Gewinnfeststellungsbescheid nach Betriebsprüfung — und die Festsetzungsverjährung

Die Fest­stel­lungs­frist läuft nicht ab, bevor der auf­grund der vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist begonnen Außen­prü­fung erlassene Gewin­n­fest­stel­lungs­bescheid unan­fecht­bar gewor­den ist (§ 171 Abs. 4 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO).

Gewinnfeststellungsbescheid nach Betriebsprüfung — und die Festsetzungsverjährung

Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Änderung eines ‑auch unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­genen (vgl. § 164 Abs. 4 AO)- Gewin­n­fest­stel­lungs­beschei­ds nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­stel­lungs­frist abge­laufen ist. Allerd­ings wird der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist durch die zuvor begonnene Außen­prü­fung gehemmt.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ist der Ein­tritt der Hem­mung nach § 171 Abs. 4 AO davon abhängig, dass die Außen­prü­fung auf­grund ein­er wirk­samen Prü­fungsanord­nung durchge­führt wird. Die Hem­mungswirkung set­zt daher sowohl deren wirk­same Bekan­nt­gabe (§ 122 AO) als auch deren inhaltlich hin­re­ichende Bes­timmtheit (§ 197 Abs. 1 Satz 1, § 119 Abs. 1 AO) voraus1.

Die Bekan­nt­gabe kann an einen Emp­fangs­bevollmächtigten mit Wirkung für die Per­so­n­enge­sellschaft (Inhalt­sadres­satin) erfol­gen. Eine Bekan­nt­gabe an diese selb­st ist nicht erforder­lich.

Unter­hält eine Per­so­n­enge­sellschaft (hier: eine Kom­man­dit­ge­sellschaft) einen Gewer­be­be­trieb (§ 193 Abs. 1 AO), ist sie im Hin­blick auf die geson­dert und ein­heitlich festzustel­len­den Einkün­fte ihrer Gesellschafter als Prü­fungssub­jekt selb­st Inhalt­sadres­satin2. Hier­von zu unter­schei­den ist der Bekan­nt­gabead­res­sat nach § 197 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 122 Abs. 1 AO. Die Prü­fungsanord­nung kann daher auch an Bevollmächtigte bekan­nt­gegeben wer­den (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO); § 183 AO find­et auf die Bekan­nt­gabe ein­er Prü­fungsanord­nung keine Anwen­dung3.

Uner­he­blich ist, dass im Prü­fungs­jahr bere­its zahlre­iche Kom­man­di­tis­ten aus der Kom­man­dit­ge­sellschaft aus­geschieden waren. Verän­derun­gen im Gesellschafterbe­stand berühren die Adres­saten­stel­lung ein­er Per­so­n­enge­sellschaft nicht4. Dies gilt jeden­falls, solange die Per­so­n­enge­sellschaft zivil­rechtlich (han­del­srechtlich) noch nicht voll­been­det ist. Im Jahr 2003 befand sich die Beige­ladene noch nicht ein­mal in Liq­ui­da­tion. Es ist daher auch nicht zu bean­standen, dass die Kom­man­dit­ge­sellschaft in der Prü­fungsanord­nung ohne Nen­nung des Zusatzes “i.L.” genan­nt wurde. Abge­se­hen davon würde das Fehlen dieses Zusatzes ohne­hin nicht zur inhaltlichen Unbes­timmtheit der Prü­fungsanord­nung führen. Denn es war klar, wer Sub­jekt der Prü­fung sein sollte.

Es war im hier entsch­iede­nen Fall auch nicht erforder­lich, den aus­geschiede­nen Kom­man­di­tis­ten eine Erstreck­ungsanord­nung nach § 197 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 194 Abs. 2 AO per­sön­lich bekan­ntzugeben. Eine Erstreck­ungsanord­nung ist nur dann erforder­lich, wenn die Ver­hält­nisse der Gesellschafter, die nicht im Zusam­men­hang mit der geson­derten und ein­heitlichen Fest­stel­lung der Gesellschaft ste­hen, mit­geprüft wer­den sollen (§ 194 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 AO; z.B. Schall­moser in HHSp, § 194 AO Rz 70). Diese Voraus­set­zun­gen liegen im Stre­it­fall nicht vor. Ins­beson­dere ist die von der Außen­prü­fung geprüfte Frage, ob die Kom­man­di­tis­ten aus der Veräußerung ihrer gesamten Mitun­ternehmer­an­teile laufende Gewinne erzielt haben, Gegen­stand des Fest­stel­lungsver­fahrens nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Diese Frage bet­rifft daher nicht die steuer­lichen Ver­hält­nisse der Gesellschafter i.S. des § 194 Abs. 2 AO.

Nach Erge­hen des geän­derten Gewin­n­fest­stel­lungs­beschei­ds war der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist weit­er nach § 171 Abs. 2, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gehemmt.

Nach diesen Vorschriften endet die Fest­stel­lungs­frist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekan­nt­gabe eines Gewin­n­fest­stel­lungs­beschei­ds, soweit beim Erlass dieses Beschei­ds eine offen­bare Unrichtigkeit unter­laufen ist. Eine solche offen­bare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO liegt u.a. vor, wenn der für die Ver­an­la­gung zuständi­ge Finanzbeamte bei Erlass eines Steuerbeschei­ds Teile eines Prü­fungs­berichts nicht aus­gew­ertet hat und aus­geschlossen wer­den kann, dass dies auf­grund rechtlich­er Über­legun­gen geschah5. So ver­hält es sich hier: Das Finanzgericht hat zutr­e­f­fend aus­ge­führt, dass die Nich­tauswer­tung der Teilz­if­fern, die den Gewinn aus der Veräußerung der gesamten Kom­man­di­tan­teile betr­e­f­fen, eine offen­bare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO darstellt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 8. Juni 2017 — IV R 6/14

  1. z.B. BFH, Urteil vom 12.02.2015 — IV R 63/11, Rz 15, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 12.02.2015 — IV R 63/11, Rz 16 []
  3. BFH, Urteil vom 16.03.1993 — XI R 42/90, BFH/NV 1994, 75, unter II. 6.a; Kunz in Beermann/Gosch, AO § 183 Rz 3 []
  4. Klein/Rüsken, a.a.O., § 197 Rz 5b []
  5. BFH, Urteil vom 27.11.2003 — V R 52/02, BFH/NV 2004, 605, unter II. 2. []