GmbH & Still – und die Frage der Mitunternehmerschaft

11. Oktober 2017 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Bei einer GmbH & Still kann sich die Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative des stillen Gesellschafters auch aus dessen Stellung als Geschäftsführer der GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes ergeben. Mitunternehmerrisiko setzt einen Gesellschafterbeitrag voraus, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann.

Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen1. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt2. Beteiligt sich eine natürliche Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind folglich für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts (der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen3.

Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt4. Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen5. Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt6. Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen4.

Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH7. Ein stiller Gesellschafter an einer GmbH ist nur Mitunternehmer, wenn in seiner Person beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) vorliegen.

Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem -nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten- Firmenwert hat8.

Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters -etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert- hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist9.

Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden10. Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen -sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter- Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische -d.h. rechtlich nicht abgesicherte- Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung.

Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. In seinem Urteil in BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, unter 2., das das Finanzgericht seiner angegriffenen Entscheidung zugrunde gelegt hat, hat der Bundesfinanzhof deshalb ausgeführt, dass es für die Annahme, dass ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens und damit auch seiner eigenen Erfolgsbeteiligung Einfluss nehmen könne, genüge, dass er im Unternehmen die Stellung eines Geschäftsführers einnehme, die er aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses selbständig und aus eigenem Recht bekleide. In seinem Urteil vom 15.10.1998 – IV R 18/9811 hat der Bundesfinanzhof unter I. 1. für eine -auch im Streitfall vorliegende- GmbH & Still hinsichtlich der Beurteilung, ob eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters und damit eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben ist, darauf abgestellt, dass in jenem Streitfall die Weisungsbefugnis der stillen Gesellschafter gegenüber der GmbH “im Vertrag über die stille Gesellschaft ohne Beschränkungen, d.h. umfassend, eingeräumt worden” sei. Danach sind für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu.

Allerdings hat der VIII. Senat des BFH aus der gebotenen Gesamtbildbetrachtung gefolgert, dass bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrags der stillen Gesellschaft zu beurteilen sei, sondern dass sich diese auch aus seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ergeben könne12. Die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative infolge der Geschäftsführertätigkeit werde auch nicht dadurch beeinflusst, dass die übrigen Gesellschafter der GmbH die Möglichkeit hätten, dem Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss die Geschäftsführung zu entziehen. Solange dies nicht geschehe, habe der Geschäftsführer die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative13. Demnach kann sich bei einer GmbH & Still -ähnlich wie bei einer GmbH & Co. KG- die starke Ausprägung einer Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH -formal gesehen nur mittelbar- als stiller Gesellschafter “im Dienst der Personengesellschaft” tätig14. Während dies bei einer GmbH & Co. KG jedenfalls insoweit gilt, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt15, ist bei einer GmbH & Still deren Unternehmensgegenstand regelmäßig mit dem des Inhabers des Handelsgewerbes (GmbH) identisch.

Nach diesen Maßstäben kann eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der stillen Gesellschafterin nicht mit der Begründung verneinen, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft deren Geschäftsführung allein der GmbH zugestanden habe, ohne dass es darauf ankomme, dass die stille Gesellschafterin bereits vor Gründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft zur Geschäftsführerin der GmbH bestellt worden sei. Vielmehr ergibt sich in diesem speziellen Fall eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative, die geeignet ist, ein minder ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auszugleichen, aus der Stellung der stillen Gesellschafterin als Geschäftsführerin der Inhaberin des Handelsgewerbes (GmbH). Dies gilt zumindest dann, wenn irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen Beschränkungen der stillen Gesellschafterin im Rahmen ihrer Geschäftsführertätigkeit nicht ersichtlich sind. Ebenso ist nach den zuvor genannten Maßstäben nicht von Bedeutung, ob und unter welchen rechtlichen Voraussetzungen der neben stillen Gesellschafterin als einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der GmbH-Gesellschafterin, die im vorliegenden Fall seit dem Jahr 2003 über sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH verfügte, bestellte Dritte in der Lage gewesen wäre, die Bestellung der stillen Gesellschafterin als Geschäftsführerin im Namen der Alleingesellschafterin der GmbH zu widerrufen.

Die Teilnahme eines Gesellschafters am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens setzt voraus, dass dieser zugunsten der Gesellschaft sein eigenes Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, sei es durch Erbringung eines sein Vermögen belastenden Gesellschafterbeitrags. Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen. Nur ein derartiger Einsatz persönlichen Vermögens kann Anknüpfungspunkt für ein eigenes unternehmerisches (Verlust-)Risiko des Gesellschafters sein. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht hingegen nicht aus, selbst wenn darin zivilrechtlich ein ausreichender Gesellschafterbeitrag zu sehen sein sollte16. Wird nämlich beispielsweise eine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einlage eines Gesellschafters allein dadurch “erbracht”, dass künftige Gewinnanteile auf diese Einlage angerechnet werden, so stellt sich dies aus der Sicht des Gesellschafters wirtschaftlich als bloßes “Nullsummenspiel” dar, das kein unternehmerisches Risiko des Gesellschafters in der Gestalt des Verlusts eigenen, zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der Gesellschaft eingesetzten Vermögens begründet. In einer solchen Situation ist ein Mitunternehmerrisiko grundsätzlich -d.h. vorbehaltlich der Würdigung anderer von dem Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft eingegangener Verpflichtungen- zu verneinen.

Sollte danach ein Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafterin zu verneinen sein, könnte auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der Stillen diesen Mangel nicht ausgleichen. Denn zur Annahme einer Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters müssen nach den oben genannten Maßstäben in dessen Person Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative stets kumulativ vorliegen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 41/14

  1. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 23, m.w.N.
  2. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 27/13, Rz 21, m.w.N.
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 24, m.w.N., dort für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.
  5. BFH, Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30
  6. Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.b cc und C.V.03.c; vgl. auch BFH, Urteile vom 30.06.2005 – IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1., und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30
  7. BFH, Urteil vom 09.12 2002 – VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, unter II. 1.
  8. BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II. 2.a, m.w.N.
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II. 2.b
  10. vgl. hierzu und zum Folgenden BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II. 2.b aa, m.w.N.
  11. BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286
  12. BFH, Urteil vom 20.11.1990 – VIII R 10/87, BFHE 163, 336, unter 5.a, für den stillen Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist; BFH, Beschluss vom 14.10.2003 – VIII B 281/02, BFH/NV 2004, 188, unter 3.
  13. BFH, Urteil in BFHE 163, 336, unter 5.e
  14. vgl. BFH, Urteil vom 15.12 1998 – VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa, dort für eine GmbH & Co. KG, bei der ein Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist
  15. BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa
  16. so etwa Jung in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl., Rz 7.14

 
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