Grunderwerbsteuer bei mittelbarer Änderung des Gesellschafterbestandes

Die bloße Ein­räu­mung ein­er Voll­macht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaft­san­teil sowie zur Veräußerung und Abtre­tung dieses Gesellschaft­san­teils reicht für einen Anteil­süber­gang i.S. ein­er mit­tel­baren Änderung des Gesellschafterbe­standes ein­er Per­so­n­enge­sellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht aus.

Grunderwerbsteuer bei mittelbarer Änderung des Gesellschafterbestandes

Gehört zum Ver­mö­gen ein­er Per­so­n­enge­sellschaft ein inländis­ches Grund­stück und ändert sich inner­halb von fünf Jahren der Gesellschafterbe­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar dergestalt, dass min­destens 95 % der Anteile am Gesellschaftsver­mö­gen auf neue Gesellschafter überge­hen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereig­nung dieses Grund­stücks auf eine neue Per­so­n­enge­sellschaft gerichtetes Rechts­geschäft. Die Änderung des Gesellschafterbe­standes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzel­nen Rechtsvor­gang oder in Teilak­ten über einen Zeitraum von läng­stens fünf Jahren erfol­gen1.

Eine unmit­tel­bare Änderung des Gesellschafterbe­standes ein­er grundbe­sitzen­den Per­so­n­enge­sellschaft liegt vor, wenn ein Mit­glied­schaft­srecht an der Gesellschaft zivil­rechtlich wirk­sam auf ein neues Mit­glied der Per­so­n­enge­sellschaft überge­ht2. Der Tatbe­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist danach erst in dem Zeit­punkt erfüllt, in dem die Gesellschaft­san­teile dinglich auf die neuen Erwer­ber überge­hen. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG gilt ‑anders als bei § 1 Abs. 3 GrEStG- nicht schon der (schul­drechtliche) Abschluss des Rechts­geschäfts, das einen Anspruch auf Über­tra­gung von Gesellschaft­san­teilen begrün­det, als ein auf die Über­tra­gung von Grund­stück­en gerichtetes Rechts­geschäft, son­dern erst die (dingliche) Änderung des Gesellschafterbe­standes.

Bei ein­er Änderung des Gesellschafterbe­standes ein­er grundbe­sitzen­den Per­so­n­enge­sellschaft von min­destens 95 % (§ 1 Abs. 2a GrEStG) wer­den nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungs­grund­la­gen durch das Finan­zamt, in dessen Bezirk sich die Geschäft­sleitung der Gesellschaft befind­et, geson­dert fest­gestellt, wenn ‑wie im Stre­it­fall- ein außer­halb des Bezirks dieses Finan­zamts liegen­des Grund­stück betrof­fen ist. Gegen­stand der geson­derten Fest­stel­lung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungs­grund­la­gen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG die verbindliche Entschei­dung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuer­schuld­ner in Betra­cht kom­menden Per­so­n­en und über die Finanzämter, die zur Steuer­fest­set­zung berufen sind3.

Geson­dert festzustellen ist auch der Zeit­punkt, auf den der Grundbe­sitz der Per­so­n­enge­sellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bew­erten ist. Dies ist nach § 138 Abs. 1 Satz 2 des Bew­er­tungs­ge­set­zes in der im Jahr 2005 gel­tenden Fas­sung der Zeit­punkt der Steuer­entste­hung (§ 38 AO, § 14 GrEStG), soweit nicht ein­er der in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG geregel­ten Son­der­fälle vor­liegt. Die Entschei­dung über den Bew­er­tungszeit­punkt darf nach Sinn und Zweck des § 17 Abs. 3 GrEStG nicht den für die Bew­er­tung der Grund­stücke zuständi­gen Finanzämtern über­lassen wer­den. Nur die Fest­stel­lung im Bescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG kann eine ein­heitliche Beurteilung dieses Zeit­punk­ts gewährleis­ten.

Die “mit­tel­bare” Änderung des Gesellschafterbe­standes ein­er grundbe­sitzen­den Per­so­n­enge­sellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist ‑im Gegen­satz zur unmit­tel­baren Änderung- nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen4. Eine Anknüp­fung an das Zivil­recht schei­det aus, da es zivil­rechtlich keine mit­tel­bare Änderung eines Gesellschafterbe­standes gibt und bei der mit­tel­baren Änderung des Gesellschafterbe­standes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivil­rechtlich kein Anteil an der grundbe­sitzen­den Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter überge­ht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesicht­spunk­ten aus­gerichtete Ausle­gung.

Die mit­tel­bare Änderung des Gesellschafterbe­standes i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann sich auch aus schul­drechtlichen Bindun­gen der an der Per­so­n­enge­sellschaft unmit­tel­bar beteiligten Gesellschafter ergeben. Schul­drechtliche Bindun­gen kön­nen es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegen­den Wer­tun­gen recht­fer­ti­gen, den Anteil am Gesellschaftsver­mö­gen einem Drit­ten zuzurech­nen und diesen wie einen neuen Gesellschafter der grundbe­sitzen­den Per­so­n­enge­sellschaft zu behan­deln. Die Änderung der Zurech­nung des Anteils ist unter bes­timmten Voraus­set­zun­gen einem zivil­rechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Recht­sträger gle­ichzustellen. Ein dinglich­er Über­gang von Anteilen am Gesellschaftsver­mö­gen auf neue Gesellschafter ist hierzu nicht erforder­lich5.

Für die nach wirtschaftlichen Gesicht­spunk­ten vorzunehmende Zurech­nungsentschei­dung kann unter Beach­tung grun­der­werb­s­teuer­rechtlich­er Beson­der­heit­en auf die Grund­sätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurück­ge­grif­f­en wer­den6. Die Zurech­nung auf­grund wirtschaftlichen Eigen­tums ist dabei jedoch nicht auf bes­timmte Ver­tragstypen oder bes­timmte Sachver­halts­grup­pen beschränkt. Entschei­dend ist das Gesamt­bild der tat­säch­lichen Ver­hält­nisse im jew­eili­gen Einzelfall7. Ist danach der Gesellschaft­san­teil dem Erwer­ber wirtschaftlich zuzurech­nen, gilt dies als mit­tel­bare Änderung des Gesellschafterbe­standes.

In Fällen der Vere­in­barung ein­er “Dop­pelop­tion”, bei der dem Käufer ein Ankauf­s­recht und zugle­ich dem Verkäufer ein Andi­enungsrecht zu jew­eils fest­ste­hen­den Kon­di­tio­nen eingeräumt wird, liegt wirtschaftlich­es Eigen­tum hin­sichtlich nicht über­tra­gen­er Gesellschaft­san­teile nur vor, wenn der Erwer­ber auf­grund eines (bürg­er­lich-rechtlichen) Rechts­geschäfts bere­its eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Posi­tion erwor­ben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und die mit dem Anteil ver­bun­de­nen wesentlichen Rechte sowie das Risiko ein­er Wert­min­derung und die Chance ein­er Wert­steigerung auf ihn überge­gan­gen sind8.

Das­selbe gilt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs bei der Vere­in­barung eines Treuhand­ver­hält­niss­es. Danach ändert sich der Gesellschafterbe­stand ein­er grundbe­sitzen­den Per­so­n­enge­sellschaft nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mit­tel­bar, wenn ein an der Per­so­n­enge­sellschaft unmit­tel­bar beteiligter Gesellschafter mit einem oder mehreren Treuge­bern vere­in­bart, den Gesellschaft­san­teil treuhän­derisch für die Treuge­ber zu hal­ten, und die Treuhand­vere­in­barun­gen im maßge­blichen Fün­f­jahreszeitraum dazu führen, dass den Treuge­bern min­destens 95 % der Anteile am Gesellschaftsver­mö­gen der Per­so­n­enge­sellschaft als neuen Gesellschaftern zuzurech­nen sind9.

Die Ein­räu­mung ein­er umfassenden, unwider­ru­flichen Voll­macht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaft­san­teil reicht demge­genüber nicht aus, um eine mit­tel­bare Änderung des Gesellschafterbe­standes im Hin­blick auf den von der Voll­macht umfassten Gesellschaft­san­teil anzunehmen. Insoweit wird dem Bevollmächtigten nur die bloße Möglichkeit eingeräumt, die wesentlichen Gesellschafter­rechte für den Gesellschafter wahrzunehmen. Es genügt auch nicht, wenn der Bevollmächtigte zudem berechtigt ist, den Gesellschaft­san­teil auf sich ohne Gegen­leis­tung zu über­tra­gen. Die wesentlichen Rechte des Gesellschafters, näm­lich ins­beson­dere die Stimm­rechte und das Gewinnstamm­recht sind damit ger­ade nicht auf den Bevollmächtigten überge­gan­gen.

Aus­ge­hend von diesen Grund­sätzen führte im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall die bloße Erteilung der Voll­macht­en in Bezug auf den Anteil der KG von 6 % an der GmbH & Co. KG nicht zu ein­er mit­tel­baren Änderung des Gesellschafterbe­standes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Durch die Voll­macht­en kon­nten die Erwer­ber zwar die Rechte aus dem Gesellschaft­san­teil ausüben. Sie waren zudem berechtigt, den Gesellschaft­san­teil jed­erzeit auf sich selb­st oder einen Drit­ten mit oder ohne Gegen­leis­tung zu über­tra­gen. Solange sie jedoch von dieser rechtlichen Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht haben, sind die wesentlichen Gesellschafter­rechte noch nicht auf sie überge­gan­gen, son­dern vol­lum­fänglich bei der KG als Gesellschaf­terin verblieben.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 30. August 2017 — II R 39/15

  1. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. BFH, Urteile vom 16.05.2013 — II R 3/11, BFHE 242, 169, BSt­Bl II 2013, 963; vom 09.07.2014 — II R 49/12, BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57; und vom 25.11.2015 — II R 18/14, BFHE 251, 492; jew­eils m.w.N. []
  2. BFH, Urteile vom 16.01.2013 — II R 66/11, BFHE 240, 191, BSt­Bl II 2014, 266; vom 24.04.2013 — II R 17/10, BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BSt­Bl II 2013, 963; vom 25.09.2013 — II R 17/12, BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268; in BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57, und in BFHE 251, 492 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.2014 — II R 14/14, BFHE 248, 228, BSt­Bl II 2015, 405, Rz 20 []
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57, Rz 14, und in BFHE 251, 492, Rz 13, m.w.N. []
  5. vgl. BFH, Urteile in BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57, Rz 15 f., und in BFHE 251, 492, Rz 17 []
  6. BFH, Urteile in BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57, Rz 17, und in BFHE 251, 492, Rz 18 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57, Rz 20, m.w.N. []
  8. BFH, Urteil in BFHE 246, 215, BSt­Bl II 2016, 57, Rz 19, m.w.N. []
  9. BFH, Urteil in BFHE 251, 492, Rz 22 []