Grunderwerbsteuer — und die “RETT-Blocker”

Bei ein­er zwis­chengeschal­teten Per­so­n­enge­sellschaft, die unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an ein­er grundbe­sitzen­den Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG ‑wie bei ein­er zwis­chengeschal­teten Kap­i­talge­sellschaft- die Beteili­gung am Gesellschaft­skap­i­tal und nicht die sachen­rechtliche Beteili­gung am Gesamthandsver­mö­gen maßgebend.

Grunderwerbsteuer — und die “RETT-Blocker”

Ein Anteilser­werb kann bei ein­er zwis­chengeschal­teten Per­so­n­enge­sellschaft zu ein­er mit­tel­baren Anteilsvere­ini­gung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG beitra­gen oder führen, wenn dem Erwer­ber nach dem Anteilser­werb min­destens 95 % der Beteili­gung am Gesellschaft­skap­i­tal der Per­so­n­enge­sellschaft zuzurech­nen sind.

Gehört zum Ver­mö­gen ein­er Gesellschaft ein inländis­ches Grund­stück, unter­liegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer ‑soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a der Vorschrift nicht in Betra­cht kommt- ein Rechts­geschäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begrün­det, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­destens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwer­bers vere­inigt wer­den wür­den. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG unter­liegt der Steuer auch die unmit­tel­bare oder mit­tel­bare Vere­ini­gung von min­destens 95 % der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schul­drechtlich­es Geschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG voraus­ge­gan­gen ist.

Die Steuer­barkeit wird nur durch den Erwerb des let­zten Anteils aus­gelöst. Dabei ist der Vor­gang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer aus­lösende Moment. Gegen­stand der Steuer ist aber nicht der Anteilser­werb als solch­er, son­dern die durch ihn begrün­dete Zuord­nung von min­destens 95 % der Anteile in ein­er Hand. Mit dem Anteilser­werb wird grun­der­werb­s­teuer­rechtlich der­jenige, in dessen Hand sich die Anteile vere­ini­gen, so behan­delt, als habe er die Grund­stücke von der Gesellschaft erwor­ben, deren Anteile sich in sein­er Hand vere­ini­gen1. Die Anteilsvere­ini­gung kann auch dadurch erfol­gen, dass der Erwer­ber die Anteile an der grundbe­sitzen­den Gesellschaft teils unmit­tel­bar und teils mit­tel­bar erwirbt2.

Der Erwer­ber erwirbt einen Anteil an der grundbe­sitzen­den Gesellschaft dann unmit­tel­bar, wenn er zivil­rechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird3.

Beim mit­tel­baren Anteilser­werb, also einem Anteilser­werb, bei dem der Erwer­ber selb­st nicht Gesellschafter der grundbe­sitzen­den Gesellschaft wird, schei­det eine Anknüp­fung an das Zivil­recht aus, da es keine Regelun­gen für einen mit­tel­baren Anteilser­werb vor­sieht4. Unter welchen Voraus­set­zun­gen ein mit­tel­bar­er Anteilser­werb vor­liegt, ist unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen. Entschei­dend kommt es auf die rechtlich begrün­de­ten Ein­flussmöglichkeit­en auf die grundbe­sitzende Gesellschaft an5.

Ist die grundbe­sitzende Gesellschaft eine Kap­i­talge­sellschaft, set­zt ein mit­tel­bar­er Anteilser­werb, der zu ein­er Anteilsvere­ini­gung beitra­gen oder führen kann, voraus, dass der Anteilser­wer­ber sowohl bei der zwis­chengeschal­teten Gesellschaft (Zwis­chenge­sellschaft) oder bei den Zwis­chenge­sellschaften als auch bei der grundbe­sitzen­den Gesellschaft selb­st in grun­der­werb­s­teuer­rechtlich erhe­blich­er Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzuset­zen. Dies ist beispiel­sweise bei Vorhan­den­sein ein­er einzi­gen Zwis­chenge­sellschaft der Fall, wenn der Anteilser­wer­ber min­destens 95 % der Anteile an der Zwis­chenge­sellschaft hält und diese ihrer­seits zu min­destens 95 % an der grundbe­sitzen­den Gesellschaft beteiligt ist. Ist eine weit­ere Zwis­chenge­sellschaft vorhan­den, genügt es, wenn der Anteilser­wer­ber min­destens 95 % der Anteile an der ersten Zwis­chenge­sellschaft hält, diese zu min­destens 95 % an der zweit­en Zwis­chenge­sellschaft und diese wiederum zu min­destens 95 % an der grundbe­sitzen­den Gesellschaft beteiligt ist. Entsprechen­des gilt auch bei weit­eren Zwis­chenge­sellschaften6.

Sind diese Voraus­set­zun­gen erfüllt, wird die Beteili­gung der Gesellschaft, die Gesellschaf­terin der grundbe­sitzen­den Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG dem Anteilser­wer­ber als mit­tel­bare Beteili­gung an der grundbe­sitzen­den Gesellschaft zugerech­net7. Insoweit gel­ten für § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG diesel­ben Grund­sätze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG8. Der Geset­zge­ber geht mit der Absenkung der Min­dest­beteili­gungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steuer­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/2000/2002 vom 24.03.19999 für Zwecke der Grun­der­werb­s­teuer typ­isierend davon aus, dass der Anteilser­wer­ber mit dem Erre­ichen dieser Quote in grun­der­werb­s­teuer­rechtlich erhe­blich­er Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen ‑wenn auch über so viele Stufen, wie zumin­d­est 95 %ige Beteili­gun­gen an Zwis­chenge­sellschaften vorhan­den sind- bei der grundbe­sitzen­den Gesellschaft durchzuset­zen10.

Anteile der Gesellschaft i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG sind bei Kap­i­talge­sellschaften die Beteili­gun­gen am Gesellschaft­skap­i­tal, also bei ein­er GmbH die Geschäft­san­teile (vgl. § 5 und §§ 14 ff. des Geset­zes betr­e­f­fend die Gesellschaften mit beschränk­ter Haf­tung) und bei ein­er AG die Aktien (vgl. §§ 8 ff. AktG). Entsprechen­des gilt für ver­gle­ich­bare aus­ländis­che Kap­i­talge­sellschaften. Die Höhe der Beteili­gung am Gesellschaft­skap­i­tal ein­er Kap­i­talge­sellschaft ist auss­chlaggebend dafür, ob ein Anteilser­werb zu ein­er unmit­tel­baren oder mit­tel­baren Vere­ini­gung von Anteilen an ein­er grundbe­sitzen­den Gesellschaft beitra­gen oder führen kann.

Bei ein­er zwis­chengeschal­teten Per­so­n­enge­sellschaft, die unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an ein­er grundbe­sitzen­den Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG ‑wie bei ein­er zwis­chengeschal­teten Kap­i­talge­sellschaft- die Beteili­gung am Gesellschaft­skap­i­tal und nicht die sachen­rechtliche Beteili­gung am Gesamthandsver­mö­gen maßgebend.

Die Beteili­gung am Gesellschaft­skap­i­tal der Per­so­n­enge­sellschaft ver­mit­telt, soweit sie min­destens 95 % beträgt, die rechtliche Möglichkeit für den beteiligten Gesellschafter, den Willen in der Per­so­n­enge­sellschaft in grun­der­werb­s­teuer­rechtlich erhe­blich­er Weise durchzuset­zen. Diese Möglichkeit hat der Gesellschafter auch in Bezug auf nach­ge­ord­nete Gesellschaften, an denen die Per­so­n­enge­sellschaft wiederum zu min­destens 95 % beteiligt ist. Die Beteili­gung an diesen Gesellschaften ist unmit­tel­bar der Per­so­n­enge­sellschaft und mit­tel­bar deren Gesellschafter zuzurech­nen. Für die Zurech­nung zum qual­i­fiziert beteiligten Gesellschafter ist uner­he­blich, dass an der zwis­chengeschal­teten Per­so­n­enge­sellschaft weit­ere Gesellschafter mit einem Kap­i­ta­lanteil von weniger als 5 % oder kap­i­talmäßig über­haupt nicht beteiligt sind.

Soweit der BFH im Urteil vom 08.08.200111 zu ein­er Anteilsvere­ini­gung nach § 1 Abs. 3 GrEStG in der für 1989 gel­tenden Fas­sung entsch­ieden hat, dass bei ein­er Per­so­n­enge­sellschaft, die an ein­er anderen Gesellschaft beteiligt ist, die gesamthän­derische Mit­berech­ti­gung am Gesellschaftsver­mö­gen der Per­so­n­enge­sellschaft für eine Zurech­nung der Anteile an der anderen Gesellschaft maßge­blich sein soll, wird an dieser Recht­sauf­fas­sung nicht mehr fest­ge­hal­ten.

Ein Anteilser­werb, der zu ein­er mit­tel­baren Anteilsvere­ini­gung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG beitra­gen oder führen kann, set­zt bei ein­er zwis­chengeschal­teten Per­so­n­enge­sellschaft, die unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an ein­er grundbe­sitzen­den Gesellschaft beteiligt ist, voraus, dass dem Erwer­ber nach dem Anteilser­werb min­destens 95 % der Beteili­gung am Gesellschaft­skap­i­tal der Per­so­n­enge­sellschaft zuzurech­nen sind. Ist diese Voraus­set­zung erfüllt, sind auch die unmit­tel­baren und mit­tel­baren Beteili­gun­gen der Per­so­n­enge­sellschaft an den grundbe­sitzen­den Gesellschaften dem Anteilser­wer­ber mit­tel­bar zuzurech­nen.

Die durch Art. 26 des Geset­zes vom 26.06.201312 erfol­gte Ein­führung des § 1 Abs. 3a GrEStG, der auf Erwerb­svorgänge nach dem 6.06.2013 anzuwen­den ist (§ 23 Abs. 11 GrEStG n.F.), recht­fer­tigt keine andere Beurteilung der Zurech­nung von Anteilen an zwis­chengeschal­teten Per­so­n­enge­sellschaften für die Zeit davor.

Mit der Ein­führung der wirtschaftlichen Beteili­gung als Anknüp­fungspunkt für die Grun­der­werb­s­teuer nach § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. sollen ins­beson­dere Erwerb­svorgänge mit sog. Real Estate Trans­fer Tax-Block­er-Struk­turen (RETT-Block­er) der Besteuerung unter­wor­fen wer­den13. Die neue Regelung stellt deshalb auf die unmit­tel­bare oder/und mit­tel­bare Beteili­gung am Kap­i­tal oder am Ver­mö­gen ein­er Gesellschaft ab. Damit gilt nicht die sachen­rechtliche Beteili­gung. Vielmehr sollen alle Beteili­gun­gen am Kap­i­tal oder am Ver­mö­gen ein­er Gesellschaft rechts­form­neu­tral anteilig zu berück­sichti­gen sein14.

Die mit der Ein­führung des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. ver­bun­dene Inten­tion des Geset­zge­bers schließt es nicht aus, bere­its für frühere Anteilser­werbe auch bei ein­er zwis­chengeschal­teten Per­so­n­enge­sellschaft ‑wie bei ein­er zwis­chengeschal­teten Kap­i­talge­sellschaft- auf die Beteili­gung am Gesellschaft­skap­i­tal abzustellen. Insoweit wer­den mit­tel­bare Beteili­gun­gen an grundbe­sitzen­den Gesellschaften im Rah­men des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG rechts­form­neu­tral behan­delt.

Für eine unter­schiedliche Behand­lung von zwis­chengeschal­teten Per­so­n­en- und Kap­i­talge­sellschaften im Rah­men der Prü­fung ein­er Anteilsvere­ini­gung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG gibt es auch unter Berück­sich­ti­gung des all­ge­meinen Gle­ich­heitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) keine Grund­lage15. Der Sinn und Zweck der Vorschriften würde vielmehr ver­fehlt, wenn man insoweit zwis­chen Per­so­n­en- und Kap­i­talge­sellschaften unter­schei­den würde.

Im hier entsch­iede­nen Fall kon­nte sich die Erwer­berin auch nicht mit Erfolg auf Ver­trauenss­chutz berufen.

Ein dem Schutz vor ein­er ver­schär­fend­en Geset­zesän­derung entsprechen­der oder jeden­falls angenähert­er Ver­trauenss­chutz ist geboten, wenn die Entschei­dung des BFH von ein­er Jahrzehnte währen­den höch­strichter­lichen Recht­sprechung abwe­icht, die langjährige Recht­sprechung Ein­gang in die Richtlin­ien der Finanzver­wal­tung (Art. 108 Abs. 7 GG) gefun­den hat und der BFH bei einem der­ar­ti­gen Rechts­find­ung­sprozess ähn­lich einem Nor­mge­ber tätig gewor­den ist16. In diesen Fällen darf der Bürg­er auf die durch die höch­strichter­liche Recht­sprechung konkretisierte Recht­slage und deren Bestand ver­trauen17. Bei Vor­liegen der entsprechen­den Voraus­set­zun­gen kann es aus Grün­den des Ver­trauenss­chutzes auch geboten sein, neue Recht­sprechungs­grund­sätze des BFH nur mit Wirkung für die Zukun­ft anzuwen­den18.

Im Stre­it­fall liegen diese Voraus­set­zun­gen nicht vor. Zum einen ist das BFH-Urteil in BFHE 195, 427, BSt­Bl II 2002, 156 zu ein­er anderen Recht­slage ergan­gen. Nach dem für das Stre­it­jahr 1989 gel­tenden § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. sollte der Steuer u.a. ein Rechts­geschäft unter­liegen, das den Anspruch auf Über­tra­gung mehrerer Anteile der Gesellschaft begrün­det, wenn durch die Über­tra­gung alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwer­bers vere­inigt wer­den wür­den. Die Vorschrift stellte auf eine erforder­liche Inhab­er­schaft von 100 % der Anteile der Gesellschaft ab; zudem fehlte das Tatbe­standsmerk­mal der mit­tel­baren Anteilsvere­ini­gung.

Zum anderen gibt es keine Jahrzehnte währende höch­strichter­liche Recht­sprechung des BFH mit dem Inhalt, dass bei ein­er Per­so­n­enge­sellschaft auch auf der Beteili­gungsebene die gesamthän­derische Mit­berech­ti­gung maßge­blich sein soll. Es gibt nur die zur alten Recht­slage ergan­gene Entschei­dung zur mit­tel­baren Anteilsvere­ini­gung bei ein­er zwis­chengeschal­teten Per­so­n­enge­sellschaft und zur Zurech­nung von Anteilen an dieser Per­so­n­enge­sellschaft19. Insoweit kann nicht von ein­er Tätigkeit des Gerichts als “Ersatznor­mge­ber” gesprochen wer­den. Uner­he­blich ist deshalb, dass die Finanzver­wal­tung die vor­ge­nan­nte Recht­sprechung des BFH auch bei der Prü­fung, ob eine Anteilsvere­ini­gung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG vor­liegt, ange­wandt hat20. Diese Erlasse kön­nen im Stre­it­fall auch deshalb keinen Ver­trauenss­chutz begrün­den, weil sie erst nach der am 1.03.2005 erfol­gten Anteilsvere­ini­gung ergan­gen sind und die Erwer­berin sie daher bei der Entschei­dung für den Erwerb der Aktien der A‑AG nicht berück­sichti­gen kon­nte. Ein Ver­trauen­statbe­stand muss ursäch­lich für Maß­nah­men, Hand­lun­gen oder Dis­po­si­tio­nen des Steuerpflichti­gen gewe­sen sein21.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2017 — II R 41/15

  1. BFH, Urteile vom 11.06.2013 — II R 52/12, BFHE 241, 419, BSt­Bl II 2013, 752; und vom 12.03.2014 — II R 51/12, BFHE 245, 381, BSt­Bl II 2016, 356, Rz 11, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 18.09.2013 — II R 21/12, BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 9, m.w.N. []
  3. BFH, Urteile in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 10, und in BFHE 245, 381, BSt­Bl II 2016, 356, Rz 12 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 11; eben­so zu § 1 Abs. 2a GrEStG BFH, Urteil vom 24.04.2013 — II R 17/10, BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833, Rz 13 ff. []
  5. BFH, Urteile in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 12, und in BFHE 245, 381, BSt­Bl II 2016, 356, Rz 13 []
  6. BFH, Urteile in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 13, und in BFHE 245, 381, BSt­Bl II 2016, 356, Rz 14 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 14 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 15 []
  9. BGBl I 1999, 402 []
  10. BFH, Urteile in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 16, und in BFHE 245, 381, BSt­Bl II 2016, 356, Rz 15 []
  11. BFH, Urteil vom 08.08.2001 — II R 66/98, BFHE 195, 427, BSt­Bl II 2002, 156 []
  12. BGBl I 2013, 1809 []
  13. BT-Drs. 17/13033, S. 110 []
  14. BT-Drs. 17/13033, S. 110 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 245, 381, BSt­Bl II 2016, 356, Rz 20 []
  16. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 — GrS 2/04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.IV.02.b []
  17. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.IV.02.b []
  18. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2017 — IX R 36/15, BFHE 258, 427, Rz 41 f. []
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 195, 427, BSt­Bl II 2002, 156 []
  20. gle­ich lau­t­ende Erlasse der ober­sten Finanzbe­hör­den der Län­der vom 09.10.2013 – Beispiel 5 – BSt­Bl I 2013, 1364 []
  21. BFH, Urteile vom 30.10.2014 — IV R 61/11, BFHE 247, 332, BSt­Bl II 2015, 478, Rz 34; und vom 07.09.2016 — I R 23/15, BFHE 255, 190, BSt­Bl II 2017, 472, Rz 19 []