Grundstücksbewertung — und der Bilanzwert

Für den Nach­weis eines niedrigeren gemeinen Werts eines zum Ver­mö­gen ein­er Gesellschaft gehören­den Grund­stücks reicht der Wer­tansatz des Grund­stücks in der Bilanz der Gesellschaft nicht aus. Der Nach­weis eines niedrigeren Grund­stück­swerts kann regelmäßig auch nicht durch Ableitung aus dem Kauf­preis für einen Gesellschaft­san­teil geführt wer­den.

Grundstücksbewertung — und der Bilanzwert

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 BewG sind Grundbe­sitzw­erte geson­dert festzustellen, wenn sie für die Grun­der­werb­s­teuer von Bedeu­tung sind. Wie sich mit­tel­bar aus § 151 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 BewG ergibt, ist die Frage, ob ein grun­der­werb­s­teuer­bar­er Tatbe­stand ver­wirk­licht ist, nicht im Wert­fest­stel­lungsver­fahren zu prüfen; denn die Entschei­dung über die Bedeu­tung des Grundbe­sitzw­erts für die Grun­der­werb­s­teuer trifft das für die Fest­set­zung der Grun­der­werb­s­teuer zuständi­ge Finan­zamt.

Die Grun­der­werb­s­teuer wird u.a. in Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG nach den Grundbe­sitzw­erten i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG bemessen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.d.F. des StÄndG 20151). Die neue Regelung zur Bemes­sungs­grund­lage ist auf Erwerb­svorgänge anzuwen­den, die nach dem 31.12 2008 ver­wirk­licht wer­den (§ 23 Abs. 14 Satz 1 GrEStG).

Nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG sind für die wirtschaftlichen Ein­heit­en des Grund­ver­mö­gens und für Betrieb­s­grund­stücke i.S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG die Grundbe­sitzw­erte unter Anwen­dung der §§ 159 BewG und 176 bis 198 BewG zu ermit­teln. Ein Geschäfts­grund­stück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 6 BewG ist gemäß § 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG im Ertragswertver­fahren (§§ 184 bis 188 BewG) zu bew­erten.

Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Ein­heit am Bew­er­tungsstich­tag niedriger ist als der nach den §§ 182 bis 196 BewG ermit­telte Wert, so ist gemäß § 198 Satz 1 BewG dieser Wert anzuset­zen. Nach § 198 Satz 2 BewG gel­ten für den Nach­weis des niedrigeren gemeinen Werts grund­sät­zlich die auf­grund des § 199 Abs. 1 des Bauge­set­zbuch­es (BauGB) erlasse­nen Vorschriften. § 198 BewG entspricht weit­ge­hend der vorher für die Bew­er­tung von Grundbe­sitz für die Grun­der­werb­s­teuer gel­tenden Regelung des § 138 Abs. 4 BewG2.

§ 198 BewG regelt nicht, wie der Nach­weis eines niedrigeren gemeinen Werts zum maßge­blichen Bew­er­tungsstich­tag zu führen ist.

Nach der Begrün­dung zur Ein­führung der Bedarfs­be­w­er­tung3 sollte der Nach­weis eines niedrigeren tat­säch­lichen Grund­stück­swerts regelmäßig durch ein Gutacht­en eines verei­digten Bausachver­ständi­gen oder eines Gutachter­auss­chuss­es erbracht wer­den kön­nen. Auch ein im gewöhn­lichen Geschäftsverkehr kurz vor dem Besteuerungszeit­punkt zus­tande gekommen­er Kaufver­trag sollte als Nach­weis dienen kön­nen. Eine Glaub­haft­machung reichte dage­gen nicht aus. Dem ist sowohl die Recht­sprechung4 als auch die Finanzver­wal­tung5 gefol­gt.

Der Steuerpflichtige kann den Nach­weis eines niedrigeren gemeinen Werts des Grund­stücks durch Sachver­ständi­gengutacht­en regelmäßig nur durch ein Gutacht­en des örtlich zuständi­gen Gutachter­auss­chuss­es oder eines Sachver­ständi­gen für die Bew­er­tung von Grund­stück­en führen6. Bei dem Sachver­ständi­gen muss es sich um einen öffentlich bestell­ten und verei­digten Sachver­ständi­gen han­deln. Ein Sachver­ständi­gengutacht­en ist regelmäßig zum Nach­weis eines niedrigeren gemeinen Werts eines Grund­stücks geeignet, wenn es unter Beach­tung der maßgeben­den Vorschriften (ins­beson­dere §§ 194 ff. BauGB) ord­nungs­gemäß erstellt wurde7. Ob ein Sachver­ständi­gengutacht­en den geforderten Nach­weis erbringt, unter­liegt der freien Beweiswürdi­gung des Finanzgericht. Der Nach­weis ist erbracht, wenn dem Gutacht­en ohne Ein­schal­tung bzw. Bestel­lung weit­er­er Sachver­ständi­ger gefol­gt wer­den kann.

Ein niedriger­er gemein­er Wert kann auch durch einen im gewöhn­lichen Geschäftsverkehr zeit­nah zum maßge­blichen Besteuerungsstich­tag erziel­ten Kauf­preis für das zu bew­er­tende Grund­stück nachgewiesen wer­den8. Als gewöhn­lich­er Geschäftsverkehr ist der Han­del nach den wirtschaftlichen Grund­sätzen von Ange­bot und Nach­frage zu ver­ste­hen, bei dem die Ver­tragspart­ner ohne Zwang und nicht aus Not, son­dern in Wahrung ihrer eige­nen Inter­essen han­deln9.

Diesen anerkan­nten Mit­teln zum Nach­weis eines niedrigeren gemeinen Grund­stück­swerts ste­ht grund­sät­zlich wed­er der Rück­griff auf Bilan­zan­sätze noch eine Ableitung aus dem Kauf­preis für den Anteil an ein­er Gesellschaft gle­ich, zu deren Ver­mö­gen das Grund­stück gehört.

Ein Sachver­ständi­gengutacht­en und ein zeit­nah erziel­ter Kauf­preis führen dazu, dass dem Finan­zamt und dem Finanzgericht weit­ere Ermit­tlun­gen und ins­beson­dere Beweisauf­nah­men zur Fest­stel­lung des gemeinen Werts eines Grund­stücks erspart bleiben. Let­ztlich soll ein ein­deutiges Bew­er­tungsergeb­nis bei vertret­barem Ver­wal­tungsaufwand erzielt wer­den. Andere Beweis­mit­tel müssen diesen Vor­gaben eben­falls gerecht wer­den.

Der Bilanzw­ert allein ist wed­er Indiz noch Nach­weis für den gemeinen Wert eines Wirtschaftsguts. Bilanzw­erte ger­ade von Grund­stück­en liegen regelmäßig deut­lich unter dem Verkehr­swert10.

Der erforder­liche Nach­weis des gemeinen Werts eines Grund­stücks ist eben­falls nicht gegeben, wenn beim Erwerb von Gesellschaft­san­teilen der gemeine Wert eines zum Gesellschaftsver­mö­gen gehören­den Grund­stücks aus dem Kauf­preis für die Gesellschaft­san­teile abgeleit­et wird. Dies gilt ins­beson­dere, wenn das Ver­mö­gen der Gesellschaft nicht nur aus dem zu bew­er­tenden Grund­stück beste­ht, son­dern weit­ere Gegen­stände (ggf. auch mit stillen Reser­ven) umfasst. Rechtlich und tat­säch­lich sind der Erwerb eines Grund­stücks und der Erwerb von Anteilen ein­er grundbe­sitzen­den Gesellschaft nicht gle­ichzuset­zen.

Zum Gesellschaftsver­mö­gen gehört regelmäßig eine Vielzahl von Wirtschafts­gütern, die nur teil­weise und auch nicht zwin­gend mit dem gemeinen Wert bilanziert wer­den. Der Kauf­preis für einen Gesellschaft­san­teil kann pos­i­tive oder neg­a­tive Erwartun­gen berück­sichti­gen, die sich (noch) nicht zu ein­er Bilanzierungspflicht verdichtet haben, so etwa bei nicht ent­geltlich erwor­be­nen imma­teriellen Wirtschafts­gütern des Anlagev­er­mö­gens (§ 5 Abs. 2 des Einkom­men­steuerge­set­zes) oder bei Risiken, die noch nicht der Rück­stel­lung zugänglich sind. Eine Aufteilung des Kauf­preis­es für den Gesellschaft­san­teil auf einzelne Wirtschafts­güter ist in der Regel nicht möglich.

Man­gels Entschei­dungser­he­blichkeit im Stre­it­fall kann offen bleiben, ob eine Ableitung aus dem Kauf­preis der Gesellschaft­san­teile möglich ist, wenn das Grund­stück den einzi­gen Bilanz­posten darstellt und die Gesellschaft auch son­st über keine Wirtschafts­güter ver­fügt, die in der Bilanz aufzunehmen wären. Eben­so kann dahin­ste­hen, ob der Erwerb von Anteilen an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft durch einen Mit­ge­sellschafter angesichts der gesellschaft­srechtlichen Treuepflicht­en schon für sich allein die Zuord­nung des Kaufs zum “gewöhn­lichen Geschäftsverkehr” auss­chließt.

Aus­ge­hend von diesen Grund­sätzen ist der Verkauf des GbR-Anteils in Verbindung mit der Bilanz der GbR nicht geeignet, einen niedrigeren gemeinen Wert des Grund­stücks nachzuweisen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 25. April 2018 — II R 47/15

  1. vom 02.11.2015, BGBl I 2015, 1834 []
  2. Halaczin­sky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rz 2 []
  3. BT-Drs. 13/4839, S. 38, 61 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2004 — II R 69/01, BFHE 207, 352, BSt­Bl II 2005, 259 []
  5. vgl. R B 198 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 der Hin­weise zum Erb­StG 2013 []
  6. BFH, Urteil vom 11.09.2013 — II R 61/11, BFHE 243, 376, BSt­Bl II 2014, 363, Rz 31, zu § 146 Abs. 7 BewG a.F. []
  7. BFH, Urteil vom 24.10.2017 — II R 40/15, BFHE 260, 80, Rz 13 []
  8. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 1153, m.w.N. []
  9. BFH, Urteil vom 26.04.2006 — II R 58/04, BFHE 213, 207, BSt­Bl II 2006, 793, m.w.N. []
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 22.05.2002 — II R 61/99, BFHE 198, 342, BSt­Bl II 2002, 598 []