len­den Beleg­nach­weis zur Ver­sen­dung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet nicht ver­pflich­tet, eine Beweis­erhe­bung durch­zu­füh­ren [2]. Hat das Finanz­ge­richt aber ‑wie im Streit­fall- eine Beweis­erhe­bung durch­ge­führt, bei der sich aus einer Zeu­gen­ein­ver­nah­me ein­deu­tig die Ver­sen­dung zum ange­ge­be­nen Bestim­mungs­ort ergibt, muss es die­ses Beweis­ergeb­nis sei­nem Urteil auch zugrun­de legen. Anders ist es nur, wenn es die Zeu­gen­aus­sa­ge als nicht glaub­haft ansieht.

Der sich aus der USt-IdNr. der Fir­ma N erge­ben­de Nach­weis der Unter­nehmer­ei­gen­schaft des Abneh­mers kann nicht durch die blo­ße Annah­me einer Brief­kas­ten­an­schrift wider­legt werden.

Für den Buch­nach­weis muss „der Unter­neh­mer im Gel­tungs­be­reich die­ser Ver­ord­nung die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung ein­schließ­lich Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Abneh­mers buch­mä­ßig nach­wei­sen“. Dies muss­te „ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar aus der Buch­füh­rung zu erse­hen sein“ (§ 17c Abs. 1 UStDV).

Die Lie­fe­ran­tin hat im Streit­fall den Erwerb durch die Fir­ma N als Unter­neh­mer für ihr Unter­neh­men mit Ver­pflich­tung zur Erwerbs­be­steue­rung (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 UStG) buch­mä­ßig durch die Auf­zeich­nung der USt-IdNr. der Fir­ma N nachgewiesen.

Die blo­ße Annah­me einer Brief­kas­ten­an­schrift ist zur Wider­le­gung des sich aus der USt-IdNr. erge­ben­den Nach­wei­ses der Unter­neh­merstel­lung des Abneh­mers nicht geeignet.

Zum Erfor­der­nis, in Rech­nun­gen „den voll­stän­di­gen Namen und die voll­stän­di­ge Anschrift des leis­ten­den Unter­neh­mers“ anzu­ge­ben (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG), hat der Bun­des­fi­nanz­hof nach Vor­ab­ent­schei­dung durch den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on [3] ent­schie­den, dass eine zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de Rech­nung nicht vor­aus­setzt, dass die wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten des leis­ten­den Unter­neh­mers unter der Anschrift aus­ge­übt wer­den, die in der von ihm aus­ge­stell­ten Rech­nung ange­ge­ben ist und dass jede Art von Anschrift und damit auch eine Brief­kas­ten­an­schrift aus­reicht, sofern der Unter­neh­mer unter die­ser Anschrift erreich­bar ist [4].

Dabei folgt aus der Recht­spre­chung zur Aner­ken­nung von Brief­kas­ten­an­schrif­ten als Rech­nungs­an­ga­be auch, dass die Anga­be einer blo­ßen Brief­kas­ten­an­schrift mit pos­ta­li­scher Erreich­bar­keit für sich allein nicht zur Annah­me einer feh­len­den Unter­nehmer­ei­gen­schaft berech­tigt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat [5].

Dem­entspre­chend recht­fer­tigt auch bei der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung die blo­ße Anga­be einer Brief­kas­ten­an­schrift nicht den Schluss auf eine feh­len­de Unter­nehmer­ei­gen­schaft des Abnehmers.

Gegen­tei­li­ges ergibt sich ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt auch nicht aus beson­de­ren Iden­ti­fi­zie­rungs­er­for­der­nis­sen. Zwar geht das Finanz­ge­richt inso­weit zu Recht davon aus, dass der Per­son des Abneh­mers und sei­ner Iden­ti­tät für die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung ent­schei­den­de Bedeu­tung zukommt. Hier­aus folgt aber ent­ge­gen dem Finanz­ge­richt nicht, dass eine blo­ße „Brief­kas­ten­adres­se“ zur Iden­ti­fi­zie­rung eines Abneh­mers nicht aus­rei­chen kann. Denn die­ses Iden­ti­fi­zie­rungs­er­for­der­nis besteht eben­so beim Vor­steu­er­ab­zug und wird dort nach der EuGH-Recht­spre­chung [6] durch die Anga­be der USt-IdNr. des Leis­ten­den in der Rech­nung aus­ge­füllt. Daher hat das Finanz­ge­richt zu Unrecht unbe­rück­sich­tigt gelas­sen, dass dem Iden­ti­fi­zie­rungs­er­for­der­nis im hier vor­lie­gen­den Zusam­men­hang durch die Auf­zeich­nung der USt-IdNr. des Abneh­mers nach § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV in Ver­bin­dung mit den Anga­ben zum Namen und der Anschrift des Abneh­mers (§ 17c Abs. 2 Nr. 1 UStDV) Rech­nung getra­gen wird.

Die vor­lie­gen­de Sache war jedoch noch nicht spruch­reif. Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te nicht über die Steu­er­frei­heit der drei Lie­fe­run­gen ent­schei­den, da unklar ist, wer nach dem der jewei­li­gen Lie­fe­rung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis Abneh­mer war.

Die Abnehmer­ei­gen­schaft bestimmt sich bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen ‑wie sonst auch- nach dem der Lie­fe­rung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis [7].

Die zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen sind der Abneh­mer­be­stim­mung aller­dings nicht zugrun­de zu legen, wenn es sich bei die­sen um Schein­ge­schäf­te i.S. von § 41 AO han­delt [8]. Ein Schein­ge­schäft liegt ‑wie sonst auch- bei der Abneh­mer­be­stim­mung von inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen vor, wenn die Par­tei­en eines Rechts­ge­schäf­tes ein­ver­ständ­lich oder still­schwei­gend davon aus­ge­hen, dass die Rechts­wir­kun­gen des Geschäf­tes nicht zwi­schen ihnen, son­dern zwi­schen nur einer Ver­trags­par­tei und einem Drit­ten ein­tre­ten sol­len. Ver­deckt das Schein­ge­schäft ein ande­res Rechts­ge­schäft, ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das ver­deck­te Rechts­ge­schäft für die Besteue­rung maß­geb­lich [9].

Im Streit­fall lie­gen zwar schrift­li­che Kauf­ver­trä­ge mit der Fir­ma N vor. Das Finanz­ge­richt ist jedoch nicht der Fra­ge nach­ge­gan­gen, ob es sich hier­bei um Schein­ge­schäf­te im vor­ste­hen­den Sinn gehan­delt hat, die Lie­fer­be­zie­hun­gen zu ande­ren Abneh­mern ver­de­cken sollten.

Für Schein­ge­schäf­te zwi­schen der Lie­fe­ran­tin und der Fir­ma N, die tat­säch­lich gewoll­te Rechts­ge­schäf­te zwi­schen der Lie­fe­ran­tin und Käu­fern in Ungarn ver­de­cken soll­ten, könn­ten dabei im Streit­fall die Umstän­de der Geschäfts­an­bah­nung und der Kauf­preis­zah­lung spre­chen, auf­grund derer das Finanz­ge­richt die Unter­neh­merstel­lung der Fir­ma N und einen der Lie­fe­ran­tin zu gewäh­ren­den Gut­glau­bens­schutz ver­neint hat. Im Hin­blick dar­auf, dass sich z.B. auf dem Schrei­ben der Lie­fe­ran­tin an Herrn B vom 22.02.2007 ein aus­drück­lich so bezeich­ne­tes „Ange­bot“ für den Vol­vo sowie der hand­schrift­li­che Zusatz „Herr B hat am 23.02.07 tele­fo­nisch bestellt“ fin­den, liegt ein Ver­trags­schluss zwi­schen der Lie­fe­ran­tin und B und damit der Schein­cha­rak­ter einer „Wei­ter­lie­fe­rung“ an die Fir­ma N nahe. Das Finanz­ge­richt hat die­se Umstän­de nicht im Hin­blick auf die sich hier­aus erge­ben­den Fol­ge­run­gen für die Bestim­mung der Per­son des Abneh­mers gewür­digt. Dem Bun­des­fi­nanz­hof ist es ver­wehrt, dies im Revi­si­ons­ver­fah­ren nachzuholen.

Zur Fra­ge der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung weist der Bun­des­fi­nanz­hof vor­sorg­lich auf Fol­gen­des hin:

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nahm der Prü­fer ers­te Prü­fungs­hand­lun­gen am 14.02.2008 vor, so dass es gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zu einer Ablauf­hem­mung kam.

Wie das Finanz­ge­richt dabei ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Lie­fe­ran­tin zutref­fend ent­schie­den hat, steht dem § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht ent­ge­gen. Danach kommt es nicht zur Ablauf­hem­mung, wenn eine Außen­prü­fung unmit­tel­bar nach ihrem Beginn für die Dau­er von mehr als sechs Mona­ten aus Grün­den unter­bro­chen wird, die die Finanz­be­hör­de zu ver­tre­ten hat.

Dies konn­te das Finanz­ge­richt schon im Hin­blick auf die vom Prü­fer am 06.03.2008 gefer­tig­te Akten­no­tiz ver­nei­nen. Damit fehlt es bereits an einer Prü­fungs­un­ter­bre­chung unmit­tel­bar nach Prü­fungs­be­ginn. Auf die Dau­er der Prü­fungs­un­ter­bre­chung kommt es dann nach der Recht­spre­chung des BFH nicht mehr an [10].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2019 – V R 38/​18

  1. FG Mün­chen, Urteil vom 10.10.2108 – 3 K 1983/​17[]
  2. BFH, Urteil vom 19.03.2015 – V R 14/​14, BFHE 250, 248, BStBl II 2015, 912[]
  3. EuGH, Urteil Geis­sel und Butin vom 15.11.2017 – C‑374/​16 und – C‑375/​16, EU:C:2017:867[]
  4. BFH, Urteil vom 21.06.2018 – V R 25/​15, BFHE 262, 248, BStBl II 2018, 809, Leit­sät­ze 1 und 2[]
  5. BFH, Urteil vom 21.06.2018 – V R 28/​16, BFHE 262, 253, BStBl II 2018, 806, Rz 31[]
  6. EuGH, Urteil Geis­sel und Butin, EU:C:2017:867, Rz 43[]
  7. BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 28/​11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, unter II. 2.c aa[]
  8. BFH, Urteil vom 11.08.2011 – V R 50/​09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, unter II. 2.b aa[]
  9. BFH, Urteil vom 17.02.2011 – V R 28/​10, BFHE 233, 331, unter II. 2.b[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26.06.2014 – IV R 51/​11, BFH/​NV 2014, 1716[]