Hin­zu­rech­nung von Miet- und Pacht­zin­sen bei der Her­stel­lung imma­te­ri­el­ler Wirtschaftsgüter

Es ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass Miet- oder Pacht­auf­wen­dun­gen, die ohne das Akti­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2 EStG nach § 255 Abs. 2 und 2a HGB Her­stel­lungs­kos­ten imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter wären, die bereits im Jahr der Her­stel­lung aus dem Anla­ge­ver­mö­gen aus­schei­den, nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG hin­zu­ge­rech­net wer­den, obwohl eine Hin­zu­rech­nung bei der Her­stel­lung mate­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter unter­blei­ben würde.

Hin­zu­rech­nung von Miet- und Pacht­zin­sen bei der Her­stel­lung imma­te­ri­el­ler Wirtschaftsgüter

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG wer­den zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags (§ 7 Satz 1 GewStG) dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb unter wei­te­ren hier nicht strei­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen u.a. ein Vier­tel der Sum­me aus einem Fünf­tel der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließ­lich Lea­sing­ra­ten) für die Benut­zung von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, sowie der Hälf­te der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließ­lich Lea­sing­ra­ten) für die Benut­zung der unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens wie­der hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind.

Der Tat­be­stand des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG dif­fe­ren­ziert nicht nach dem Ort der Bele­gen­heit der Wirt­schafts­gü­ter oder der Ansäs­sig­keit des Ver­mie­ters. Die Rege­lung betrifft daher auch Nut­zungs­ent­gel­te, die an im Aus­land ansäs­si­ge Vermieter/​Verpächter oder für eine Nut­zungs­über­las­sung im Aus­land gezahlt wer­den [1] . Da kei­ne Anhalts­punk­te dafür bestehen, dass das „Aggre­gat Schweiz“ mit einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te im Zusam­men­hang steht [2] , ist uner­heb­lich, ob es im Inland oder in der Schweiz ange­mie­tet oder genutzt wurde.

Gegen­stand der Hin­zu­rech­nung sind Miet- und Pacht­zin­sen im Sin­ne des bür­ger­li­chen Rechts (§§ 535 ff. des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs). Der Nut­zungs­ver­trag muss daher sei­nem wesent­li­chen recht­li­chen Gehalt nach ein Miet- oder Pacht­ver­hält­nis i.S. des bür­ger­li­chen Rechts sein [3] . Inso­weit bestehen im Streit­fall ‑anders als z.B. bei den Rei­se­vor­leis­tun­gen [4] - kei­ne Zweifel.

Gegen die Hin­zu­rech­nung von Miet- und Pacht­zin­sen für beweg­li­che und unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter bestehen grund­sätz­lich kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Bedenken.

Die Gewer­be­steu­er, eine in ihrer Grund­struk­tur und her­kömm­li­chen Aus­ge­stal­tung vor­nehm­lich auf den Ertrag des Gewer­be­be­triebs gerich­te­te Objekt­steu­er, ist als sol­che ver­fas­sungs­ge­mäß. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken bestehen ins­be­son­de­re auch nicht gegen die Hin­zu­rech­nung von Mie­ten für beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter oder Immo­bi­li­en nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG [5] .

Die bis­her höchst­rich­ter­lich nicht erör­ter­te Fra­ge, ob die Hin­zu­rech­nung inso­weit gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­stößt, als Miet- und Pacht­zin­sen bei Steu­er­pflich­ti­gen, die imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens her­stel­len, dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb hin­zu­ge­rech­net wer­den, wäh­rend eine Hin­zu­rech­nung unter­bleibt, wenn Steu­er­pflich­ti­ge mate­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter her­stel­len und die Miet- und Pacht­zin­sen als Teil der Her­stel­lungs­kos­ten akti­vie­ren, ist zu verneinen.

Miet- oder Pacht­auf­wen­dun­gen kön­nen gemäß § 255 Abs. 2 HGB als Ein­zel­kos­ten oder als ange­mes­se­ne Tei­le der Gemein­kos­ten die Her­stel­lungs­kos­ten erhö­hen [6] und sind dann nach § 5 Abs. 6 EStG zu akti­vie­ren [7] .

Dies gilt indes­sen nicht für selbst her­ge­stell­te imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens. Die­se sind in der Steu­er­bi­lanz nicht nach § 255 Abs. 2a HGB zu bewer­ten; viel­mehr ist ein Aktiv­pos­ten in der Steu­er­bi­lanz nur anzu­set­zen, wenn sie ent­gelt­lich erwor­ben wur­den (§ 5 Abs. 2 EStG). Für Umlauf­ver­mö­gen gilt § 5 Abs. 2 EStG dage­gen nicht; inso­weit bestehen mit­hin kei­ne dies­be­züg­li­chen Unter­schie­de zwi­schen der Akti­vie­rung mate­ri­el­ler und imma­te­ri­el­ler Wirtschaftsgüter.

Miet- oder Pacht­auf­wen­dun­gen, die als Teil der Her­stel­lungs­kos­ten eines mate­ri­el­len Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens in der Bilanz akti­viert wer­den, min­dern den Gewinn nicht. Sie wer­den daher nicht hin­zu­ge­rech­net, weil es an der für § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG erfor­der­li­chen Gewinn­ab­set­zung fehlt [8] .

Wird unter sonst glei­chen Umstän­den ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens her­ge­stellt, so min­dern die dafür getä­tig­ten Miet- oder Pacht­auf­wen­dun­gen wegen des Akti­vie­rungs­ver­bo­tes in § 5 Abs. 2 EStG den Gewinn aus Gewer­be­be­trieb (§ 7 GewStG). Sie wer­den jedoch hin­zu­ge­rech­net, aller­dings gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nur zu einem Zwan­zigs­tel (Mie­te beweg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter) oder gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zu einem Ach­tel (Mie­te unbe­weg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter), soweit die Sum­me der Hin­zu­rech­nun­gen 100.000 € übersteigt.

Bei ansons­ten glei­chen Umstän­den führt mit­hin die Her­stel­lung eines am Bilanz­stich­tag noch vor­han­de­nen mate­ri­el­len Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens zu einem höhe­ren Gewer­be­er­trag als die Her­stel­lung eines imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens. Die Her­stel­ler mate­ri­el­len Anla­ge­ver­mö­gens wer­den inso­weit im Jahr der Her­stel­lung gegen­über Her­stel­lern imma­te­ri­el­len Anla­ge­ver­mö­gens durch einen höhe­ren Gewer­be­er­trag benachteiligt.

Dem Nach­teil eines höhe­ren Gewer­be­er­trags infol­ge der Akti­vie­rung der Miet­auf­wen­dun­gen als Her­stel­lungs­kos­ten mate­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter steht zwar eine Gewinn­min­de­rung in spä­te­ren Jah­ren infol­ge etwai­ger Abset­zun­gen für Abnut­zung oder durch Aus­schei­den des Wirt­schafts­guts aus dem Betriebs­ver­mö­gen gegen­über. Dies führt indes­sen nicht not­wen­dig zu einer ent­spre­chen­den Min­de­rung der Gewer­be­steu­er, wenn z.B. der Gewer­be­er­trag in jenen Jah­ren nega­tiv aus­fällt oder ‑bei Ein­zel­un­ter­neh­men und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten- unter dem Frei­be­trag des § 11 Abs. 1 GewStG liegt; zudem wäre die­ser mög­li­che künf­ti­ge Vor­teil bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung abzuzinsen.

Die Her­stel­lung mate­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter erweist sich im Hin­blick auf die Hin­zu­rech­nung von Miet- oder Pacht­auf­wen­dun­gen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG indes­sen als vor­teil­haft gegen­über der Her­stel­lung imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter, wenn es sich um Anla­ge­ver­mö­gen han­delt, das vor dem Bilanz­stich­tag aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­schei­det. Denn dann unter­bleibt sowohl die Neu­tra­li­sie­rung der in die Her­stel­lungs­kos­ten ein­zu­be­zie­hen­den Miet- und Pacht­auf­wen­dun­gen durch die Akti­vie­rung in der Bilanz als auch deren Hin­zu­rech­nung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG [8] . Bei Her­stel­lung imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter min­dert sich der Gewinn aus Gewer­be­be­trieb um die Miet- und Pacht­auf­wen­dun­gen, die­se wer­den dann jedoch nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG hinzugerechnet.

Eine Benach­tei­li­gung der Film­her­stel­le­rin kommt somit nur in Betracht, soweit die von ihr her­ge­stell­ten Fil­me, die trotz ihrer Ver­kör­pe­rung auf Daten­trä­gern oder Film­rol­len imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter dar­stel­len, zu ihrem Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren [9] und trotz ihrer Zuge­hö­rig­keit zum Anla­ge­ver­mö­gen noch im Wirt­schafts­jahr der Her­stel­lung, d.h. vor dem Bilanz­stich­tag, aus ihrem Betriebs­ver­mö­gen ausscheiden.

Falls der Film­her­stel­le­rin Miet- oder Pacht­auf­wen­dun­gen für Fil­me ent­stan­den sind, die bereits im Jahr der Her­stel­lung aus ihrem Anla­ge­ver­mö­gen aus­schie­den, und die ohne das Akti­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2 EStG nach § 255 Abs. 2 und 2a HGB als Her­stel­lungs­kos­ten die­ser unter­jäh­rig aus­ge­schie­de­nen Fil­me zu behan­deln gewe­sen wären, wür­de dies der Kla­ge nicht zum Erfolg ver­hel­fen. Denn die Film­her­stel­le­rin wäre auch dann nicht gegen­über einer Her­stel­le­rin mate­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter unter Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG benach­tei­ligt. Inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 17.01.2019 [10] aus­ge­führt, dass dem Gesetz­ge­ber nach dem vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zu Art. 3 Abs. 1 GG ent­wi­ckel­ten Maß­stab zur Ver­fas­sungs­kon­for­mi­tät von Steu­er­ge­set­zen bei der Aus­wahl eines Steu­er­ge­gen­stands sowie bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes ein weit­rei­chen­der Ent­schei­dungs­spiel­raum zusteht [11] . Danach wird der Gleich­heits­satz nicht ver­letzt, wenn der Gesetz­ge­ber einen Sach­grund für die Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des vor­brin­gen kann, die Berück­sich­ti­gung sach­wid­ri­ger, will­kür­li­cher Erwä­gung aus­ge­schlos­sen ist und die kon­kre­te Belas­tungs­ent­schei­dung für ein Steu­er­ob­jekt nicht mit ande­ren Ver­fas­sungs­nor­men in Kon­flikt gerät. Selbst wenn der Gesetz­ge­ber bei der gesetz­li­chen Kon­kre­ti­sie­rung der Hin­zu­rech­nungs- und Kür­zungs­vor­schrif­ten nur einen ein­ge­schränk­ten Gestal­tungs­spiel­raum haben soll­te, unter­liegt sei­ne Ent­schei­dung kei­ner stren­gen Fol­ge­rich­tig­keits­kon­trol­le, wie sie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zur sog. Pend­ler­pau­scha­le ange­stellt hat [12] . Viel­mehr genügt es, wenn sich die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten fol­ge­rich­tig in das Kon­zept einer ertrags­ori­en­tier­ten Objekt­steu­er ein­fü­gen las­sen [13] . So muss z.B. die der Höhe nach unter­schied­li­che Hin­zu­rech­nung von Miet- und Pacht­zin­sen für beweg­li­che und unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens nicht einem strik­ten Fol­ge­rich­tig­keits­maß­stab genü­gen [14] . Danach ist es im Hin­blick auf Art. 3 GG unbe­denk­lich, wenn Miet- und Pacht­zah­lun­gen nur dann hin­zu­ge­rech­net wer­den, wenn sie nicht zuvor in die Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts ein­gin­gen. Es han­delt sich inso­weit um eine den Steu­er­pflich­ti­gen nicht gleich­heits­wid­rig belas­ten­de kon­se­quen­te Fol­ge des grund­sätz­lich steu­er­lich vor­teil­haf­ten Akti­vie­rungs­ver­bots in § 5 Abs. 2 EStG.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hat indes­sen im hier ent­schie­de­nen Fall in der Vor­in­stanz [15] auf Grund­la­ge der bis­her getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen zu Unrecht erkannt, dass die Ent­gel­te i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG für die Benut­zung der „unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen“, geleis­tet wur­den. Die Vor­ent­schei­dung ist daher auf­zu­he­ben. Die Sache ist aller­dings nicht spruchreif:

Der Begriff des Anla­ge­ver­mö­gens ist nach all­ge­mei­nen ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen zu bestim­men. Anla­ge­ver­mö­gen sind danach die Gegen­stän­de, die dazu bestimmt sind, auf Dau­er dem Betrieb zu die­nen (§ 247 Abs. 2 HGB). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Ver­brauch oder Ver­kauf bestimm­ten Wirtschaftsgüter.

Für die Hin­zu­rech­nung nach § 8 GewStG ist dar­auf abzu­stel­len, ob die Wirt­schafts­gü­ter zum Anla­ge­ver­mö­gen des Mie­ters oder Päch­ters gehör­ten, wenn er ihr Eigen­tü­mer wäre. Die­se Fik­ti­on ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG zurück­zu­füh­ren, durch die Hin­zu­rech­nung i.S. einer Finan­zie­rungs­neu­tra­li­tät einen objek­ti­vier­ten Ertrag des Gewer­be­be­triebs zu ermit­teln [16] .

Die Fra­ge, ob das fik­tiv im Eigen­tum des Steu­er­pflich­ti­gen ste­hen­de Wirt­schafts­gut zu des­sen Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren wür­de, ori­en­tiert sich maß­geb­lich an der Zweck­be­stim­mung im Betrieb, die einer­seits sub­jek­tiv vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen abhängt, sich ande­rer­seits aber an objek­ti­ven Merk­ma­len nach­voll­zie­hen las­sen muss (z.B. Art des Wirt­schafts­guts, Art und Dau­er der Ver­wen­dung im Betrieb, Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilan­zie­rung) [17] . Gemeint ist, dass es sich bei dem über­las­se­nen Wirt­schafts­gut der Art nach um Anla­ge­ver­mö­gen han­deln muss, wobei es aus­reicht, wenn es dazu gewid­met ist, auf Dau­er eine Nut­zung im Geschäfts­be­trieb zu ermög­li­chen [18] . Inso­weit spricht ins­be­son­de­re die Ver­wen­dung des Wirt­schafts­guts als Pro­duk­ti­ons­mit­tel für die Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen, wäh­rend eine Ver­wen­dung als zu ver­äu­ßern­des Pro­dukt eine Zuord­nung zum Umlauf­ver­mö­gen nahe legt [19] .

Die Prü­fung muss daher den Geschäfts­ge­gen­stand des Unter­neh­mens in den Blick neh­men und sich so weit wie mög­lich an den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen ori­en­tie­ren [20] ; die Fik­ti­on darf nicht wei­ter rei­chen, als es die Vor­stel­lung eines das Miet- oder Pacht­ver­hält­nis erset­zen­den Eigen­tums gebietet.

Ein Gegen­stand kann zwar auch dann dem Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sein, wenn er nur kurz­fris­tig gemie­tet oder gepach­tet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pacht­ver­hält­nis ledig­lich auf Tage oder Stun­den erstreckt [21] . Inso­weit darf für die Ein­ord­nung als Anla­ge­ver­mö­gen die Zeit­kom­po­nen­te „dau­ernd“ nicht als rei­ner Zeit­be­griff im Sin­ne von „immer“ oder „für alle Zei­ten“ ver­stan­den wer­den [22] . Das setzt indes­sen vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge der­ar­ti­ge Wirt­schafts­gü­ter stän­dig für den Gebrauch in sei­nem Betrieb benö­tigt. Dies hat der BFH etwa bejaht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge wie­der­holt gleich­ar­ti­ge Con­tai­ner zur Wei­ter­ver­mie­tung [23] oder gleich­ar­ti­ge Bestuh­lun­gen und Beschal­lungs­an­la­gen zur eige­nen Nut­zung in Sälen und Sta­di­en [24] ange­mie­tet hat [25] .

Eine Zuord­nung zum (fik­ti­ven) Anla­ge­ver­mö­gen schei­det danach aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die ange­mie­te­ten oder gepach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter nicht stän­dig für den Gebrauch in sei­nem Betrieb hät­te vor­hal­ten müs­sen [26] , son­dern sie jeweils nur im Zusam­men­hang mit einem kon­kre­ten Pro­dukt und daher „flüch­tig“ benö­tigt; sie wür­den dann nicht zu sei­nem dem Betrieb auf Dau­er gewid­me­ten Betriebs­ka­pi­tal gehö­ren [27] .

Das Finanz­ge­richt hat ‑gemes­sen an den vor­ste­hen­den Rechts­grund­sät­zen- den Geschäfts­ge­gen­stand des Unter­neh­mens der Film­her­stel­le­rin nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt und sich nicht so weit wie mög­lich an den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen der Film­her­stel­le­rin ori­en­tiert. Es hat zwar die Film­her­stel­lung und dabei die Funk­ti­on der benö­tig­ten Räum­lich­kei­ten, Tech­nik und Aus­stat­tungs­ge­gen­stän­de gewür­digt, dabei aber zu Unrecht die von ihm ange­nom­me­ne wie­der­hol­te ein­ma­li­ge Ver­wen­dung gleich­ar­ti­ger Gegen­stän­de für die Zuord­nung zum (fik­ti­ven) Anla­ge­ver­mö­gen genü­gen lassen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem­entspre­chend in sei­nem Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 die von einem Rei­se­ver­an­stal­ter ange­mie­te­ten Hotel­räu­me nicht als fik­ti­ves Anla­ge­ver­mö­gen beur­teilt, obwohl ein Rei­se­ver­an­stal­ter zur Durch­füh­rung von Rei­sen immer wie­der („gleich­ar­ti­ge“) Hotel­zim­mer benö­tigt. Maß­geb­lich war dabei ins­be­son­de­re die Erwä­gung, dass die Hotel­zim­mer nicht wie bei einem Hote­lier der dau­er­haf­ten und lang­fris­ti­gen Schaf­fung mög­lichst vie­ler Pro­duk­te die­nen (Über­nach­tun­gen, Ver­pfle­gun­gen, Ver­an­stal­tun­gen), son­dern als Teil­pro­dukt in das Pro­dukt­bün­del „Pau­schal­rei­se“ einfließen.

Im Streit­fall hat sich die Abgren­zung zwi­schen fik­ti­vem Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen daher dar­an zu ori­en­tie­ren, ob das zeit­lich begrenz­te (fik­ti­ve) Eigen­tum an den ange­mie­te­ten beweg­li­chen und unbe­weg­li­chen Sachen nach den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen der Film­her­stel­le­rin dazu bestimmt ist, der dau­er­haf­ten Her­stel­lung neu­er Pro­duk­te zu die­nen, oder ob die Nut­zung sich mit der Her­stel­lung eines Pro­duk­tes ‑d.h. hier: eines Fil­mes- gleich­sam ver­braucht. Zum Zwe­cke der Wür­di­gung könn­te mit­hin erwo­gen wer­den, ob das jeweils ange­mie­te­te Wirt­schafts­gut ‑ähn­lich wie z.B. die Werk­zeu­ge eines Hand­wer­kers, der Maschi­nen­park eines Fabri­kan­ten, das Hotel eines Hote­liers, die Kanz­lei­räu­me und die Büro­aus­stat­tung eines Rechts­an­walts oder Aus­stel­lungs­räu­me und Vor­führ­wa­gen eines Auto­händ­lers- zur Erzeu­gung von Leis­tun­gen und Pro­duk­ten ein­ge­setzt wird, oder ob es ‑wie Beton, Hei­zungs­an­la­gen und Bade­zim­mer­ob­jek­te bei einem Bau­un­ter­neh­men oder von einem Rei­se­ver­an­stal­ter bezo­ge­ne Rei­se­vor­leis­tun­gen- gleich­sam Bestand­teil des „Pro­duk­tes Film“ wird.

Danach könn­te sich bei­spiels­wei­se erge­ben, dass die Mie­te für eini­ge beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter wie Kame­ras und Beleuch­tungs­sys­te­me sowie für Pro­duk­ti­ons­räu­me trotz nur auf­trags­be­zo­ge­ner Anmie­tung hin­zu­zu­rech­nen ist, weil die­se wie Werk­zeu­ge eines Waren­fa­bri­kan­ten der Her­stel­lung von Pro­duk­ten ‑der Fil­me- die­nen, ange­mie­te­te Film­lo­ca­ti­ons oder Aus­stat­tungs­ge­gen­stän­de jedoch gewis­ser­ma­ßen in das „Pro­dukt Film“ ein­ge­hen, weil sie vor­aus­sicht­lich nur ein­mal in einen ein­zel­nen Film gezeigt werden.

Dabei wäre auch zu berück­sich­ti­gen, ob ein Eigen­tums­er­werb an den ange­mie­te­ten unbe­weg­li­chen oder beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern dem betrieb­li­chen Gebrauch der Film­her­stel­le­rin auf Dau­er dien­lich sein könn­te, was ‑wie in dem eine Mes­se­durch­füh­rungs­ge­sell­schaft betref­fen­den BFH-Urteil [28] - hier wegen der Her­stel­lung von Fil­men als Ein­zel­pro­jek­ten ohne Ver­bin­dung zu ande­ren Fil­men der Film­her­stel­le­rin zwei­fel­haft erschei­nen kann.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist als Revi­si­ons­ge­richt gehin­dert, die im Hin­blick auf die vor­ge­nann­ten Kri­te­ri­en zur Abgren­zung des fik­ti­ven Umlauf- vom fik­ti­ven Anla­ge­ver­mö­gen erfor­der­li­che wei­te­re Auf­klä­rung des Sach­ver­halts und die anschlie­ßen­de Wür­di­gung vorzunehmen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weist für den zwei­ten Rechts­gang auf Fol­gen­des hin:

Das Finanz­ge­richt ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass eine Ver­bö­se­rung im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren aus­ge­schlos­sen ist (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Des­sen unge­ach­tet kön­nen etwai­ge Feh­ler zu Las­ten der Film­her­stel­le­rin grund­sätz­lich mit Feh­lern zu ihren Guns­ten sal­diert wer­den. Soll­te sich z.B. erge­ben, dass Miet­zah­lun­gen für eini­ge Wirt­schafts­gü­ter zu Unrecht hin­zu­ge­rech­net wur­den, wird zu prü­fen sein, inwie­weit dem Grun­de nach zu Recht hin­zu­ge­rech­ne­te Miet­zah­lun­gen für unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter geleis­tet wur­den, die nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zu einem Ach­tel und nicht ‑wie gesche­hen- ledig­lich nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem Zwan­zigs­tel zu berück­sich­ti­gen sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Novem­ber 2020 – III R 38/​17

  1. BFH, Urteil vom 25.07.2019 – III R 22/​16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 19; Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 4; Rode in Wendt/​Suchanek/​Möllmann/​Heinemann, GewStG, 2019, § 8 Nr. 1 Buchst. d Rz 39[ ]
  2. vgl. dazu Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 27[ ]
  3. z.B. BFH, Urteil in BFHE 255, 280[ ]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51[ ]
  5. BFH, Urteil vom 14.06.2018 – III R 35/​15, BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662, Rz 19 ff., m.w.N., betref­fend ange­mie­te­te Hotels, dage­gen Ver­fas­sungs­be­schwer­de 1 BvR 2150/​18; BFH, Beschluss vom 18.12.2019 – III R 33/​17, BFH/​NV 2020, 781, betref­fend Tank­stel­len; BFH, Urtei­le vom 08.12.2016 – IV R 55/​10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722, betref­fend Zwi­schen­ver­mie­tung von Wohn­im­mo­bi­li­en; vom 04.06.2014 – I R 70/​12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, betref­fend Laden­lo­ka­le[ ]
  6. BFH, Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/​18, BFHE 269, 342; Schmidt/​Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 6 Rz 195; Schubert/​Hutzler in Beck Bil.-Komm., 12. Aufl., § 255 HGB Rz 470[ ]
  7. BFH, Urteil vom 21.10.1993 – IV R 87/​92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176; Red­dig in Kirch­hof, EStG, 19. Aufl., § 5 Rz 7[ ]
  8. BFH, Urteil in BFHE 269, 342[ ][ ]
  9. vgl. zur Bilan­zie­rung von Fil­men BFH, Beschluss vom 06.11.2008 – IV B 126/​07, BFHE 223, 294, BStBl II 2009, 156; BFH, Urteil vom 20.09.1995 – X R 225/​93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320; Söffing/​Schaz, DB 2016, 1838[ ]
  10. BFH, Urteil vom 17.01.2019 – III R 35/​17, BFHE 264, 32, BStBl II 2019, 407, betref­fend Hin­zu­rech­nung bei Hotels[ ]
  11. BVerfG, Beschluss vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/​12, BStBl II 2016, 557, Rz 25, m.w.N.; BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/​11, BStBl II 2018, 303, Rz 105[ ]
  12. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210[ ]
  13. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 33; BFH, Urtei­le in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 18 ff.; in BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722[ ]
  14. BFH, Urteil in BFH/​NV 2020, 781, Rz 18 bis 22[ ]
  15. FG Ber­lin-Bran­den­burg , Urteil vom 25.10.2017 – 11 K 11196/​17[ ]
  16. z.B. BFH, Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22, m.w.N.[ ]
  17. sie­he BFH, Urteil in BFHE 256, 526, Rz 18; Mohr, Inkon­gru­en­zen bei der gewer­be­steu­er­li­chen Hin­zu­rech­nung, 2016, S. 271; Korn­wachs, DStR 2017, 1568, 1573[ ]
  18. Brei­ners­dor­fer, DB 2014, 1762, 1763 f.[ ]
  19. BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 67/​05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II. 1.b; BFH, Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22[ ]
  20. BFH, Urtei­le in BFHE 256, 526, Rz 19, mit Hin­weis auf das BFH, Urteil in BFHE 255, 280, Rz 21[ ]
  21. BFH, Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51[ ]
  22. BFH, Urteil in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II. 1.b, m.w.N., betref­fend Baum­be­stand eines Forst­be­triebs[ ]
  23. BFH, Urteil vom 29.11.1972 – I R 178/​70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.[ ]
  24. BFH, Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter 1.[ ]
  25. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, betref­fend Ver­mie­tung ange­mie­te­ter Ein­zel­han­dels­ge­schäf­te durch Groß­händ­ler[ ]
  26. BFH, Urteil in BFHE 256, 526, Rz 26[ ]
  27. BFH, Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II. 1.c[ ]
  28. BFH, Urteil in BFHE 255, 280[ ]